유산스채무를 상환하면서 발생한 외환차손은 손금에 산입할 수 없음

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 철강 도소매업을 영위하는 법인으로 2008.8.22. 농업협동조합에서 신용장을 개설하여 철근을 수입(수입신고일 2008.10.1.)하면서 엔화 OOO OOO엔(원화 OOO원)의 외화부채가 발생하였다.
• 나. 청구법인은 90일 만기인 OOO를 4차례 연장하다, 2009.12.22. 농업협동조합에서 엔화 차입금 OOO엔(원화 OOO원)을 차입하고, 같은 날 기존 OOO 부채를 상환하면서, OOO 부채 장부가액과 신규 엔화차입금의 환율 차이 등으로 발생한 OOO원(이하 “쟁점외화차손”이라 한다)을 외환차손으로 신고하였다.
• 다. 한편, 청구법인은 2009.12.18 신규 개설한 원화정기예금 OOO원을 신규 엔화 장기차입금의 담보로 제공하였으며, 2009.12.22. 외화차입금 상환시에는 OOO엔(원화 OOO원)에 상당하는 원화금액만 결제하고 나머지 금액은 기존 OOO 부채와 상계처리하였다.
• 라. 처분청은 청구법인이 신규 엔화차입금으로 구 엔화 OOO 부채를 상환한 것과 같이 새로운 외화채무로 종전의 외화채무를 직접 차환하는 경우는 당해 채무의 원화 기장액을 수정하지 아니한다는 법인세법기본통칙(42-76…3)을 적용하여, 청구법인이 손금산입한 쟁점외환차손을 손금 귀속시기가 도래하지 아니한 것으로 보아 손금불산입하고 유보로 소득처분하여 2012.12.7. 청구법인에게 2009사업연도 법인세 OOO원을 경정고지하였다.
• 마. 청구법인은 이에 불복하여 2013.2.18. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 처분청이 손금부인한 쟁점외환차손은 수입을 의뢰한 거래처로부터 보상받아 수익으로 계상하였으므로 같은 사업연도의 손금으로 계상한 것이 당연하다. 법인세법제19조 제2항에서 손금의 범위를 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다고 규정하고 있는 바, 청구법인이 2009사업년도의 손금으로 계상한 쟁점외환차손은 수입대행업무약정에 의하여 수입을 의뢰한 거래처로부터 그 금액만큼을 보상받아 청구법인의 수익으로 계상하였으므로 당연히 수익으로 계상한 사업연도의 손금으로 인정받아야 한다. 거래처로부터 외환차손을 보상받아 수익으로 계상한 경우까지 “새로운 외화채무로 종전의 외화채무를 직접 차환하는 경우”라고 확대 해석하여 손금을 부인하여야 한다는 처분청의 의견은 법률의 적용기준에 불과한 법인세법 기본통칙(42-76...3)으로 손금의 범위를 규정한 상위 법률의 규정을 부인하는 위법한 처분일 뿐 아니라, 수익과 비용은 대응되어야 한다는 회계기본 원칙마저 무시하는 부당한 처분이다. 국세청 예규 법인46012-326(1998.2.9.)에서는 “OOO 조건 수입원자재를 통관 당시의 환율로 환산해 인도하고 OOO 결제일의 환율로 환산한 금액을 물품대가로 하기로 함으로써 발생한 정산차액은 손익에 산입한다”고 해석하고 있으며, 국세청 예규 법인46012-2444(2000.12.23.)에서는 “거래처로부터 상환받은 외환차손은 당기비용으로 계상할 수 있음”을 자세하게 설명하고 있는데도 불구하고 청구법인의 손금계상을 부인하는 것은 위법 부당하다. 더구나 이 건 거래는 법인세법 기본통칙에서 규정한 “직접 차환하는 경우”에 해당되지 않는다. 처분청이 손금부인의 근거로 법인세법 기본통칙 42-76...3(새로운 외화채무로 종전의 외화채무를 직접 차환하는 경우의 상환차손익의 처리) 규정을 들고 있지만, 청구법인은 농협과 약정한 지급보증거래 약정에 의하여 “취소불능화환신용장 발행신청서”를 발행하여 거래처로 하여금 수입 신용장을 개설할 수 있도록 하였다가 상환기일을 몇차례 연기한 후에 거래처로부터 상환시점의 환율에 의하여 OOO 금액을 상환받아 은행에 상환하고, 청구법인은 전혀 새로운 외화기업운전자금 대출을 받은 것이다. 따라서, 신용장 개설을 위한 지급보증과 새로운 외화 기업운전자금대출을 같은 대출로 보고 법인세법 기본통칙을 적용하는 것은 부당하다. 다만 담보가 먼저 설정되어야 대출 업무가 진행되는 은행대출 관행상 같은 날짜에 정기예금을 먼저하고 정기예금을 담보로 외화를 대출받게된 것이므로 이 건 거래는 “새로운 외화채무로 종전의 외화채무를 직접 차환한 경우”에 해당되지 않는다. 이러한 사실은 농협과 2008.8.2. 체결한 지급보증거래약정서(수입신용장개설을 위한 것) 및 2009.12.22. 체결한 여신거래약정서(외화기업운전자금대출을 위한 것)에 의하여 청구법인의 외화부채는 전혀 새로운 외화대출임이 확인되므로 법인세법 기본통칙의 규정에 의한 직접차환한 경우에 해당된다고 하여 손금을 부인하여 과세한 처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구법인이 신규 엔화 장기차입금을 차입하여 기존 엔화 OOO 부채를 상환한 거래는 실질적인 외화부채의 상환 없이 새로운 외화채무로 종전 외화채무를 직접 차환한 경우에 해당하여, 신규 엔화장기차입금은 종전 외화부채의 원화기장액으로 하여야 하므로 쟁점외환차손을 손금불산입한 과세처분은 정당하다. 청구법인은 2009.12.18. 신용장개설은행인 농업협동조합에 OOO원의 원화정기예금에 가입하였고, 2009.12.22. 기존 엔화 OOO 부채 만기일에는 실질적인 원화 결제 없이 위 원화정기예금을 담보로 새로운 엔화장기차입금을 차입하여 기존 엔화 OOO 부채를 차환하였다. 신규 엔화차입금과 기존 엔화 부채는 엔화금액이 동일하므로 청구법인이 손금으로 계상한 외환차손은 실질적으로 ｢법인세법 시행령｣ 제76조 4항 에서 정한 외화환산손실에 해당하며, 같은 법 시행령 제73조 제3호에 따라 금융기관 이외의 일반법인은 외화부채에 대한 외화환산손익은 당해 사업연도의 익금이나 손금으로 계상할 수 없는 것이다. 청구법인은 수익․비용 대응의 원칙에 따라 거래처로부터 환율 변동차액 등을 정산받아 수익으로 계상하였으므로 OOO 부채 상환에 따른 외환차손을 손금 계상하는 것이 타당하다고 주장하나, 청구법인이 거래처로부터 철근 대금을 정산․수령하여 수익계상한 것을 인정하더라도 외상매출금 회수금액을 엔화 OOO 부채 상환에 사용할 수 있었음에도 원화정기예금 개설에 사용하였으므로 수익․비용 대응이 적용될 여지가 없다. 청구법인이 주장의 근거로 든 해석사례는 일반법인의 외화환산손익을 법인세법상 손익으로 인정하던 2008.2.29. 개정 ｢법인세법 시행령｣ 제73조 시행 이전의 사례로서, 그 취지는 거래처가 수입 물품과 관련된 외환변동위험을 부담할 경우 수입회사는 실질적으로 환율 변동위험에 노출되지 않으므로 결산 시점에 외화환산손익을 인식하지 않아도 된다는 것이고, 수입회사가 거래처와의 정산차액을 외화부채 상환시점에 손익으로 계상하는 것은 사인간의 계약에 의한 정당한 거래이므로 당연히 법인세법상 익금이나 손금으로 인정될 수 있는 것이나, 외화부채의 실질적 상환이 없음에도 외환차손을 손금계상하는 것은 실질과세의 원칙에 위배되는 것으로 본 쟁점과는 무관한 예규이다. 청구법인이 엔화 OOO 부채를 상환할 수 있음에도 불구하고 새로운 엔화차입금으로 차환한 이유는, 2008년말 금융위기로 신용장개설일 이후 엔화 대 원화 환율이 급격히 상승하여 이후 금융위기가 진정되면 당시 신용장개설 시점의 정상적인 환율로 돌아갈 것이라는 기대가 있었기 때문인 바, 조사진행 중 청구법인의 대표이사 정여경도 외환차손에 대해 소명하면서 향후 엔화 환율의 하락을 기대하여 원화정기예금을 담보로 엔화차입금을 계속하여 유지하고 있다고 구두로 진술한 바가 있으며, 청구법인은 현재까지도 엔화장기차입금을 유지하고 있으므로 쟁점외환차손을 손금불산입하여 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 원화정기예금을 담보로 새로운 엔화차입금을 조달하여 기존의 엔화 부채를 상환하면서 환율상승에 따라 계상한 쟁점외환차손을 당해 사업연도의 손금에 산입할 수 있는지 여부
• 나. 관련법령

(1) 법인세법 제42조【자산․부채의 평가】① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업년도 및 그 후의 각 사업년도의 소득금액 계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

3. 재고자산 등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가

② 제1항 제3호의 규정에 의한 자산 및 부채는 당해 자산 및 부채별로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 이를 평가하여야 한다. (2) 법인세법 시행령 제76조【외화자산 및 부채의 평가】① 제73조 제3호의 외화자산 및 부채는 사업연도종료일 현재의 ｢외국환관리법｣에 의한 기준환율 또는 재정환율로 평가하여야 한다.

④ 제1항 및 제2항에 따른 외화자산 및 부채와 통화선도, 통화스왑을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액과의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도, 통화스왑의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 기준환율 또는 재정환율을 곱한 금액을 말한다.

⑤ 내국법인이 상환 받거나 상환하는 외화채권․채무의 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. (2008.02.29. 대통령령 20720호로 개정된 것)제73조【평가대상 자산 및 부채의 범위】법 제42조제1항제3호에서 재고자산 등 “대통령령이 정하는 자산 및 부채”란 다음 각 호의 것을 말한다.

3. 제61조 제2항 제3호부터 제7호까지의 금융기관이 보유하는 외화자산 및 부채 (2008.02.29. 대통령령 20720호로 개정되기 전의 것)제73조【평가대상 자산 및 부채의 범위】법 제42조 제1항 제3호에서 재고자산 등 “대통령령이 정하는 자산 및 부채”란 다음 각 호의 것을 말한다.

3. 기업회계기준에 의한 화폐성 외화자산 및 부채(이하 “화폐성 외화자산 및 부채”라 한다). 다만, 한국은행법에 의한 한국은행이 보유하는 화폐성 외화자산 및 부채를 제외한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 조사서에는 “청구법인이 신규 엔화 차입금으로 구 엔화 OOO 부채를 상환한 것과 같이 새로운 외화채무로 종전의 외화채무를 직접 차환하는 경우는 당해 채무의 원화 기장액을 수정하지 아니하는 바(법인세법 기본통칙42-76…3, 같은 뜻임), 청구법인이 계상한 쟁점외화차손은 손금 귀속시기가 도래하지 아니한 것으로 보아 손금불산입하고 유보로 소득처분한다”고 기재되어 있다.

(2) 청구법인은 농협과 2008.8.2. 체결한 지급보증거래약정서 및 2009.12.22. 체결한 여신거래약정서를 제시하면서, 청구법인은 농협과 약정한 지급보증거래약정에 의하여 취소불능화환신용장 발행신청서를 발행하여 거래처로 하여금 수입 신용장을 개설할 수 있도록 하였다가 상환기일을 몇차례 연기한 후에 거래처로부터 상환시점의 환율에 의하여 OOO 금액을 상환받아 은행에 상환한 후, 전혀 새로운 외화기업운전자금 대출을 받았으므로 법인세법 기본통칙의 규정에 의한 직접차환한 경우에 해당된다고 보아 손금을 부인한 처분은 부당하다고 주장한다. (3)국세기본법제58조 및 같은 법 시행령 제47조의 규정에 의한 의견진술(2013.6.18.)을 통하여 청구법인의 대표자 정OOO 및 세무대리인 김OOO은 “청구법인은 거래처로부터 보상받은 외환차손을 수익으로 계상하였고, 수입신용장 개설을 위한 지급보증(OOO)과 새로운 외화기업운전자금대출은 용도 및 이자율 등이 전혀 다른 것인데도 처분청이 새로운 외화채무로 종전의 외화채무를 직접 차환한 것으로 보아 손금부인한 것은 부당하다.”고 진술하였다.

(4) 살피건대, 청구법인은 쟁점외환차손은 수입을 의뢰한 거래처로부터 보상받아 수익으로 계상한 2009사업연도의 손금으로 계상하여야 한다고 주장하나,법인세법제42조는 원칙적으로 자산․부채의 평가를 인정하지 아니하는 것(원가법)으로 규정하고 있는 점, 청구법인은 원화로 외화를 매입하여 상환하지 아니하였으므로 외환차손이 발생할 수 없으며, 거래의 실질이 기존 외화채무를 계속 유지하면서 환율변동에 따른 효과를 장부에 반영하기 위한 것으로 보이는 점, 청구법인이 거래처에 수입 철근을 공급하고 결제 당시의 환율로 계상한 매출액과 OOO 채무에 대한 외환차손은 법인세법상 별개의 익금과 손금으로서 그 귀속시기가 일치하여야 하는 것은 아닌 점 등을 종합하면, 처분청이 쟁점외화차손은 손금 귀속시기가 도래하지 아니한 것으로 보아 2009사업연도에 손금불산입하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.