[요지] 청구법인이 판매장려금을 수령함에 있어 이를 영업외수익으로 계상하지 않고 상품계정에서 차감하는 회계처리 방법을 선택한 것은 인정될 수 있다 할 것이나, 이러한 회계처리를 적용함에 있어 청구법인은 거래처로부터 수령한 쟁점판매장려금을 당기상품매입액에서 차감함과 동시에 같은 금액을 기말상품재고액에서 다시 차감하는 잘못된 회계처리를 함에 따라 당기순이익을 과소계상하였으므로, 이는 일반적으로 공정?타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 언 경우에 해당하지 않는다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 2007사업연도 결산마감 전 합계잔액시산표상 상품잔액 OOO원은 재고자산 OOO원과 결산마감시 상품계정의 평가계정인 매입할인금액(판매장려금) OOO원의 합계금액이나, 처분청은 매입할인금액 OOO원(쟁점판매장려금)이 결산마감전 합계잔액시산표상 상품계정의 평가계정에 계상되어 있음에도 이를 고려하지 않고 상품잔액 OOO원 전액을 청구법인의 재고자산으로 간주하여 과세함에 따라 청구법인의 실제 재고자산 OOO원보다 OOO원만큼을 과대하게 익금산입하였다.
(2) 청구법인은 판매장려금 수익을 상품매입액에서 감액하는 회계관행을 개업시부터 유지해 오고 있다. 청구법인은 OOO 카메라 총판대리점으로서 OOO코리아로부터 카메라를 구입하여 대부분의 상품을 OOO쇼핑몰 등을 통하여 판매하며, 유통마진이 작아 영업상 적자가 발생하게 되는바, OOO코리아로부터 카메라 구입실적 등에 따른 판매장려금을 보전받고 있다. 이에 따라 판매장려금을 영업외수익으로 계상하게 되면 손익계산서에 영업손실이 계상되므로, 판매장려금을 영업외수익으로 계상하지 않고 매입할인으로 계상하였다가 결산마감시 당기상품매입금액에서 감액하는 형식으로 회계처리함으로써 당기순이익의 변동 없이 매출원가를 줄여 영업이익이 발생하게 하고 있다. 기업회계기준에서는 일정기간의 거래수량이나 거래금액에 따라 지급하는 판매장려금을 매출에누리에 포함되는 것으로 하여 매출액을 감액하여 회계처리(기업회계기준 제38조 제1항)하도록 규정되어 있는바, 청구법인도 판매장려금수입의 발생원인이 상품구입 실적에 따라 지급받는 것이기 때문에 이를 상품매입원가에서 감액하는 것이 타당하다고 보아 회계처리하였고, 이러한 회계처리는 개업 이래 청구법인의 회계관행이 되었다.
(3) 판매장려금을 상품매입액에서 감액하는 회계처리 과정은 다음 <표2>와 같다. OOO 판매장려금이 발생할 때마다 상품매입액에서 직접감액하게 되면 청구법인의 상품매입액과 판매장려금의 총액을 파악하기 어렵게 되므로 판매장려금이 발생하면 매입할인계정에 결산마감전까지 계상하였다가 결산마감시 일시에 감액하며, 같은 이유로 결산마감전·후 합계잔액시산표가 공존한다.
(4) 회계처리방법에 따른 2007사업연도 당기순이익의 변화와 처분청의 과세내역은 다음 <표3>과 같다. OOO 위 <표3>의 ①의 방법(이하 “방법①”이라 한다)은 청구법인의 회계관행대로 처리된 것으로서 쟁점판매장려금 OOO백만원을 영업외수익으로 계상하지 않고 상품매입액에서 감액함에 따라 영업이익이 계상되면서 당기순이익은 변동없이 처리되며, 이에 따라 손익계산서상에는 당기상품매입액 OOO백만원이 감액되어 매출원가도 OOO백만원만큼 줄어들게 된다. 위 <표3>의 ②의 방법(이하 “방법②”라 한다)은 처음부터 쟁점판매장려금 OOO백만원을 영업외수익으로 계상하면, 당기상품매입액 OOO백만원이 계상되고 이에 따른 매출원가도 OOO백만원으로 실제대로 반영되며 당기순이익은 방법①과 동일하다. 처분청이 이 건 과세처분시 적용한 위 <표3>의 ③의 방법(이하 “방법③”이라 한다)은 결산마감전 합계잔액시산표상의 매입할인 OOO백만원을 영업외수익으로 과세하고 상품잔액 OOO백만원 전체를 재고자산으로 간주하므로, 쟁점판매장려금 OOO백만원을 영업외수익으로과세하고 재고자산으로 다시 과세하게 된다.
(5) 상품잔액 중 OOO원(쟁점판매장려금)은 재고자산이 아니다. 청구법인이 회계처리를 처음부터 판매장려금수입이 발생할 때마다 상품매입액에서 감액하였다면 상품매입액에서 결산마감시 감액할 매입할인계정도 설정되지 않았을 것이고 매입할인계정의 설정이 필요하지 않으므로 상품계정에서 감액하려고 남겨둔 상품매입액 OOO원도 이미 감액되어 상품잔액은 청구법인의 상품재고액 OOO원만 계상되었을 것이다. 다른 회계처리방법(방법②)으로 처음부터 판매장려금을 영업외수익으로 계상하였다면 매입할인계정의 설정이 필요하지 않아 매입할인액만큼 상품계정에 계상될 상품매입액 OOO원도 상품잔액으로 남아 있지 않고 이미 매출원가로 처리되었을 것이며 상품잔액은 청구법인의 상품재고금액 OOO원만 계상되었을 것이다. 또한, 매입할인금액은 판매장려금 액수에 따라 많이 계상될 수도 적게 계상될 수도 있는 것으로 판매장려금의 크기에 따라 금액이 변동되는 것이며, 결산마감전 상품잔액에는 매입할인금액만큼을 포함하고 있으므로 결국 상품잔액도 판매장려금의 크기에 따라 달라지는 것이다. 이와 같이 상품잔액 중 OOO원은 회계처리방법에 따라 계상될 수 있고 계상되지 않을 수 있는 금액이며 판매장려금이 발생된 금액 크기에 따라 금액이 달리 계상되기 때문에 재고자산이 아니다.
(6) 상품잔액 OOO원 전액을 재고자산으로 과세하면 이중과세가 된다. 청구법인은 쟁점판매장려금 OOO원을 영업외수익으로 계상하지 않는 대신에 상품계정의 평가계정인 매입할인계정에 계상하였다가 상품매입액에서 한번만 감액하였음에도, 과세관청은 청구법인이 쟁점판매장려금을 상품매입액에서 한번 감액하고도 상품재고금액에서 또 다시 감액한 것으로 잘못 판단함으로써 쟁점판매장려금을 영업외수익으로 과세하고 같은 금액을 재고자산 누락으로 다시 한번 과세하는 결과가 되었다
(7) 재고자산누락으로 과세하기 위한 최소한의 근거가 없다. 과세관청에서 재고자산의 누락으로 과세하기 위해서는 어느 상품이 얼마만큼 누락되어 있는지에 대한 확실하고 구체적인 자료가 있어야 하고 재고누락 사실과 관련된 확인서 등 명확한 근거가 확보되어야 한다. 청구법인의 결산과정 중에 있는 결산마감전 합계잔액시산표의 상품잔액이 법인세과세표준 신고시 재무제표상의 상품재고금액과 다르다는 이유만으로 그 차액에 대하여 재고자산누락으로 과세하는 것은 과세의 당위성이 없는 것이며, 재고자산의 누락으로 과세하려면 최소한 누락된 상품의 품목과 수량이 구체적으로 제시되고 누락사실이 입증되어야 한다.
(8) 청구법인은 유통업을 영위하고 있는바, 필요시 품목별 재고조사를 하고 있을 뿐만 아니라 매년말 상품 전품목을 재고실사하여 왔으며 2007.12.31.에도 이에 대하여 재고실사를 하였다. 실사결과 확정된 상품재고금액 OOO원이 2007사업연도 법인세 과세표준신고서의 재무제표에 반영되어 있고, 이러한 사실은 재고명세서에서 확인된다. 청구법인은 대부분 업무에 있어 대표이사나 관리자에게 별도로 결재를 받지 않는 것이 관행이며, 이에 따라 상품재고에 관련된 업무도 특별히 결재를 받지 않으므로 과세관청이 요구하는 재고조사와 관련하여 대표이사나 관리자에게 결재받은 서류가 없다. 그동안 품목별 상품재고 수량이 확정되면 재고명세서가 만들어 지고 이를 대표이사나 관리자가 결재 없이 확인하는 것으로 종료되며 재고명세서가 만들어진 후에는 나머지 서류는 중요하지 않아 따로 보관하지 않았다.
(1) 먼저 사실관계에 대하여 보면, 다음과 같다. 청구법인은 OOO코리아로부터 판매장려금을 수령할 때 영업외수익으로 계상하여야 하나, 외상매입금을 감액하는 방법으로 회계처리하였다. 즉, 판매장려금을 수익으로 계상하지 아니하고 매입할인계정을 설정하여 상품매입금액에서 직접차감하고 상품재고액에서도 판매장려금만큼 차감하여(이중 차감) 매출원가를 계상함으로써 당기순이익이 과소계상되었다. 실제로 2007사업연도말 상품계정별 원장상 기말재고잔액은 OOO원이나 쟁점판매장려금을 매입할인으로 대체한 OOO원을 차감한 OOO원으로 과소계상함에 따라 손익계산서상 기말재고 역시 쟁점판매장려금만큼 과소계상된 OOO원이 되었다.
(2) 다음과 같은 이유로 이 건 부과처분은 정당하다. (가) 조사청은 청구법인의 회계장부와 재무제표를 대사하여 검토한 결과, 상품계정별원장상 기말잔액이 OOO원으로 손익계산서상 기말재고 OOO원과 상이하여 소명을 요구한바, 청구법인은 매 사업연도말 상품 전품목에 대해 재고조사를 실시하며 OOO원이 실지 재고조사에 의해 확인된 금액이라 주장하였으나, 조사청이 조사기간 중 청구법인의 사업장을 방문하여 확인한바, 청구법인은 재고실사와 관련한 내부서류를 보관하고 있지 아니하고, 실지 재고가 상품수불부 역할을 하는 ERP시스템상 재고와도 일치하지 않는다는 사실을 확인하였으며, 이에 대한 청구법인의 대표이사인 강OOO의 진술을 확보하였고, 청구법인은 쟁점판매장려금만큼 재고자산을 감액하는 회계처리를 하고도 2010사업연도말 상품계정별원장 잔액 OOO원과 청구법인이 실지 재고조사를 통해 확인된 재고자산이라 주장하는 OOO원과의 차이금액 OOO원(쟁점판매장려금과 동일한 금액)에 대해 ‘감모손실’ 등 어떠한 회계처리도 한 사실이 없는바, OOO원을 실지 재고조사를 통한 재고금액으로 볼 수 없으므로, 청구법인이 성실하게 작성한 것으로 추정되는 상품계정별원장상 잔액을 기말재고로 하는 것이 타당한 회계처리이다. (나) 청구법인은 판매장려금수입을 매입할인계정으로 계상하였다가 결산마감시 당기상품매입금액에서 감액하는 형식으로 매출원가를 감액하였으므로 당기순이익에 변동이 없다고 주장하고 있으나, 거래처와의 사전약정에 의하여 지급받는 판매장려금은 약정에 의한 지급일이 속하는 사업연도의 매입의 차감항목으로 처리할 수 있으며, 이 경우 매입의 차감항목으로 처리하는 방법은법인세법 시행규칙제10조에 따라 기업회계기준에 의하여 처리하여야 하는 것인바, 판매장려금을 영업외수익으로 계상하는 대신 매입할인계정으로 계상하여 결산시 당기상품매입액에서 감액하는 청구법인의 회계처리는 ‘일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우’로 보아 용인될 수 있다 할 것이다. 청구법인이 판매장려금을 영업외수익으로 계상하는 대신 매입의 차감항목으로 처리한 방식은 잘못이 있다고 할 수 없으나, 청구법인은 이와 더불어 재고자산에서 판매장려금만큼 감액처리하여 다음 <표4>와 같이 영업외수익으로 계상한 경우(원칙)와 비교시 당기순이익을 과소계상하였다. OOO 즉, 기말재고는 상품계정별원장 잔액 OOO백만원이고, 당초 쟁점판매장려금 OOO백만원을 매입할인으로 계상한 청구법인의 회계처리를 되돌리면, 당기매입은 당초 쟁점판매장려금을 매입할인으로 차감하기 전인 OOO백만원이 되고, 쟁점판매장려금을 영업외수익으로 계상하면 위와 같이 당기순이익은 OOO백만원으로 청구법인이 쟁점판매장려금을 매입할인으로 하여 당기매입에서 직접 차감한 당기순이익 OOO백만원과는 쟁점판매장려금 OOO백만원만큼 차이가 난다. 따라서, 청구법인이 주장하는 대로 당기매입과 기말재고에서 각각 쟁점판매장려금 OOO백만원을 차감하였으므로, 매출원가는 변동이 없게 되나, 재고자산도 쟁점판매장려금만큼 과소계상됨에 따라 당기순이익도 과소계상되므로 당기순이익에는 변동이 없다는 청구주장은 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.
(2) 법인세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것) 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용
(3) 법인세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20619호로 개정된 것) 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다)
(4) 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제20조(기업회계의 존중) 국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다.
(5) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것) 제13조(과세표준) ③ 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 대손금(貸損金)·장려금(奬勵金)과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다.
(1) 청구법인이 제출한 자료에 대하여 본다. (가) 청구법인의 2007사업연도 결산마감전 합계잔액시산표에 따르면, 상품에는 OOO원, 매입할인에는 OOO원이 계상되어 있으며, 청구법인의 2007사업연도 결산마감후 합계잔액시산표에 따르면, 상품에는 OOO원이 계상되어 있고, 매입할인계정은 나타나지 않는다OOO. (나) 청구법인의 2007사업연도 대차대조표 및 손익계산서에 따르면, 기초상품재고액은 OOO원, 당기상품매입액은 OOO원, 기말상품재고액은 OOO원이고, 매입할인액은 OOO원으로 나타나며, 영업외수익에 판매장려금은 나타나지 않는다. (다) 청구법인의 계정별원장(매입할인, 상품)에 따르면, 청구법인은 2007.12.31. 매입할인금액 OOO원을 상품계정으로 대체한 것으로 나타난다. (라) 그밖에 청구법인은 2007사업연도 ERP상 월별 입출고 현황 등을 제출하였다.
(2) 조사청 소속 세무공무원과 청구법인 대표이사인 강OOO 간의 문답서(2012.10.16.) 주요내용은 다음 <표5>와 같다. <표5> 세무공무원과 강OOO 간의 문답서 주요내용 문)재고조사는 어떻게 하고 있나요? 답)기별로 하고, 연말에 실사하고 있습니다. 문)ERP가 실지내용과 다른데 재고파악을 ERP로 하였다면, 이 또한 다른 내용이 되는 것 아닌가요? 답)ERP는 참고만 하고 실질적으로는 연말에 재고조사를 실시하여 결산서에 반영하고 있습니다. 문)만일 실지재고조사를 하였다면 재고조사 실사서류를 제출하여 주시고, 실지 상품재고조사표와 ERP상 재고조사 내역이 어떻게 다른가요? 답)재고조사 목록만 작성하여 회계파트에 넘겨주고 이를 결산시 재고자산 명세로 사용하고 있으며, 나머지 서류는 폐기하고 보관하지 않습니다. 결산서에 재고조사 목록을 첨부하고 있습니다. ERP자료는 처음 도입하면서 부실하게 입력하여 정리하였기 때문에 상품수불, 매출금액 및 재고현황이 실질과 다릅니다. 기초 및 기말 재고는 많이 상이하고, 기중에 상품 매입, 매출 부분은 대체로 맞아 활용하고 있습니다. ERP시스템을 사용하면서 종종 수정하여 사용하기 때문에 실질과 많이 상이합니다. 문)재고자산 실사 후 결재한 내부서류는 있습니까? 답)없습니다.
(3) 살피건대, 청구법인은 판매장려금을 상품매입액에서 감액하는 회계관행을 개업시부터 지속하여 왔고, 처분청이 쟁점판매장려금을 영업외수익에 계상함과 동시에 상품기말재고액에서 누락하여 당기순이익이 과대계상됨에 따라 이중과세되었다고 주장하고 있으나, 법인세법 시행령제19조(손비의 범위)에 따르면, 판매한 상품·제품에 대해 판매장려금을 지급한 경우 이를 손비로 규정하고 있으므로, 이를 수령한 경우에는 영업외수익으로 회계처리함이 타당하다 할 것이나,법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 및국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제20조(기업회계의 존중)에 따르면, 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 당해 기업회계기준 또는 관행에 따르고, 국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 이를 존중하여야 한다고 규정하고 있는바, 청구법인이 판매장려금을 수령함에 있어 이를 영업외수익으로 계상하지 않고 상품계정에서 차감하는 회계처리방법을 선택한 것은 인정될 수 있다 할 것이나, 이러한 회계처리를 적용함에 있어 청구법인은 거래처로부터 수령한 쟁점판매장려금을 당기상품매입액에서 차감함과 동시에 같은 금액을 기말상품재고액에서 다시 차감하는 잘못된 회계처리를 함에 따라 당기순이익을 과소계상하였으므로, 이는 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에 해당하지 않는다고 판단된다. 따라서, 쟁점판매장려금을 영업외수익으로 하여 청구법인에게 이 건 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.