피상속인이 10.11.30. 쟁점퇴직금을 포기한 후 5년 이내인 11.5.27. 상속이 개시되었고, 이에 대하여 채무면제이익으로 회계처리한 이상, 당해 채무의 면제로 얻은 이익은 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액으로 봄이 타당함.
피상속인이 10.11.30. 쟁점퇴직금을 포기한 후 5년 이내인 11.5.27. 상속이 개시되었고, 이에 대하여 채무면제이익으로 회계처리한 이상, 당해 채무의 면제로 얻은 이익은 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액으로 봄이 타당함.
심판청구를 기각한다.
(1) 쟁점퇴직금은 청구인들이 수령할 권리를 가지기 전에 채권자인 피상속인의 권리포기로 인하여 완전히 소멸하였고, 이 건 법인 또한 쟁점퇴직금 지급의무가 없어졌으므로 쟁점퇴직금의 포기를 채무면제에 따른 증여로 보아 상속재산에 가산한 것은 부당하다. 민법 제506조 는 채권자가 채무자에게 채무를 면제하는 의사를 표시한 때에는 채권은 소멸한다고 규정하고 있고, 일반적으로 권리의 포기는 상대방 없는 단독행위로서 그 의사표시가 있으면 효력이 발생하는바, 이러한 권리포기의 효력에 대하여는 권리의 포기, 변제로 인한 채권의 소멸 등의 사유로 권리 그 자체가 완전히 없어지는 절대소멸과 매매나 증여와 같이 권리가 이전되거나 변경되는 것으로 소유권이 타인에게 이전되어 권리를 상실하는 것과 같이 권리의 주체만 변경되는 상대소멸이 있는데, 이 건에 있어 쟁점퇴직금은 청구인들이 이를 수령할 권리를 가지기 이전에 이미 피상속인의 포기 의사표시로 인하여 완전히 소멸되어 존재하지 않았다고 할 것이다. 심판결정례(국심 2004서1600, 2005.1.10.)를 보면, 미수령한 퇴직금을 상속재산가액에 산입하여 과세한 처분에 대하여 ‘피상속인의 퇴직금 상당액을 상속재산가액에서 제외하여야 한다고 하면서 이미 피상속인에게 퇴직금을 지급하지 않기로 하여 피상속인에게 지급할 퇴직금이 없는 상태이므로 피상속인이 수령할 권리가 있는 퇴직금을 상속인들이 포기하였다고 보기 어렵고, 상속인들이 수령할 권리가 있는 퇴직금을 회사에 증여한 것으로 보아 상속재산가액에 산입하여 과세한 처분은 부당하다’고 판단하여 피상속인이 생전에 한 채권포기의 효력을 인정하였는데, 이 건도 위 심판결정례와 마찬가지로 쟁점퇴직금에 대한 권리를 청구인들이 포기한 것이 아니라 피상속인이 포기한 것으로, 퇴직하기 전 앞으로 발생할 퇴직금 수령에 대한 권리를 포기함에 따라 권리 자체가 절대적으로 소멸함으로써 쟁점퇴직금에 대한 권리가 청구인들에게 이전되지 않았고, 이 건 법인의 피상속인에 대한 지급의무 또한 존재하지 않게 된 이상, 국가가 이처럼 형성되지도 않은 채권에 대하여 과세하는 것은 국세기본법상 실질과세의 원칙에 반하는 것이라 하겠다. (2) 이 건 처분은 청구인들 외의 자에게 발생한 경제적 효익에 대한 세부담을 전혀 상관이 없는 청구인들에게 귀속시키는 문제가 있다. 증여세가 과세되는 재산가액을 상속재산에 포함토록 한 취지는 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 고율의 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위함에 있는 것으로(헌법재판소 2006.7.27. 선고 2005헌가4 결정), 이는 생전증여재산의 가액을 상속세 과세가액에 포함시켜 동일한 재산의 무상이전에 대하여 동일한 조세부담을 지우기 위함에 바탕을 두고 있다는 것을 의미한다. 그러나 쟁점퇴직금의 경우와 같이 증여세 납세의무자와 상속세 납세의무자가 다른 상황에서는 납세의무자의 재산권 침해가 더 큰 상황이 될 수 있다 할 것인데, 즉, 청구인들은 쟁점퇴직금을 가산하기 전에 이미 상속세 최고세율인 50%를 부담하고 있는 상황이어서 청구인들이 받은 상속재산을 기준으로 한 누진세액 증가분은 없다고 볼 수 있으므로, 이 건 법인이 증여세 부담의 주체인지 여부는 별론으로 하더라도 실질적으로 이 건 법인에게 부과되었어야 할 증여세율 차이로 인한 세액증가분이 청구인들에게 전가되었다고 봄이 타당하다. 물론 이중과세를 방지하기 위하여 상속재산가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하는 규정을 두고는 있지만, 세율차이로 인한 조세부담이 증여로 인한 경제적 이득과는 아무런 관계가 없는 제3자에 불과한 상속세 납세의무자인 청구인들에게 전가될 뿐인 것은 마찬가지라 하겠다.
(3) 피상속인의 쟁점퇴직금 포기는 실질적으로 유증과 같은 경제적 효과가 있음에도 절차상의 차이로 인하여 상속세를 부담하는 것은 문제가 있다. 상속세 및 증여세법 제3조 에 따르면, 상속인 또는 유증을 받은 자가 상속세를 납부할 의무가 있고, 같은 법 시행령 제2조의2에 의해 상속인별 납부의무비율을 계산할 때 분모에서 이미 상속세과세표준액에서 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제2호 (상속개시일 전 5년 이내 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액)에 따라 가산한 금액 중 수유자 이외의 자에게 증여한 부분을 제외함으로써 상속인 또는 수유자만이 상속세 납부의무를 지도록 강제하고 있으며, 같은 법 제3조 제1항 단서에서는 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다고 규정하고 있는바, 이 건의 경우 쟁점퇴직금은 피상속인이 이 건 법인에 대하여 상속개시일 이전에 채권포기를 했을 뿐 실제적인 효과는 유증과 같다고 할 수 있는데, 유증 형태로 채권포기를 했다면 영리법인인 이 건 법인이 수유자에 해당되어 납부할 상속세를 면제받게 되지만, 상속개시일 전의 행위이므로 이 건 법인은 상속세 및 증여세법 제3조 에 의한 상속인 또는 수유자 어디에도 해당하지 않게 되어 이 건 법인이 납부할 상속세가 면제되는 대신 오히려 청구인들이 그 상속세를 부담하게 된 것이다. 즉, 쟁점퇴직금의 경우처럼 실질이 동일하다면 절차상의 차이로 인하여 조세부담이 달라지는 경우는 없어야 할 것으로, 이는 조세형평에도 어긋날 뿐만 아니라 ‘사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여야 한다’는 국세기본법상의 실질과세원칙에도 위배된다 하겠다.
(4) 따라서 영리법인의 경우 증가한 경제적 이득에 대해서 법인세로 납부하기 때문에 상속세를 면제해주는 취지에 비추어 보아도 상속세 과세가액에서 쟁점퇴직금을 제외함이 타당하다.
(1) 쟁점퇴직금은 청구인들이 수령할 권리를 가지기 전에 채권자인 피상속인의 권리포기로 인하여 완전히 소멸하였고, 이 건 법인의 쟁점퇴직금 지급의무도 존재하지 아니하였으므로, 쟁점퇴직금의 포기를 채무면제에 따른 증여로 보아 상속재산에 가산하는 것은 부당하다는 주장에 대하여 보면, 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 은 “상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다고 하면서, 그 제2호에서 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액”이라고 규정하고 있고, 상속세법 기본통칙(13…0…3)은 상속세 과세가액에 가산되는 증여재산이 있을 경우, 증여재산에 대하여 증여세가 부과되지 아니한 경우에는 당해 증여재산에 대하여 먼저 증여세를 과세하고, 그 증여재산가액을 상속세 과세가액에 가산하여 상속세를 부과한다라고 규정하고 있으며, 민법은 “증여”란 당사자의 일방이 대가없이, 즉 무상으로 재산을 상대방에게 준다는 의사표시와 상대방이 그것을 승낙함으로써 성립하는 “쌍무계약”이라고 규정하고 있다. 이 건의 경우 쟁점퇴직금을 포기한다는 피상속인의 의사표시가 있었고, 이에 대하여 이 건 법인은 법인세 신고시 이를 채무면제이익으로 반영한 이상, 쟁점퇴직금 포기는 민법상 증여의 개념을 충족한다 하겠으므로, 피상속인이 포기한 쟁점퇴직금에 대한 이 건 처분은 민법의 특별법적 지위에 있는 세법인 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제2호 의 규정에 근거한 정당한 처분이라 할 것이다. 청구인들이 원용한 심판결정례(국심 2004서1600)는 피상속인의 생전의 유지를 상속개시 이후에 이행한 건으로 이 건과 동일하다고 볼 수 없고, 이 건과 동일한 국세청 심사결정례(심사상속2006-0022, 2006.12.27.)는 피상속인이 수령을 포기한 퇴직금을 상속세 과세가액에 가산하는 것이 타당하다고 결정하였으므로, 쟁점퇴직금 채권이 청구인들에게 이전되지 않고 절대적으로 소멸한 상황에서 쟁점퇴직금을 상속세 과세가액에 가산하는 것은 위법 부당한 처분이라는 청구인들의 주장은 인정할 수 없다 하겠다.
(2) 쟁점퇴직금은 청구인들 외의 자에게 발생한 경제적 효익에 대한 세부담을 전혀 상관이 없는 청구인들에게 귀속시키는 문제가 있다는 주장을 보면, 상속세 및 증여세법 제13조 제3항 의 규정에 의하면, 상속세 과세가액을 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니하는 재산가액을 규정하고 있고, 쟁점퇴직금의 경우 동 조항에서 상속재산에 가산하지 않는 증여재산으로 열거되어 있지 아니하며, 같은 법 제28조 제1항의 규정에 의하면, 같은 법 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제한다라고 규정되어 있는바, 이 건 또한 이중과세방지를 위하여 쟁점퇴직금에 대한 증여세 산출세액 상당액 OOO원을 공제한 후 상속세를 결정하였다. 한편, 이 건 법인은 상속개시일 현재까지 부동산임대업을 계속 영위하고 있는 법인으로, 주요주주인 상속인 유OOO(장남, 현재 대표이사)이 10.83%, 모친 김OOO이 10%, 형제자매인 유OOO․유OOO(장녀․차녀)가 각각 8.75%의 지분율(청구인들 지분합계 38.33%)로 상속개시일부터 현재까지 지분변동 없이 유지되고 있고, 2006.7.18. OOO 대지 15,901㎡를 청구인들 중 한 명인 유OOO에게 양도한 결과 임대용 보유부동산이 OOO원에서 OOO원으로 절대적으로 감소하였고, 양도대금 중 OOO원을 양도일로부터 6년이 지난 2012.12.31. 현재까지 미지급하고 있으며, 이 건 법인이 채권회수를 위해 청구인들에게 채권의 독촉 및 재산 가압류 등 적극적인 조치를 취하지 아니하고 있는 사실 등에서 청구인들 중 유OOO이 이 건 법인의 실질적인 대표자임을 알 수 있으며, 더구나 피상속인이 쟁점퇴직금을 포기함에 있어 이 건 법인이 경영상 어려움이나 자금조달에 어려움이 있었다는 등 그 포기에 정당한 사유가 있는 것으로 보이지 아니하므로, 피상속인의 쟁점퇴직금 포기로 인한 경제적 효과가 청구인들이 대주주로 있는 이 건 법인에게 귀속되었다고 볼 수 있어 이 건 처분이 청구인들 외의 자에게 발생한 경제적 효익에 대한 세부담을 이와는 전혀 상관이 없는 청구인들에게 귀속시키는 문제가 있다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
(3) 쟁점퇴직금 포기가 실질적으로 유증과 같은 경제적 효과가 있음에도 절차상의 차이로 인하여 상속세를 부담하는 문제가 있다는 주장을 보면, 민법상 유증은 유언자의 사망을 원인으로 사후에 효력과 이행의무가 발생하는 사인행위(死因行爲)이고 유언자의 단독행위가 있어야 하나, 이 건의 경우 피상속인은 유증의 행위를 한 사실이 없고, 피상속인이 이 건 법인에 대한 퇴직금을 포기한 날은 2010.11.30.이며, 상속개시일은 2011.5.27.로 피상속인이 생전에 이 건 법인에 대한 채권을 포기함으로써 사전증여한 사실이 명백하므로 쟁점퇴직금에 대해 상속세 과세가액에 가산하여 이 건 상속세를 부과한 처분은 정당하다. 한편, 상속세 및 증여세법 제3조 제1항 은 “상속인 또는 유증을 받는 자는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다고 하면서, 다만 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다”라고 규정하고 있으므로 영리법인이 상속재산을 무상으로 취득하는 경우 법인세가 과세되므로 상속세를 부담하지 아니한다 하겠다.
(1) 상속세 및 증여세법 제2조【증여세 과세대상】
② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세, 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 소득세법, 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다. 제3조【상속세 납부의무】
① 상속인(민법 제1000조․제1001조․제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 같은 법 제1057조의2에 따른 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자[사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 “수유자”(受遺者)라 한다]는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다.
② 제1항에 따른 상속재산에는 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.
③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 제7조【상속재산의 범위】
① 제1조에 따른 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.
② 제1항에 따른 상속재산 중 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다. 제10조【상속재산으로 보는 퇴직금 등】 피상속인에게 지급될 퇴직금, 퇴직수당, 공로금, 연금 또는 이와 유사한 것이 피상속인의 사망으로 인하여 지급되는 경우 그 금액은 상속재산으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 상속재산으로 보지 아니한다.
1. ～ 6. (생략) 제13조【상속세 과세가액】
① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 제28조【증여세액 공제】
① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 또는 같은 조 제4항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항에 따라 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인이거나 수유자이면 그 상속인이나 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다. 제36조【채무면제 등에 따른 증여】 채권자로부터 채무를 면제받거나 제3자로부터 채무의 인수 또는 변제를 받은 경우에는 그 면제, 인수 또는 변제로 인한 이익에 상당하는 금액(보상액을 지급한 경우에는 그 보상액을 뺀 금액으로 한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의2【상속세 납세의무】
① 법 제3조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율”이란 제1호에 따라 계산한 상속인 또는 수유자별(이하 이 조에서 “상속인별”이라 한다) 상속세 과세표준 상당액을 제2호의 금액으로 나누어 계산한 비율을 말한다.
1. 법 제13조 제1항의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 상속인별 증여재산의 과세표준에 다목의 금액이 나목의 금액에서 차지하는 비율을 가목의 금액에 곱하여 계산한 금액을 가산한 금액
2. 법 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세과세표준에서 법 제13조 제1항 제2호의 규정에 의하여 가산한 증여재산가액 중 수유자가 아닌 자에게 증여한 재산에 대한 과세표준을 차감한 가액
② 법 제3조 제3항에서 “각자가 받았거나 받을 재산”이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다.
(3) 국세기본법 제14조【실질과세】
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(4) 민법 제554조【증여의 의의】 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다.
(1) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 2010.11.30.자 피상속인의 쟁점퇴직금 청구포기서에는 “대표이사 유OOO(피상속인)는 본인의 퇴직금 OOO원을 청구포기코저 이에 포기서를 제출합니다”라고 기재되어 있고, 이에 대하여 이 건 법인은 2010 사업연도 법인세 신고시 동 금액을 채무면제이익으로 회계처리한 것으로 나타나고 있다.
(2) 서울지방국세청장의 이의신청 결정서(이의서울청 2012서-739, 2013.1.17.)를 보면, “이 건 법인은 부동산 임대업을 영위하는 법인으로, 1949.12.23. 개업하여 상속개시일 현재까지 계속사업 중인 법인으로 주요주주는 상속인 유OOO(-***)이 10.83%, 모친 김OOO(1938년생)이 10%, 형제자매인 유OOO 유OOO와 기타주주로 등재되었고, 지분은 피상속이 사망한 2011.5.27.과 전후 변동사항 없음이 국세청통합전산망에 의하여 확인된다”라고 되어 있다.
(3) 위 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살펴본다. 상속세 및 증여세법 제3조 제1항 본문은 상속인 또는 유증을 받은 자는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다고 하면서, 그 제2항은 제1항에 따른 상속재산에는 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다고 규정하고 있고, 같은 법 제13조 제1항 본문 및 제2호는 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 공과금 등을 뺀 후 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 가산한 금액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제36조는 채권자로부터 채무를 면제받거나 제3자로부터 채무의 인수 또는 변제를 받은 경우에는 그 면제, 인수 또는 변제로 인한 이익에 상당하는 금액(보상액을 지급한 경우에는 그 보상액을 뺀 금액으로 한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있는바, 이 건의 경우 피상속인이 2010.11.30. 쟁점퇴직금을 포기한 후 5년 이내인 2011.5.27. 상속이 개시되었고, 이 건 법인은 이에 대하여 채무면제이익으로 회계처리한 이상, 이 건 법인이 당해 채무(쟁점퇴직금)의 면제로 얻은 이익은 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액으로 봄이 타당하고, 나아가 피상속인은 사망 이전에 이미 쟁점퇴직금 수령을 포기하였는데, 이는 증여로서 단독행위인 유증과 동일하다고 볼 수도 없으므로, 피상속인이 사망 이전에 수령을 포기한 쟁점퇴직금을 상속세 과세가액에 포함하여 청구인들에게 이 건 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.