해외현지법인에 대한 지급보증수수료율 산정을 위해 국세청이 자체 개발한 모형은 신용평가회사 등이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 지급보증수수료에 대한 정상가격과세조정을 잘못이 없음
해외현지법인에 대한 지급보증수수료율 산정을 위해 국세청이 자체 개발한 모형은 신용평가회사 등이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 지급보증수수료에 대한 정상가격과세조정을 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 이 건 정상가격 조정은 합리적인 이유 없이 외국법인에게 지급보증을 제공한 경우를 내국법인에게 지급보증을 제공한 경우보다 불리하게 취급하는 것으로서 헌법상 평등의 원칙에 반하고, 동일한 행위에 대하여 이중으로 불이익을 가하고 있다는 점에서 헌법상 과잉금지 원칙에 어긋나며, 법률의 근거 없이 이루어진 것이므로 조세법률주의 원칙에도 위배되고, 이 건 지급보증수수료의 정상가격은 처분청이 일방적으로 결정하여 통보한 것으로서, 그 정상가격이 가장 합리적인 방법에 의해 산출된 것인지의 여부와 정상가격 산출과정에서 청구법인이 처한 사업환경 등에 따른 차이를 합리적으로 조정하였는지의 여부도 의문이다. (가) 이 건 정상가격 조정은 조세평등의 원칙에 반하는 것이다. 처분청은 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제4조에 따라 내국법인이 해외자회사의 금융차입과 관련하여 제공한 지급보증에 대한 대가를 지급받지 아니하거나 또는 정상가격보다 낮은 대가를 받은 경우, 미수취 또는 과소수취한 지급보증수수료의 정상가격과의 차액을 익금에 산입하여 과세할 수 있다는 입장을 취하고 있는 반면, 내국법인이 국내자회사의 금융차입과 관련하여 제공한 지급보증에 대하여는 현행 법률 및 과세관행상 별도로 규제하고 있지 아니하고, 다만 내국법인이 자회사에게 제공한 지급보증으로 인하여 발생한 손실(즉, 자회사의 채무를 대위변제함으로써 발생한 구상채권의 대손처리액)은 이를 손금으로 인정하지 아니하는바(법인세법제19조의2 제2항 제1호), 실제로 보증사고가 발생한 경우 손금을 부인하는 방법으로 계열회사간의 지급보증을 규제하고 있는 것으로 이해되는데, 이는 조세법의 기본이념인 공평과세의 원칙 및 헌법상의 평등원칙에 명백히 반하는 것이고(헌법재판소 2007.1.17. 선고 2005헌바75 결정 등 같은 뜻), 다만, 조세평등의 원칙은 절대 적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다고 할 것이나, 외국법인에게 제공한 지급보증에 대하여만 수수료를 받아야 할 뚜렷한 이유를 찾기 어렵다는 점에서 이 건 정상가격 조정은 조세평등주의에 위배된다. (나) 이 건 정상가격 조정은 헌법상 과잉금지 원칙을 위반하고 있다. 내국법인의 해외자회사에 대한 지급보증과 관련된 손실을 내국법인의 손금으로 인정하지 아니한다면 그 자체로 계열회사 사이의 부당한 지급보증행위에 대한 실효적인 규제가 가능하고 지급보증한 회사의 과세표준 및 세액에 부당한 영향을 끼칠 위험이 없으므로 여기에 더하여 지급보증에 대한 정상가격 조정을 하는 것은 일종의 이중적 규제 내지는 조정에 해당한다고 보아야 할 것이며, 현재 처분청은 해외현지법인에 대한 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권의 대손금을 손금으로 인정할 수 없다는 입장을 취하고 있는바(국세청 재법인-126, 2004.2.19.), 동일한 지급보증행위에 대하여 지급보증 손실액을 손금불산입하는 것 이외에 정상가격 과세조정에 의한 익금산입까지 하는 것은 동일한 과세대상에 대한 이중규제 내지는 중복과세에 해당할 뿐만 아니라 헌법 제37조 제2항의 ‘과잉금지의 원칙’에도 위배되며, 기업이 해외진출시 해외지점을 설립하거나 해외자회사를 설립할 수 있는바, 만일 청구법인이 해외지점의 형태로 외국에 진출한다면 해당 해외지점은 청구법인 조직의 일부를 구성하는 것이므로(별도의 법적 실체가 아님) 별도의 지급보증 없이 청구법인의 신용도만으로 자금을 차입할 수 있기 때문에 지급보증수수료의 정상가격 조정과 같은 과세문제가 발생할 여지가 없는 반면, 청구법인이 해외자회사 형태의 경영방식을 선택하였다고 하여 지급보증수수료에 대한 정상가격 과세조정이 이루어진다면, 이는 내국법인이 자회사 형태로 해외에 진출하는 것을 방해하는 요소로 작용할 것이 분명하여 조세의 중립성에 반하는 결과를 초래하게 되고, 현재 우리나라를 비롯한 세계 각국은 해외투자 등을 유치함에 있어 지점의 형태로 진출하는 기업보다는 자회사의 형태로 진출하는 기업을 우대하고 있어 지점보다는 자회사의 형태로 해외에 진출하는 것이 여러모로 유리한 경우가 많은바, 지급보증에 대한 정상가격 과세조정은 우리나라 기업의 해외진출에 있어 잠재적인 방해 요소로 작용할 가능성이 있다. (다) 이 건 정상가격 조정은 조세법률주의 원칙에 위배된다. 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”고 규정하고, 같은 법 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있으며, 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 핵심적인 내용으로 하며, 과세요건 명확주의는 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는데 그 뜻이 있는데(헌법재판소 2011.2.24. 선고 2009헌바41 결정 등), 국조법 시행령 제6조의2 제1항에서 지급보증과 같은 용역거래의 경우 정상가격 상당액을 “손금”으로 인정한다는 것만을 규정하고 있을 뿐, 정상가격 상당액을 “익금”에 산입하여야 한다는 내용은 규정하고 있지 아니하며, 용역거래와 관련된 정상가격 과세조정 규정은 용역을 공급받고 그에 대한 지급보증수수료 등을 지급하는 자에게 적용되는 것이지, 청구법인과 같이 용역을 제공하고 그에 대하여 지급보증수수료 등을 받는 자에게 적용되는 것으로 해석될 수는 없음에도 처분청은 지급보증수수료를 지급하는 자가 아닌 지급보증수수료를 받는 청구법인에게 국조법에 의한 정상가격 조정을 하였는바, 이는 조세법률주의 원칙에 명백히 반한다.
(2) 처분청이 통보한 정상가격은 가장 합리적인 방법에 의해 산출된 것으로 보기 어렵고, 청구법인이 처한 상황에 따른 차이를 합리적으로 조정한 것으로 보기도 어렵다. 정상가격은 국조법에서 열거하고 있는 5가지 방법(비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 이익분할방법, 거래순이익률방법) 중 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 것을 원칙으로 하되, 위 5가지 방법 중 하나로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에는 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법으로 정상가격을 산출할 수 있고, 정상가격을 산출할 때에는 국조법 시행령 제5조 제1항 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 하는데, 처분청은 이 건 정상가격을 산출함에 있어 정상가격에 해당하는 연도별 요율만을 통보하였을 뿐, 청구법인에게 정상가격이 어떻게 산정되었으며 정상가격의 산출과정에서 어떠한 가정이 사용되었는지에 대한 구체적인 내역을 제시하지 아니하고 있어, 청구법인은 처분청이 통보한 정상가격이 과연 청구법인과 해외현지법인 간의 지급보증 거래의 실질에 부합하는 ‘가장 합리적인 방법’에 의해 결정되었는지를 확신할 수 없고, 처분청이 사용한 방법이 청구법인의 사업환경 등 청구법인이 처한 상황에 따른 차이를 합리적으로 조정하고 있는지에 대하여도 알기 어려우며, 대법원은 ‘과세원인과 과세표준 등 과세요건이 되는 사실의 존재에 대하여는 원칙적으로 과세관청이 입증하여야 한다’는 입장이므로(대법원 1987.7.7. 선고 85누393 판결 등 같은 뜻), 처분청이 산출한 이 건 정상가격이 거래의 실질을 반영하는 가장 합리적인 방법에 의한 결정된 것이라는 점과 당해 정상가격을 산출함에 있어 청구법인이 처한 상황에 따른 차이를 합리적으로 조정하였다는 사실을 입증하지 못한 채, 독단적으로 그 정상가격을 기준으로 과세처분을 할 수는 없는 것이다.
(1) 국외특수관계자와의 지급보증 용역거래는 국조법 제4조 및 제5조, 같은 법 시행령 제6조의2에 규정되어 있을 뿐만 아니라 재정경제부 예규(재국조-115, 2003.12.18., 재국조-298, 2004.5.20.) 및 OECD이전가격지침에서도 인정하고 있는 이전가격 조정대상이다. < OECD이전가격과세지침 > 7.13 마찬가지로 특수관계기업이 받는 부수적인 혜택이, 수행되는 특정활동에 기인하는 것이 아니고 단지 그 기업이 보다 큰 그룹의 구성원이라는 사실에 기인하는 경우에는 그 기업이 내부용역을 제공받는 것으로 취급해서는 안된다. 예를 들면, 특수관계기업이 단지 그 특수관계만으로 인하여 정상거래인 때보다 높은 신용등급을 얻은 경우에는 내 부용역이 없었던 것으로 되지만, 높은 신용등급이 그룹내 다른 기업의 보증때문이거나 그 기업이 전세계적 마케팅이나 광고전략에서 생겨난 그룹명성으로 인하여 혜택을 보 는 경우에는 일반적으로 내부용역이 있었던 것으로 된다. 이런 점에서 단순한 특수관 계와, 그룹내 특정기업의 이익잠재력을 능동적으로 제고시키는 다국적기업그룹특징에 대한 적극적인 인지촉진노력을 구분하여야 한다.
(2) 지급보증 용역거래에 대한 정상가격은 ‘보증으로 경감된 이자비용’ 즉 보증․피보증 기업간의 신용등급차이에 따른 가산이자율 차이라고 익히 알려져 있었으나, 국세청에서는 그간 개별기업 특히 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용도 어려워 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하지는 못한 점이 있어, 그 결과, 상당수의 기업들이 아예 신고를 하지 아니하거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소신고하여도 객관적인 검증수단이 없어 과세형평성이 저해되는 문제점이 있었고, 이에 국세청에서는 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 두 차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 12월 지급보증 정상가격 산정모형을 개발완료하였고, 2012년 3월 부과제척기간이 만료되는 2006귀속분부터 정상수수료 수준을 수정신고 안내 및 미신고자에 대해서 경정․고지하였다.
(3) 국조법 제5조 제1항의 정상가격 산출방법 중 가장 합리적으로 산출가능하다고 판단되는 비교가능 제3자 가격방법을 적용하고, 비교가능 거래에서 구체적인 정상대가를 계산하는 방법으로 편익접근법을 사용하였는바, 편익접근법은 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어 지급보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 것과 연관되어 있는데, 국내모회사의 비용과 자회사의 편익이 항상 같다고 할 수 없는 경우 국내모회사는 지급보증으로 자회사가 누리는 편익의 범위내에서 지급보증 정상대가를 책정하게 되고, 정상적인 독립기업이라면 자신의 비용보다 더 적은 자회사의 편익을 위해 지급보증을 하지 아니할 것이므로 자회사의 편익을 측정하는 것이 타당하다. 따라서, 청구법인에게 국세청 재무평가모형에 의한 지급보증수수료 정상요율과 청구법인의 법인세 신고시 반영한 지급보증수수료 신고요율과의 차이분에 대하여 과세한 이 건 부과처분은 정당하다.
① 쟁점지급보증거래에 대한 처분청의 정상가격 조정이 조세법률주의 원칙 및 조세평등주의 원칙, 헌법상 과잉금지원칙에 위배된 것이라는 청구주장의 당부
② 처분청이 산정한 정상가격이 가장 합리적인 방법으로 산출되거나 청구법인이 처한 상황에 따른 차이를 합리적으로 조정한 것으로 보기 어렵다는 청구주장의 당부
(1) 처분청이 제출한 이의신청결정서 등 심리자료를 보면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 국세청의 정상가격 산출모형은 재무비율 뿐만 아니라, 보증금액, 기간, 현지국가의 리스크 등을 적절하게 반영하여 산출된 것이며, 개발된 재무모형은 단지 몇 개의 재무비율을 나열한 것이 아니라, 기업의 과거 재무자료를 사용하여 기업의 부도예측력을 높이는 유의미한 재무비율 후보변수 Pool(Full 재무비율 143개, 요약 재무비율 63개)을 구성하고, 이를 통계적 분석 및 회계적인 의미를 고려하여 선정하는 절차를 단계적으로 거쳐 최종 재무비율을 선정한 것이며, 또한 선정된 최종 재무비율들이 기업의 부도예측에 상호작용하는 영향도 고려한 통계적인 모형으로 분석하여 산출된 결과로 다음과 같은 과정을 통하여 산출된 것이다. < 모형 개발과정 > OOO (나) 국세청의 정상가격 산출모형은 대출과 관련하여 금융기관에서 일반적으로 사용하고 있는 ‘재무모형 개발방법론’에 기초한 신용평가모형으로 모․자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출한 것이고, 세부적으로는 모․자회사의 직전 2개년도의 재무자료를 토대로 산출된 평가점수와 예상부도율 (Probability of Default)을 근거로 신용등급과 가산금리를 산출한 것이다. (다) ‘평가대상 재무비율 선정’은 2002～2007년 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인(6만3천개)을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율 중에서 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정하여 평가요소로서의 유의성을 검증하였으며, ‘신용등급 부여’도 모․자회사의 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급을 부여한 것이고, ‘가산금리 산출’ 또한 국세청 신용평가모형을 통해 산출된 모․자회사의 신용등급별 부도율(Probability of Default)을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실)를 산출한 것이며, 가산금리를 산출하는 방법은 ‘신BIS’를 적용받는 전세계 금융기관이 유사하다. (라) ‘정상가격 산정’은 모․자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 최종 산정하였고, 국세청 모형은 실제 금융기관이 평가하는 방법과의 차이를 보완하기 위해 차이조정을 통하여 비재무적인 요소 등을 반영하고 있는데, 1) 측정 불가능한 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)를 반영하기 위해 보수적 관점에서 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향조정하여 국세청의 재무모형에 의한 신용등급과 비재무적 요소를 반영한 시중은행의 신용등급과는 평균 1～2등급이 상승 또는 하락하였다.
2. 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상수수료 상한선을 마련함으로써 국세청 모형상 신용등급이 10등급 이하인 경우는 최소 2.82%～최대 15.16% 정상요율이 감소하게 되었다.
3. 정상수수료 수준을 평균수치 기준 상하 구간 범위로 제시하고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율(또는 PD값)차이를 수수료로 신고하는 경우에는 인정하였다.
(2) 조사청이 산정한 각 사업연도별 청구법인의 지급보증수수료 신고 및 경정내역은 다음과 같다. OOO
(3) 쟁점①에 대하여 본다. 청구법인은 쟁점지급보증거래에 대한 처분청의 정상가격 조정이 법률의 근거가 없이 이루어진 것으로 조세법률주의 원칙에 위배되고, 국내자회사에게 제공한 지급보증의 대가에 대하여는 별다른 규제를 하고 있지 아니하면서 해외자회사에게 제공한 지급보증의 대가에 대하여만 납세의무를 부여하는 것은 조세평등주의 원칙에 반하며, 해외자회사에 대한 지급보증으로 손실이 발생하더라도 손금불산입하는 것 외에 정상가격 과세조정에 의한 익금산입까지 하는 것은 헌법상 과잉금지 원칙에 어긋나는 것이라고 주장하고 있으나, 국조법 및 OECD이전가격과세지침에서 해외현지법인의 금융차입과 관련하여 지급보증 용역을 제공하고 수수료를 지급받은 행위는 정상가격 과세조정 대상이라고 규정하고 있으므로 조세법률주의 원칙에 반한다는 청구주장은 이를 받아들이기 어렵고, 국조법은 국내자회사에 대한 지급보증과 달리 국외특수관계법인에 대한 지급보증에 대해 과세함으로써 조세평등주의 원칙에 반한다는 주장이나, 이전가격세제가 거주자 등이 국외특수관계자와의 국제거래시 정상가격 보다 높은 대가를 지불하거나, 낮은 대가를 받아 과세소득을 국외로 이전시키는 경우에 과세당국은 당해 국제거래에 있어서 거주자 등이 조세회피의도가 있었는지를 불문하고 정상가격으로 과세함으로써 자국의 과세권을 보호하고 국제적인 조세회피를 방지하려는 제도이며, 내국법인간 지급보증 국내거래는 법인세법상 부당행위계산 부인규정이 적용됨에 따라 조세부담을 부당히 감소시킬 것을 요건으로 하는 등 두 거래를 각각 규율하고 있는 관련 세법 규정의 입법 목적․취지 등이 서로 다르므로(조심 2012중3014, 2013.9.16. 같은 뜻) 조세평등주의 원칙에 반한다는 주장 역시 받아들이기 어려우며, 국조법 제4조 제1항에서 국외특수관계자와의 국제거래 가격에 대해 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 규정하고 있고, 법인세법 제15조 제1항 에서 익금은 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액이라고 규정하고 있어 정상가격에 의한 과세조정으로 익금산입하는 것은 타당하다고 보이므로 헌법상 과잉금지원칙에 어긋난다는 청구주장 또한 이를 받아들이기 어렵다.
(4) 쟁점②에 대하여 본다. 청구법인은 처분청이 산정한 정상가격이 가장 합리적인 방법으로 산출되거나 청구법인이 처한 상황에 따른 차이를 합리적으로 조정한 것으로 보기 어렵다고 주장하고 있으나, 국세청에서 산출한 지급보증 정상수수료율은 재무비율, 보증금액, 보증기간 및 현지국가의 리스크, 비재무적 요소와 모자회사의 신용등급을 반영하고 가산금리까지 포함하는 정상가격 산출방법으로 가장 합리적인 산출방법으로 보이고, 이는 국조법 등에서 규정하는 정상가격에 부합한다고 보이므로 처분청이 산정한 정상가격이 가장 합리적인 방법으로 산출되지 아니하였다거나 청구법인이 처한 상황에 따른 차이를 합리적으로 조정하지 못하였다는 청구주장 또한 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【별지】관련법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률(2011.7.14. 법률 제10854호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대출·차용, 그 밖에 거래자의 손익 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제6조(정상가격 산출방법의 사전승인 등) ① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 종료일까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.
② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 "일방적 사전승인"이라 한다)할 수 있다.
③ 국세청장은 거주자가 승인신청 대상기간 이전의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 소급하여 적용해 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 5년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다. 다만, 일방적 사전승인의 경우에 정상가격 산출방법을 소급하여 적용하여 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 3년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다.
④ 국세청장과 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 그 승인된 방법을 준수하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 이에 따라 산출된 정상가격 및 그 산출 과정 등이 포함된 보고서를 대통령령으로 정하는 바에 따라 국세청장에게 제출하여야 한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 차감한 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목에 따른 기준 및 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래 시 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 의하여 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 국외특수관계자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 또는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다. 제5조(정상가격산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법과의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약조건, 경제여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출이 용이한지 여부, 특수관계 거래를 구별 짓는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동과의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
④ 삭제 <2010.12.30>
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조(정상가격산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부 비교가능거래에 대한 자료수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능거래 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 제5조제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 재판매가격방법은 합리적인 정상가격산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래 및 기타 국제거래에 있어서도 이를 적용할 수 있다.
④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값ㆍ중위값ㆍ최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
3. 다른 사람에게 이전되거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑦ 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계자와의 자금거래는 통상의 회수기간 및 지급기간을 넘어서는 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 개별 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 연도에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익의 발생 또는 비용의 절감을 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비ㆍ보관하고 있을 것
② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. 【참고: 2013년 신설규정】③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다. (2013.2.15. 신설)
1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 (2013.2.15. 신설)
2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 (2013.2.15. 신설)
3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 (2013.2.15. 신설)
④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다. (2013.2.15. 신설)
1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다) (2013.2.15. 신설)
2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액 (2013.2.15. 신설)
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다. (2013.2.15. 신설) 제7조(정상가격산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래금액 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계액이 50억원 이하로서 용역거래 금액의 합계액이 5억원 이하인 경우
2. 국외특수관계자별 재화거래 금액의 합계액이 10억원 이하로서 용역거래 금액의 합계액이 1억원 이하인 경우
② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 기한내에 기획재정부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구 할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제15조의2ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법 제70조 내지 제74조 또는 법인세법 제60조제1항 에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조 에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2제1항 에 따른 경정청구기한 (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 부칙 부칙(2013. 2. 15. 대통령령 제24365호) 제3조(지급보증 용역거래 정상가격 산출방법에 관한 적용례) 제6조의2 제3항부터 제5항까지의 개정규정은 이 영 시행 후 지급보증하는 경우부터 적용한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.