쟁점수익증권 매입금액을 업무무관가지급금이 아니므로 관련 지급이자는 손금산입함이 타당하고, 국외특수관계인의 차입에 대한 무상지급보증에 대해 국세청의 정상가격 모형에 따라 산출한 정상수수료를 익금산입한 처분 등은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
쟁점수익증권 매입금액을 업무무관가지급금이 아니므로 관련 지급이자는 손금산입함이 타당하고, 국외특수관계인의 차입에 대한 무상지급보증에 대해 국세청의 정상가격 모형에 따라 산출한 정상수수료를 익금산입한 처분 등은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
OOO이 <별지2> 기재와 같이 2013.3.5., 2013.4.23. 및 2013.5.31. 청구법인에게 한 2007~2011사업연도 법인세 및 2008년 제1기~2011년 제2기 부가가치세의 각 부과처분은,
1. 청구법인이 매입한 OOO원 상당의 수익증권OOO의 약관에 따라 발행된 수익증권을 인수한 주식회사 OOO로부터 각 2006.3.30.~2008.12.24. 매입한 OOO원 상당의 수익증권 및 2009.12.24.~2011.12.26. 매입한 OOO원 상당의 수익증권)의 매입금액 관련 지급이자 상당액을 손금산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고,
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) OOO는 유통업을 영위하는 회사로 OOO이 M&A하기 이전인 1998.11.16.부터 이미 오랜 기간 동안 구 회사정리법에 따라 회사정리절차가 진행되어 오고 있었으므로 각 영업점의 시설이나 매장환경이 매우 우중충하고 낙후되어 있어 고객이 쾌적한 분위기에서 쇼핑을 즐길 수 있도록 하기 위해 고객관점에서 대대적인 보수나 정비가 필요한 부분이 많아 OOO이 M&A한 후, 유통업체로서의 이미지를 산뜻하게 개선시키고 경영을 정상화시키기 위해서는 각 영업점에 대한 리모델링이 절실히 필요하다고 판단, 보유 부동산을 일부 매각하여 그 매각대금으로 각 영업점을 리모델링함과 동시에 영업점은 그대로 임차하여 종래대로 영업망도 가동시킬 수 있는 경영정상 화의 가장 유효적절한 방법을 모색한 끝에 결국 부동산 펀드에 쟁점부동산을 매각하고, 매각과 동시에 임차하는 임대차계약을 체결하였다. 청구법인은 쟁점수익증권을 자기 명의와 계산으로 매입하여 보유한 쟁점수익증권의 실체법상 소유자인데도 아무런 이유 없이 이를 부인하고, 청구법인이 쟁점수익증권의 매입자금을 OOO에 대여하였다고 하는 처분청 의견은 사실관계를 오인한 것에서 비롯된 것으로, 처분청 의견대로라면 청구법인이 1회의 쟁점수익증권 매입거래로 동시에 2가지 자산 즉 수익증권과 대여금채권을 취득·보유하게 된 결과가 되어 쟁점수익증권에 따른 배당금수익도 익금산입하고 동시에 업무무관 대여금에 따른 지급이자도 손금불산입하게 되어 모순이며, 쟁점수익증권의 소유권자가 OOO라고 확인되어야 비로소 청구법인의 OOO에 대한 대여금의 존재 여부를 논할 수 있는 것인데, 청구법인이 쟁점수익증권을 취득한 것이 원인무효라는 점에 대해 부과처분에 대한 입증책임을 지고 있는 처분청이 전혀 입증하지 아니하고 있고 청구법인이 쟁점수익증권을 취득한 것이 원인무효가 아닌 이상, 쟁점수익증권의 실체법상 소유권자가 청구법인이라는 점은 의문의 여지가 없으므로 1물1권주의의 원칙상 OOO는 절대로 쟁점수익증권의 실체법상 소유권자가 될 수 없다 할 것이며, 청구법인은 쟁점수익증권을 자기 명의로 자기 계산하에 취득하였는바, 그 취득대금도 자기 자금으로 지급하여 거래를 완결하고 명의개서까지 마친 후 자기의 투자자산으로 장부상 인식하고 거기에서 파생되는 수익도 모두 자기의 수익으로 계속 인식하여 적법하게 법인세도 신고․납부하였으며, 이를 재무제표에 공시까지 하였으므로 쟁점수익증권의 소유권은 당연히 청구법인에게 있다. 판례(대법원 2009.10.29. 선고 2007두16561 판결 등 같은 뜻임)는 “지급이자 손금불산입의 대상이 되는 업무무관가지급금 등에는 순수한 의미의 대여금은 물론 구상금채권과 같이 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함된다”고 하였고, 또한 판례(대법원 2012.11.22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결 등 같은 뜻임)는 “조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 반한다”고 하였으므로, 결국 지급이자 손금불산입 대상 업무무관가지급금에 해당하기 위해서는 (가) 채권일 것, (나) 원칙적으로 대여금채권일 것, (다) 대여금채권이 아닌 일반채권의 경우에는 예외적으로 그 채권의 성질상 대여금에 준하는 채권일 것, (라) 업무관련성이 없을 것, (마) 채무자가 특수관계자일 것을 모두 갖추어야 한다 할 것이며, 크게는 특수관계자·업무무관·가지급금의 3가지 요건을 모두 충족하여야 하는 것으로, 특수관계자간인지·가지급금인지·업무관련성이 없는지 여부를 순차로 검토하여 판단하여야 하는 것이지, 어떤 자산이 가지급금에 해당하는지 여부도 따져보지 않은 채 업무관련성이 없다면 당연히 업무무관가지급금이라고 판단해서는 결코 안 된다 할 것이고, 가지급금이라고 해서 모두가 업무무관은 아니라는 것이며, 부당행위계산의 부인 대상인 ‘이익 분여’에 해당한다고 해서 언제나 ‘업무무관가지급금’에 해당하는 것은 아니고 양 법리는 그 요건과 취지가 상이한 전혀 별개의 것인바(대법원 2009.4.23. 선고 2006두19037 판결, 대법원 2009.5.14 선고 2006두11224 판결 등 같은 뜻임), 쟁점수익증권 매입금액이 위의 업무무관가지급금 요건을 충족하였는지 여부를 보면, (가) 채권일 것 지급이자 손금불산입 대상 업무무관가지급금에 해당하기 위해서는 반드시 채권의 존재가 전제되어야 하는 것이나, 쟁점수익증권의 취득은 수익발생의 불확실성과 원금잠식의 위험을 수반하는 투자신탁(이른바 펀드)의 수익권에 대한 지분의 취득 즉 투자자산의 취득이지 기간경과만으로 약정이자가 자동적으로 발생하고 원금반환이 보장되는 채권의 취득은 아닌 것이므로 채권이 존재하지 아니하여 가지급금 요건을 충족하지 아니한다. (나) 원칙적으로 대여금채권일 것 지급이자 손금불산입 대상 업무무관가지급금에 해당하기 위해서는 원칙적으로 대여금채권일 것을 요하나, 청구법인이 쟁점수익증권을 취득한 것이지 청구법인이 OOO에 금원을 직접 대여한 것이 아니며, 가사 청구법인의 쟁점수익증권 취득을 OOO에 대한 대여라고 본다면, 청구법인이 OOO를 상대로 대여금채권이행소송 즉 대여금반환청구소송을 제기할 수 있을 것이므로 청구법인은 원고로서 대여금채권의 요건사실인 ① 금전소비대차계약의 체결사실, ② 대여금 금원의 인도사실, ③ 반환시기의 도래를 모두 입증하여 반환시기에 반환받지 못한 대여금채권이 존재하고 있다는 사실을 입증하여야 한다 할 것이고, 위 요건사실을 모두 구체적으로 입증하지 못하면 결국 패소한다 할 것인바, 마찬가지로 부과처분에 대한 입증책임을 지고 있는 과세관청이 납세자의 거래를 업무무관대여금이라고 하는 경우에도 같은 법리가 적용되어야 한다 할 것이나, 처분청은 청구법인의 쟁점수익증권을 취득금액을 OOO에 대한 대여금이라는 의견만 제시할 뿐 OOO에 대하여 반환시기에 반환받지 못한 대여금채권을 가지고 있다는 사실이나 이행기에 정당한 사유 없이 회수하지 아니한 채권을 가지고 있다는 사실을 전혀 입증하지 못하고 있어 입증책임의 원칙에 반한다. (다) 대여금채권이 아닌 일반채권의 경우에는 예외적으로 그 채권의 성질상 대여금에 준하는 채권일 것 예외적으로 채권의 성질상 대여금에 준하는 채권도 지급이자 손금불산입 대상 업무무관가지급금에 해당하나, 쟁점수익증권은 채권이 아니므로 그 성질을 논할 필요조차 없이 업무무관가지급금에 해당될 수 없고, 가사 쟁점수익증권이 채권에 해당한다 하더라도 쟁점수익증권의 이행기가 아직 도래하지 아니하였다 할 것이므로, 쟁점수익증권의 이행기가 도래하였으나 청구법인이 그 이행기에 정당한 사유 없이 그 채권을 회수하지 아니하고 지연시킨 경우에도 해당하지 아니하여 예외적으로도 채권의 성질상 대여금에 준하는 채권으로도 볼 수 없다고 할 것이다. 청구법인이 쟁점수익증권을 매입한 것이 우회대여에 해당하는지를 보면, 판례(대법원 2009.5.14. 선고 2006두11224 판결 같은 뜻임)는 심지어 일방이 대출받은 경우로서 타방의 우회대여 조차도 지급이자 손금불산입 대상 업무무관가지급금에 해당되지 아니한다고 하고 있는바, 당사자간 직접 대여 또는 당사자간 직접 이루어진 법률행위만을 법적으로 평가하여 그 법률행위로 당사자간 일반채권이 사실상 대여금채권 상태처럼 놓이게 됨으로써 그 일반채권을 대여금에 준하는 것으로 볼 수 있을 정도에 이르렀다고 법적으로 평가되는 경우에만 지급이자 손금불산입 대상 업무무관가지급금에 해당된다고 할 것이나(대법원 2006.10.26. 선고 2005두1558 판결 등 같은 뜻임), 청구법인이 쟁점수익증권을 취득한 것이 직접 대여가 아니라는 점에 대해서는 위 (나)에서, 채권의 성질상 대여금에 준하는 채권이 아니라는 점에 대해서는 위 (다)에서 각 항변한 바 있고, OOO로서는 투자자산 즉 쟁점수익증권을 양도하였던 것이지 대출받았던 것이 아니고, 우회대여도 아니며, 가사 우회대여 했다고 하더라도 판례(대법원 2009.5.14. 선고 2006두11224 판결 같은 뜻임)에 의하면 지급이자 손금불산입 대상 업무무관가지급금에 해당되지 아니한다. OOO가 계약상 취득의무가 있는 수익증권을 대신 취득하였으므로 그 취득금액을 업무무관대여금으로 본다는 처분청의 의견이, 쟁점수익증권을 취득하였어야 할 OOO의 의무는 일신전속적․비대체적 의무이므로 쟁점수익증권을 취득할 수 있는 자는 오직 OOO뿐이어서 청구법인은 OOO에게 그 취득자금을 대여해줄 수밖에 없었던 것이라는 의견이라면, ‘수익자간 계약’ 제4조는 “OOO가 스스로 OOO로부터 쟁점수익증권을 매수하거나 OOO가 지정하는 자로 하여금 OOO로부터 쟁점수익증권을 매수하기로 하고, OOO는 OOO가 지정하는 자에게 매도하여야 한다”고 약정하고 있어, ‘청구법인으로의 수익증권 매수자 변경계약 체결’ 및 ‘OOO와 청구법인 포함 수익자간 계약에 대한 변경계약 체결’ 등을 거쳐 OOO가 청구법인을 매수인으로 지정하거나 변경 지정하였으므로 청구법인은 쟁점수익증권의 계약상 정당한 매수인이 되어 자기 명의와 자기 계산으로 쟁점수익증권을 취득하였던 것으로, 청구법인이 선택한 쟁점수익증권 취득에 따른 법률관계도 당연히 존중받아야 한다(대법원 1992.12.8. 선고 92누1155 판결 같은 뜻임). 처분청의 의견과 같이 가사 청구법인과 OOO가 법인세법상 특수관계자간이라는 이유만으로 쟁점수익증권 취득과 관련하여 청구법인에게 OOO에 대한 대여금이 발생하여 존재하는 것으로 보아야 한다면, 청구법인으로서는 한 번의 현금유출로 쟁점수익증권도 취득하고 OOO에 대한 대여금채권도 취득하게 되는 반면, OOO로서는 현금흐름의 유입 등 아무런 반대급부도 취득하지 못한 채 청구법인에 대한 차입금채무만을 부담하게 되는 불합리한 결과가 발생하게 되고, 일반원칙인 대차평균의 원리에도 반한다. (라) 업무관련성이 없을 것 심판결정례(조심 2012서1911, 2013.6.18.)는 내국법인이 국외도관법인을 통하여 또 다른 국외특수관계인에게 금원을 대여한 사안에서 “이 건과 같이 청구법인이 자금을 OOO로 송금할 때 OOO에 정상적으로 투자신고를 하였고, 투자회수금액에 대하여 재무제표에 기록하였으며, 이에 대한 법인세도 정상적으로 신고하였음에도 업무관련성이 없다고 본 것은 잘못이라고 할 것이다”고 판단하였는바, 청구법인은 간접투자자산운용업법(이하 “간투법”이라 한다)상 자산운용회사인 OOO의 약관에 따라 발행한 쟁점수익증권을 정상적으로 취득하였고, 쟁점수익증권의 취득․쟁점수익증권의 보유 중 배당수익․쟁점수익증권의 처분이익 등에 대하여 재무제표에 기록하였으며, 이에 대한 법인세도 정상적으로 신고하였으므로 업무관련성이 없다고 본 것은 잘못이다.
(2) 청구법인이 상표권사용법인으로부터 이 건 상표권 사용료를 송금받기 위해서는 중국의 실정법상 적어도 2단계의 과정 즉 중국정부에 해당 상표권 등록을 출원하여 등록하고, 해당 상표권에 대한 사용기간 설정 등록 즉 비안등록까지 하여야 하는데, 이 건 상표권 사용료채권은 상표권의 OOO의 업무처리 지연이라는 불가항력적인 사유로 말미암아 상표권 등록 및 비안등록이 이루어지지 않고 있던 시점에 발생하여 중국정부의 외화송금허가 승인을 받을 수 없었으므로, 비록 소득의 원인이 되는 상표권 사용료채권이 발생되었다 하더라도 법률상 장애(상표권 등록 지연 및 비안등록 지연)로 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에 해당하므로 그 경제적 이득을 대상으로 하는 이 건 법인세는 그 전제를 잃게 되어 법인세를 부과할 수는 없다고 할 것(대법원 2004.11.25. 선고 2003두14802 판결 같은 뜻임)이고, 특수관계자간이라고 해서 달리 볼 것은 아니다. 처분청은 청구법인의 내부문서에 의하면 OOO의 경우 론칭일은 2005.9.23. 및 2004.9.24.로 론칭일 이후 중국법인으로부터 상표권 사용료 매출이 발생한 것으로 확인되며, OOO의 경우 사용설정 등록 즉 비안등록일이 2008.7.7.로 이전부터 상표권 사용료 매출이 발생된 것으로 보아 청구주장은 이유가 없다는 의견이나, 상표권 사용료 매출 발생 초기에는 중국정부가 국외송금을 허용하여 청구법인으로서도 상표권 사용료를 회수할 수 있었으므로 상표권 사용료 매출을 장부상 계상하였던 것이나, 쟁점상표권 사용료에 이르러서는 중국정부에서 해당 상표권 등록 후 비안등록까지 하여야만 비로소 국외송금을 할 수 있도록 엄격히 규제하여 비안등록 이전의 상표권 사용료에 대하여는 청구법인의 회수가 불가능하였으므로 이를 과세소득으로 익금산입할 수 없었던 것이다. 또한, 이 건 상표권이 사용되는 장소 즉 공급 장소가 OOO은 우리나라의 통치권이 미치지 아니하는 우리나라 영토 밖의 지역으로서 우리나라의 과세권이 미치지 아니하므로(대법원 1983.1.18. 선고 82누483 판결 등 같은 뜻임), 이 건 상표권 사용료에 대해서는 부가가치세를 납부할 의무가 없다고 할 것이며, 가사 상표권 사용료에 대해서 청구법인에게 부가가치세를 납부할 의무가 인정된다고 하더라도, 이 건 상표권 사용료는 대가를 받지 아니한 무상사용으로서 “사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다”는 2013.1.1. 개정 전 부가가치세법제7조 제3항에 따라 용역의 공급으로 보지 아니하는 것이므로 부가가치세 과세대상에서 제외함이 타당하여 이 건 부가가치세 부과처분은 위법․부당하다. (3) 처분청은 임의적 방법에 의해 이 건 해외지급보증수수료를 산정한 후 손금불산입하였으나, 해석사례(국세청 재산세과-348, 2010.5.28.)에 비추어 보더라도 이 건 해외지급보증수수료에 대한 손금불산입 처분액은 지나치게 과다하므로 국세기본법제18조 제1항(세법 해석의 기준) 및 제19조(세무공무원의 재량의 한계)의 규정에 위배되어 위법․부당하다.
(1) 청구법인이 여유자금에 대한 투자처 물색 중 쟁점수익증권을 알게 되어 정상적인 투자목적으로 매수한 것으로 주장하고 있으나, 청구법인은 OOO의 모회사로서 그룹 전체 자금의 유동성을 총괄하여 조정하는 역할(그룹을 총괄하는 조직이 청구법인에 있다)을 수행하는 것으로 볼 때 그룹에 속한 자회사의 재무상태에 대하여 모회사가 심혈을 기울여 쟁점수익증권을 취득한 것처럼 포장한 것이고, OOO에 대한 수익권자인 OOO가 작성한 수익자간 계약서 제9조(수익증권 정산처리)에서 OOO가 최초 취득한 수익증권과 OOO로부터 단계적으로 추가 취득하는 수익증권에 대해 OOO를 근질권자로 하여 근질권을 설정하도록 하고 있는바, 이는 OOO가 신탁기간 만료로 펀드가 해지되어 보유한 수익증권에 대해 신탁이익을 배분받을 때 배분받은 금액이 당초 납입한 금액에 미달하는 경우 OOO의 분배금액에서 우선 배분하기로 계약하고 이를 담보하기 위해 OOO가 보유한 수익증권에 근질권을 설정한 것이며, 그 결과 OOO 및 청구법인이 보유한 수익증권은 실질적으로 OOO 보다 후순위의 성격을 가지게 되고, 위와 같이 근질권이 설정되어 자유로운 처분과 재산권 행사가 사실상 불가능한 수익증권을 정상적인 투자자라면 취득할 이유가 없는 것이며, 이는 OOO의 특수관계법인인 청구법인이 OOO에 자금을 지원하고 반대급부로 명목상 수익증권을 취득한 것일 뿐, 여유자산을 운영할 목적으로 취득한 투자자산이라는 청구법인의 주장은 합리적인 경제인의 판단으로 보이지 않아 사리에 맞지 않는다. 또한, 2006.6.26.∼2009.6.24. 기간 동안 청구법인이 보유중인 쟁점수익증권에 귀속될 배당금 OOO원이 OOO에 귀속되어 세무조사 종료일 현재까지 미회수된 상태로, 단순 투자목적으로 쟁점수익증권을 취득하였다면 당연히 투자수익에 대하여 관심을 가지고 있었을 것이고 OOO의 구조상 확정적인 배당수익을 충분히 예상하고 있었을 것인데도 3년 동안 OOO원이라는 거액의 배당금을 포기하고 수령하지 아니한 것은 사회통념상 합리적인 경제인이라면 상상할 수 없는 일이며, 이는 청구법인과 OOO가 동일한 경제적 실체인 OOO이기에 가능한 일이고(그룹 입장에서는 어디에 입금되던 상관이 없고 더구나 OOO는 당시 자금 유동성이 충분치 않은 상황이었다), 청구법인이 그룹의 모법인으로서 자신의 유리한 신용으로 조달한 자금으로 OOO에 대한 자금지원 목적으로 쟁점수익증권을 인수하였다는 반증이며, 또한 OOO에게 귀속된 배당금을 세무조사 종료일까지 미회수하여 미수배당금에 대해 업무무관대여금으로 보아 관련 인정이자 및 지급이자 적출금액이 OOO원에 달하는 등 청구법인이 쟁점수익증권을 투자자산으로 정상적으로 신고·납부하였다는 청구법인의 주장은 사실과 다르고, OOO의 수익증권은 OOO 보유 부동산의 유동화를 위한 특정 목적으로 설립되었으며, 공모펀드와는 달리 시장성이 없는 수익증권으로 특정인이 아니면 투자에 참여할 수 없고 청구법인은 쟁점수익증권 취득 전후에 유사 부동산 펀드 수익증권에 대해 투자한 내역이 없으며, 수익증권 매수자 변경계약 체결에 의하면 당초 주식회사 OOO이 참여하려고 하였으나, 건설경기의 악화로 OOO의 자금사정이 악화되어 청구법인이 이미 OOO에 거액을 대여하거나 담보제공을 하고 있던 상태이므로 수익증권 매수자를 상대적으로 자금여력이 있는 청구법인으로 변경하여 쟁점수익증권을 취득한 점으로 보아, 당초 투자처를 물색하던 중 적정한 투자자산으로 판단하여 투자하였다는 청구법인의 주장은 사실과 다르다. 쟁점부동산의 임대차계약에 의하면 OOO는 임대차목적물에 대한 우선매수권을 부여받고 있고, ‘OOO 보유 부동산 유동화 제안서’(이하 “제안서”라 한다)에 의하면 10년 계약 만료시점에 OOO가 재매입(Buy-back)하기로 약정되어 있으며, 펀드 종료시 OOO가 수익증권 OOO좌를 보유하게 되어 펀드가 투자한 부동산의 매매손익 대부분이 다시 OOO로 귀속되도록 설정되어 있고, 당초 펀드 제안서에도 그런 의도로 펀드구조를 설정하고 있으며, 쟁점수익증권으로 유동화한 매장 3곳(평촌, 순천, 동수원)을 포함하여 여러곳의 매장을 오픈하는 등 사업을 확대하고 있어 쟁점수익증권을 청구법인으로부터 재취득하여 유동화한 매장 3곳을 재매입할 의도가 있는 것으로 보아 쟁점수익증권은 OOO에서 재취득할 수밖에 없었다. 청구법인은 2011.12.26. 청구법인 보유 쟁점수익증권에 대해 펀드가 투자한 부동산 가치가 취득당시 대비 급격하게 증가하였으나, 부동산 가치 증가분이 전혀 반영되지 아니한 채 임대료수입만 반영된 OOO를 그대로 OOO하여 매도가능증권 처분이익 OOO원을 계상하여, 양도한 수익증권에 내재된 부동산 평가증 추정액 OOO의 가치를 적정하게 평가하지 않고 OOO에 저가 양도한 것으로, 만약 특수관계 없는 제3자가 동일한 수익증권을 매각하였다면 펀드가 투자한 부동산의 현재 시가를 감정평가하여 적정한 시가평가액으로 양도하였을 것이며, 그 결과 거액의 처분이익을 실현하였을 것이나 단순한 펀드지수에 따라 매각하고 처분손익을 계상한 것으로 보아 청구법인이 쟁점수익증권을 투자자산 목적으로 취득하였다는 청구법인 주장은 설득력이 없다. OOO가 보유한 재매입(Buy-back) 권리 및 과다한 수익증권 보유는 회계기준에서 금융리스로 분류될 가능성이 있어 이를 회피하기 위해 편법적으로 OOO가 보유중이거나 추가 취득할 수익증권을 모회사인 청구법인이 대신하여 취득한 것으로, 2004사업연도 감사보고서의 주석 21에 의하면 ‘백화점 건물 및 토지 등의 판매 후 운용리스 거래’에서 부동산매각 목적이 당기 중 구조조정의 일환으로 매각한다는 사실이 명시되어 있는 것으로 볼 때, 청구법인의 쟁점수익증권 취득은 단순히 투자자산의 취득 목적이 아닌 OOO의 지주회사로서 우회적으로 자금을 지원한 것으로 판단되며, 청구법인 및 OOO의 연도별 재무제표상 부채비율은 청구법인이 쟁점수익증권을 중점적으로 취득한 2006년∼2008년에는 오히려 OOO 보다 상대적으로 높고, 청구법인이 OOO에게 쟁점수익증권을 매각한 2011년에는 OOO가 상대적으로 높아 여러 정황으로 볼 때 투자자산의 취득 목적이 아닌 OOO의 지주회사로서 우회적으로 자금을 지원한 것으로 판단된다. 결론적으로, 쟁점수익증권이 정상적인 투자자산이라는 청구법인의 주장은 청구법인의 OOO 모회사로서의 역할 및 배당금 수입금액 누락, 세무조사 종료일까지 OOO로 귀속된 미수배당금에 대한 미회수, 쟁점수익증권을 재취득할 수밖에 없는 펀드 구조, 수익증권 매수자 변경으로 인한 참여, 2011년 및 2012년 쟁점수익증권 매각시 부동산 가치증가를 반영하지 아니한 매각가액, 쟁점수익증권 취득시 청구법인의 재무상황 등을 고려하면, 쟁점수익증권을 OOO 대신 취득하여 특수관계법인인 OOO에게 우회적으로 자금을 대여한 것으로 판단되며, 쟁점수익증권 취득 당시 청구법인의 법인등기부등본상 명시된 목적사업에는 자금대여 및 투자 등이 없고, 쟁점수익증권 취득금액은 청구법인의 통상적인 영업활동과도 전혀 관련이 없어 업무와 무관한 대여금(가지급금)에 해당되고(대법원 2007.9.20. 선고 2006두1647 판결 등 같은 뜻임), 법인세법 제28조 에 규정된 업무무관가지급금에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되므로 청구법인의 쟁점수익증권 매입금액은 순수한 의미의 대여금은 아니라고 할지라도 성질상 특수관계법인에 대한 자금지원 성격으로 대여금에 준하는 것에 해당하여 업무무관가지급금에 해당된다. (2) 청구법인은 중국에서는 상표권 등록을 출원하여 등록한 후 비안등록까지 해야만 중국 실정법상 국외송금이 가능하지만 쟁점상표의 경우 비안등록이 중국정부의 업무처리지연이라는 불가항력적인 사유로 이루어지지 않았다고 주장하고 있으나, 청구법인의 내부문서에 의하면 OOO의 경우 론칭일은 각각 2005.9.23., 2004.9.24.로서 론칭일 이후 중국법인으로부터 상표권 사용료 매출이 발생한 것으로 확인되고, OOO의 경우 비안등록일이 2008.7.7.로 이전부터 상표권 사용료 매출이 발생된 것으로 보아 청구주장은 이유가 없으며, 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제4조의 정상가격에 의한 과세조정은 국제거래를 통한 특수관계기업간 거래가격 조작을 방지하기 위해 이전가격세제를 도입하고 있고, 이는 상표권 사용료 산정시 특수관계법인간 계약 등에 의해 자의적으로 결정될 것이 아니라 실제 사용일을 기준으로 산정되어야 한다. 또한, 청구법인은 중국 실정법의 법률상 장애로 상표권 사용액에 대해 비안등록 완료 이후 사용료를 청구하여 수취한 금액만을 과세표준에 포함하여 신고한 것이 적정한 것이라고 주장하고 있으나, 판례(대법원 1996.7.12. 선고 95누7260 판결 같은 뜻임)에 의하면 부당행위계산부인 적용요건 중 ‘조세부담을 부당히 감소시키는 것으로 인정되는 경우’라 함은 당해 법인이 행한 거래형태가 객관적으로 보아 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 것이어서 조세법적 측면에서 부당한 것이라고 인정되는 경우를 뜻하는 것으로, 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 부당행위계산에 해당하는 것이 아니므로 청구법인이 쟁점상표에 대해 국외 비특수관계자와의 거래시 중국 실정법의 법률상 장애로 평균 4개년의 매출 관련 상표권 사용액을 포기한 사실이 없을 뿐만 아니라 상표권 사용료 매출이 발생한 사실도 없어, 상표권 무상사용은 특수관계자이기 때문에 가능한 것으로 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 행위로 판단된다. 청구법인은 용역이 공급되는 장소 즉 상표권이 사용되는 장소가 중국으로 우리나라의 통치권이 미치지 아니하여 부가가치세 과세대상이 아니라고 주장하고 있으나, 부가가치세법 제11조 제1항 제2호 에서 국내 사업장이 있는 내국법인이 국외에서 제공하고 수취한 상표권 사용료는 영세율 적용대상임이 명시되어 있고, 속지주의 과세원칙에 의하여 상표권에 대한 대여․양도와 관련된 사항은 청구법인이 내국법인이므로 부가가치세 영세율 적용대상이다. (3) 국외특수관계자와의 지급보증 용역거래는 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제4조, 제5조 및 같은 법 시행령 제6조의2에 규정되어 있고, 재정경제부 해석사례(재국조-115, 2003.12.18, 재국조-298, 2004.5.20.) 및 OECD이전가격지침에서도 인정하고 있는 이전가격 조정대상으로 이 건 부과처분은 정당하다.
① 청구법인의 쟁점수익증권 매입금액을 업무무관가지급금으로 보아 지급이자 상당액을 손금불산입한 처분의 당부
② 쟁점상표의 상표권 무상사용에 대하여 정상가액 상당액을 익금산입하고, 동 상표권 사용료의 부가가치세 신고를 누락한 것으로 보아 영세율과세표준 신고불성실가산세를 부과한 처분의 당부
③ 국외특수관계인의 차입에 대한 무상지급보증에 대해 국세청의 정상가격 모형에 따라 산출한 정상수수료를 익금산입한 처분의 당부
① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.
② 제1항의 규정은 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목의 규정에 의한 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유의 제시가 있는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
(1) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 처분청이 제출한 자료를 보면 다음과 같은 사실이 나타난다.
1. 처분청이 업무무관대여금으로 본 청구법인의 쟁점수익증권 매입금액 및 손금불산입한 지급이자 상당액은 다음과 같다.
2. 청구법인의 쟁점수익증권 취득에 따른 배당금 수익과 법인세법상 인정이자 계산액을 비교하면 다음과 같으며, 부당행위 계산에 따른 인정이자 익금산입액은 없는 것으로 나타난다.
3. 쟁점부동산의 유동화 계획과 실행 내용은 다음과 같다.
① 2004년 11월 OOO은 제안서의 내용과 같이 OOO 소유 부동산 중 쟁점부동산을 유동화하여 자금을 조달하기로 하고, 부동산 간접투자기구(부동산 펀드)를 활용한 부동산 투자, 펀드기간․금리․수익율, 만기시 투자자의 투자종료구조 설정, 투자자의 자금회수 방법 등을 구체적이고 세부적으로 계획하고 실행하였다.
② 제안서의 세부내용은 매각 부동산의 대상별 감정평가법인의 매매가액, 임차가액, 회계상 매각거래 요건에 위배되지 않도록 투자구조의 설정, 수익증권 발행액 OOO원 중 OOO가 최초에 인수한 OOO원에 대하여 임차기간에 OOO가 OOO로부터 총 OOO원의 수익증권을 매수하여 만기시 수익증권 보유액이 OOO OOO원, OOO OOO원이 되도록 하여 OOO의 매각부동산 재매입(Buy-back)을 용이하게 하고, 판매후리스(Sales & Lease Back, 리스이용자가 리스제공자에게 자산을 판매하고 다시 그 자산을 리스하는 거래) 형태를 활용한 부동산 유동화 방법으로 대상자산의 상품구성 및 금리, 대상 자산의 매매 조건 등을 구체적으로 명시하고 있고 제안서 내용대로 거래가 실제 이루어졌다.
① OOO 보유 부동산 유동화 계획에 따라간접투자자산운용법상 운용회사인 OOO은 투자신탁인 ‘OOO’를 설정하고 그 약관에 따라 수익증권을 발행하였으며, 2004.12.16. 매각 부동산의 소유자인 OOO 및 OOO, ‘OOO’의 수탁회사인 OOO 사이에 매각 부동산에 대해 감정평가법인의 감정을 통해 OOO원에 매매계약을 하였다.
② OOO으로부터 1순위 근저당 담보대출 OOO로부터 2순위 근저당 담보대출 OOO, 3순위 수익증권 발행 OOO원의 자금을 조달하여 부동산 매매대금, 부동산 취득부대비용, 운용수수료 등의 용도로 지출하였다.
4. 쟁점수익증권 발행과 투자자 변동관련 내용은 다음과 같다.
① 2004.12.16. OOO는 수익자간 계약을 통해 OOO가 지정하는 자로 하여금 수익자간 계약서 제4조OOO상에 명시된 배당기에 해당 배당기일의 수익증권을 매수하기로 하여 계약대로 실제 이행되었는바, 배당기 및 OOO의 추가매수 수익증권 내역은 다음과 같다.
② 수익자간 계약서 제9조(수익증권 정산처리)에 의해서, OOO측이 취득한 최초 매수 수익증권 및 추가 매수 수익증권에는 OOO가 신탁기간 만료 등으로 펀드가 해지되는 경우 OOO의 수익증권 보유손실에 충당하기 위해 근질권을 설정하기로 약정 하였다.
5. 쟁점수익증권 매입 및 명부기록내용, 배당금 수령자는 다음과 같다.
① 청구법인이 2005년부터 2008년말까지 취득한 OOO의 수익증권은 OOO로부터 매입한 즉시 청구법인에 매도하였으나, 2009.9.24.까지 수익증권을 관리하는 OOO에 OOO로부터 청구법인 앞으로의 명의개서가 이루어지지 않았고, 이에 따라 청구법인에 귀속될 배당금수익 OOO원을 명의인인 OOO에서 수령하였으며, OOO는 그 배당금수익을 장부상 계상한 후 법인세를 신고․납부하였고, 이후 2009.9.24. 실제 소유지분대로 위 수익증권 OOO를 OOO에서 청구법인 앞으로 명의개서 하였다.
② 한편, 2009.6.26. 체결한 수익자간 계약의 변경계약에 따라 2009.12.24.부터 2011.12.26.까지 OOO로부터 지정받은 자인 청구법인이 OOO로부터 추가로 수익증권 OOO좌를 직접 매수하였으며, 청구법인이 실제 소유한 모든 수익증권에 대한 관련 배당금 수익도 청구법인이 적정하게 수취하였고, 청구법인에 피합병된 OOO로부터 수익증권을 취득하여 2011.9.30. 청구법인에 피합병되기 이전까지 보유하고 있었으며, 그 수익증권은 OOO가 OOO로부터 매입한 수익증권을 OOO로부터 매입한 것이다. (나) 청구법인이 제시한 OOO 약관 및 쟁점부동산 매매계약서, 수익자간 계약서, 수익증권 매수자 변경 합의서, 수익자간 계약 변경계약서, 쟁점수익증권의 취득, 보유, 매각에 따른 회계처리 내역은 다음과 같다.
1. 청구법인이 제시한 OOO의 주요내용은 다음과 같다. 2) OOO 보유 쟁점부동산의 매매계약서(2004.12.16.)OOO의 주요내용은 다음과 같다.
3. 수익자OOO간 계약서(2004.12.16.)의 주요내용은 다음과 같다.
4. OOO(을), 청구법인(병)간에 수익증권 매수자 변경 합의서(2005.12.19.)의 주요내용은 다음과 같다.
5. OOO(정)간 ‘수익자간 계약 변경계약서(2009.6.26.)’의 그 주요내용은 다음과 같다.
6. 청구법인이 쟁점수익증권을 최초 취득할 때(2006년 6월) 쟁점수익증권 이자율, 청구법인의 차입이자율 및 회사채 이자율, 10년만기 국고채금리, 시중은행 정기예금 금리 등[한국은행 경제통계시스템(http://ecos.bok.or.kr/) 참조]은 다음과 같다. 쟁점수익증권의 OOO은 청구법인 가중평균차입이자율OOO 및 청구법인이 발행한 회사채 OOO, 시중은행 5년 만기 OOO 보다 높은 것으로 나타난다.
7. 청구법인의 쟁점수익증권의 취득, 보유, 매각에 따른 회계처리는 다음과 같다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 OOO가 매입하여야 할 쟁점수익증권을 청구법인이 대신 매입하였다가 일정시점이 경과한 후에 OOO에게 매도한 것은 그 실질이 특수관계자인 OOO에 대한 자금대여에 해당된다 하여 쟁점수익증권 매입금액을 업무무관가지급금이라는 의견이나, 원칙적으로 업무무관가지급금은 직접 대여한 경우를 말하고 성질상 대여금에 준하는 경우도 포함된다 할 것이나, 쟁점수익증권의 발행자는 OOO이며 쟁점수익증권의 배당 및 상환의무도 OOO에게 있으므로 OOO와 청구법인간에 채권․채무관계가 성립되지 아니하여 청구법인이 매입한 쟁점수익증권을 특수관계법인에 대한 대여금으로 보기 어려운 점, 쟁점수익증권의 OOO 및 청구법인이 발행한 회사채 OOO 뿐만 아니라 부동산펀드에서 OOO로부터 담보대출을 통하여 조달한 대출금의 금리보다 높게 나타나 쟁점수익증권의 매입이 경제적 합리성을 결여한 것으로 보기도 어려우므로 청구법인의 수익성 제고를 위한 투자임을 부인하기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점수익증권 매입액을 청구법인의 업무와 직접 관련없이 지급된 가지급금으로 보아, 관련 지급이자를 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이라고 판단된다. (2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인이 제시한 쟁점상표의 상표권 사용료를 지급받기까지 진행된 업무의 시간별 흐름은 다음과 같다. (나) 처분청이 제시한 상표권 사용료 매출 현황 및 경정 현황
1. 청구법인 보유 상표의 상표권 등록 및 사용료 매출 현황
(3) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인의 해외현지법인 지급보증 현황 및 정상가격은 다음과 같고, 청구법인은 국외특수관계인 OOO 외 4개 법인이 2007년∼2011년간 OOO원을 차입함에 있어 무상으로 지급보증을 하고 이에 대한 지급보증 수수료 OOO 원을 신고하지 아니하였다. (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 처분청이 이 건 해외지급보증수수료를 임의적 방법으로 과다하게 산정하였으므로 부당하다고 주장하나, 국세청에서 산출한 지급보증 정상수수료율은 재무비율, 보증금액, 보증기간 및 현지국가의 리스크, 비재무적 요소와 모자회사의 신용등급을 반영하고 가산금리까지 포함하는 정상가격 산출방법으로 합리적인 산출방법으로 보이고, 이는 국조법 등에서 규정하는 정상가격에 부합한다고 보이므로 처분청이 해외지급보증수수료를 과다하게 산정하여 국세기본법제18조 및 제19조를 위배한 처분이라는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다 (조심 2013서2493, 2013.12.30. 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.