쟁점중집기는 편의점 가맹사업의 운영을 위해 필수불가결한 설비이고 편의점업을 위해서만 사용된 점 등에 비추어쟁점중집기를 임시투자세액공제 대상이 아니라고 보아 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있음
쟁점중집기는 편의점 가맹사업의 운영을 위해 필수불가결한 설비이고 편의점업을 위해서만 사용된 점 등에 비추어쟁점중집기를 임시투자세액공제 대상이 아니라고 보아 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있음
OOO세무서장이 2012.12.14. 청구법인에게 한 법인세 합계 OOO(2007사업연도분 OOO2008사업연도분 OOO2009사업연도 OOO2010사업연도 OOO2011사업연도분 OOO)의 각 부과처분은 <표1> 기재의 청구법인의 중집기 투자내역 중 2007～2011사업연도에 가맹점에 설치한 중집기 OOO상당액에 대하여 임시투자세액공제를 적용하여 각 사업연도에 대한 법인세액을 경정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 조특법 시행규칙 제14조 제2호의 “당해 사업에 직접 사용”된 사업용자산이란 신규투자 촉진이라는 임시투자세액공제 제도의 취지(대법원 1997.12.9. 선고, 97누4494 판결)를 고려할 때 “비생산적인 임대”에 사용하지 않고 “당해 사업의 매출발생을 위해 직접 사용”하는 것을 의미하는 것으로 물리적인 설치장소에 따라 직접 사용여부를 가리는 것이 아니다. 처분청은 “직접사용”을 단순히 “설치장소”를 기준으로 판단하여 가맹점에 설치된 쟁점중집기를 세액공제 대상에서 제외하고 있는데 쟁점중집기는 편의점업을 위해서만 사용되었고, 청구법인은 가맹점 판매수익을 분배받아 직접 매출로 계상하였으며, 동 분배금이 청구법인 매출의 대부분(94%)으로서 임대에 해당할 수 없으므로 쟁점중집기를 직접 사용하지 않았다고 봄은 부당하다. 청구법인은 가맹점주로부터 쟁점중집기에 대하여 임대차계약을 맺지 아니하였고 차임을 지급받은 사실도 없다. 임대차계약과 차임지급이 없는 임대는 있을 수 없는 것이다.
(2) 기획재정부와 국세청의 유권해석도 형식적인 자산의 설치장소나 사용자를 기준으로 하지 않고 당해 자산이 당해 사업에 필수설비로서 수익창출에 직접 기여하였는지 여부를 기준으로 판단하고 있고, 처분청이 제시한 조특법 기본통칙 146-0-2에서 수탁가공업체에 임대료를 받고 임대한 자산이라도 당해 투자기업의 제품생산에만 사용하는 경우 세액공제대상이라는 것으로 오히려 청구법인 주장을 뒷받침하고 있다. 실제 청구법인의 점포당 수선유지비는 중집기를 포함한 공구비품 투자액의 2～3%에 불과하고, 2007～2011사업연도까지 임시투자세액공제 대상 자산이 설치된 평균점포수(867개)는 전체 평균 점포수(4,251)의 20%에 불과하다. 쟁점중집기 공중위생설비로서 임시투자세액공제를 인정하지 않으면 노후설비교체가 신속하게 되지 않아 국민 위생에 악영향을 끼치는 공익적 측면과 편의점 가맹사업은 가맹본부의 적극적인 설비투자가 있어야 가맹점주의 부담이 적어져 수익이 신장(2007년～2011년까지 가맹가업 성장률 12.1～20.7%, 명목 GDP성장률 3.8～10.2%)되는 측면에서도 쟁점중집기는 당연히 임시투자세액공제 대상으로 인정되어야 한다.
(2) 청구법인은 가맹점과 계약을 체결할 때부터 중집기를 임대용 자산으로 표시하였고, 임대용 자산에 대하여 계약기간 동안 관리책임을 가맹점에 있다고 규정하고 있는 점, 관리책임에 대한 대가로 위탁관리비(예: 시설점검, 긴급출동, 세척 등), 수선비, 철거·보수비 등을 지급 받은 점, 가맹점으로부터 수령한 위탁관리, 수선비, 철거·보수비 등의 합계금액이 청구법인의 쟁점중집기 취득가액과 거의 대등한 가액인 점, 청구법인은 가맹점으로부터 쟁점중집기 원가 등을 가맹점수수료에 추가하여 수취하고 있는 점 등을 종합하면, 청구법인은 쟁점중집기의 유지·관리비용을 부담한 사실이 없고, 중집기 유지·관리비를 임대료 또는 가공료 등에 반영하여 차감한 사실이 없으며, 중집기 시설을 이용한 이익을 전부 수취한 것이 아니라 가맹점 수수료라는 명목으로 일부 이익을 수취하였으므로 청구법인이 쟁점중집기를 직접 사용한 것으로 볼 수 없다. 나아가 임대료라는 형식의 명칭을 사용하지 아니하였지만 실질에 있어서 위탁관리비, 수선비, 철거·보수비 등의 명목으로 임대료를 수취한 사실에 비추어 청구법인은 쟁점중집기를 가맹점에 임대한 것이지 직접 사용한 것으로 볼 수 없다. 따라서, 상품연쇄화사업을 영위하는 청구법인이 체인계약에 따라 가맹점에 설치한 쟁점중집기 등은 상품연쇄화사업을 영위하는 법인이 직접 사용하는 사업용 자산에 해당하지 아니하므로 임시투자세액 공제 대상이 아니다.
(1) 조세특례제한법(2010.12.27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것) 제26조(임시투자세액공제) ① 정부가 경기조절을 위하여 필요하다고 인정할 때에는 대통령령으로 정하는 투자(중고품에 의한 투자는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)를 한 금액의 100분의 10을 초과하지 아니하는 범위에서 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 대통령령으로 정하는 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세에만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 제146조(감면세액의 추징) 제5조, 제11조, 제24조부터 제26조까지, 제94조 및 법률 제5584호 조세감면규제법개정법률 부칙 제12조제2항(종전 제37조의 개정규정만 해당한다)에 따라 소득세 또는 법인세를 공제받은 자가 같은 조에 따라 투자완료일부터 2년이 지나기 전에 해당 자산을 처분한 경우(임대하는 경우를 포함하며, 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다)에는 처분한 날이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 해당 자산에 대한 세액공제액 상당액에 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자 상당 가산액을 가산하여 소득세 또는 법인세로 납부하여야 하며, 해당 세액은 소득세법 제76조 또는 법인세법 제64조 에 따라 납부하여야 할 세액으로 본다. 부칙 <법률 제10406호, 2010.12.27.> 제14조(고용창출투자세액공제에 관한 적용례) ① 제26조의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 투자하는 분부터 적용한다.
② 2011년 12월 31일까지의 투자분에 대하여는 종전의 제26조에 따른 임시투자 세액공제 및 제26조의 개정규정에 따른 고용창출투자세액공제를 동시에 적용할 수 있다. 이 경우 종전의 제26조제1항 중 "금액의 100분의 10을 초과하지 아니하는 범위에서 대통령령으로 정하는 율을"은 "금액에 100분의 4(수도권 밖의 투자 및 중소기업의 수도권과밀억제권역 밖의 투자에 대하여는 100분의 5로 한다)를"로 본다. (2) 조세특례제한법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22583호로 개정되기 전의 것) 제23조(임시투자세액공제) ① 법 제26조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 투자"란 농업, 축산업, 어업, 광업, 제조업, 하수·폐기물처리(재활용을 포함한다)·원료재생 및 환경복원업, 건설업, 도매 및 소매업, 출판업, 영상·오디오 기록물 제작 및 배급업(비디오물 감상실 운영업은 제외한다), 방송업, 전기통신업, 컴퓨터프로그래밍·시스템통합 및 관리업, 뉴스제공업, 그 밖의 과학기술서비스업, 연구개발업, 포장 및 충전업, 전문디자인업, 창작 및 예술관련 서비스업, 수리업, 광고업, 기타 개인서비스업, 엔지니어링사업, 물류산업, 교육서비스업(컴퓨터학원에 한정한다), 의료법에 따른 의료기관을 운영하는 사업, 관광진흥법에 따라 등록한 관광숙박업·국제회의기획업·전문휴양업·종합휴양업 및 유원시설업, 노인복지법에 따른 노인복지시설을 운영하는 사업을 영위하는 내국인이 2010년 12월 31일까지 기획재정부령으로 정하는 사업용 자산(이하 이 조에서 "사업용 자산"이라 한다)에 해당하는 시설을 새로이 취득하여 사업에 사용하기 위한 투자(수도권과밀억제권역 밖에 있는 사업용자산에 대한 투자만 해당한다)를 말한다. (3) 조세특례제한법 시행규칙(2010.12.31. 기획재정부령 제182호로 개정되기 전의 것) 제14조(임시투자세액공제 대상 사업용 자산의 범위) 영 제23조 제1항에서 "기획재정부령으로 정하는 사업용 자산"이란 제3조에 따른 사업용자산과 다음 각 호의 자산을 말한다.(단서 생략)
2. 도매업·소매업 또는 물류산업을 영위하는 자가 당해 사업에 직접 사용하는 사업용 자산으로서 [별표 3]의 유통산업합리화시설 [별표 3] 유통산업합리화시설(제13조 제1항 및 제14조 관련) 구분 적용범위
농수산물과 이의 가공품을 진열·판매하는 고정식 용기로서 냉동·냉장 또는 온장의 기능을 갖는 것(냉동·냉장 또는 온장을 위하여 필요한 부수설비를 포함한다)
(1) 청구법인은 OOO라는 상표를 이용하여 편의점 유통업을 목적으로 가맹사업을 영위하는 법인으로서, 1989년 OOO의 편의점 사업부로 시작하여 1994년 12월 OOO로 법인분리 설립되었고, 2012년 6월 현재의 법인명으로 상호변경 하였으며, 2013년 3월 현재 전국에 8,054개의 가맹점을 보유하고 있다.
(2) 처분청이 청구법인에게 부과한 법인세 과세내역과 임시투자세액 부인세액은 아래 <표2>와 같다.
(3) 청구법인과 가맹점 간의 거래구조는 아래와 같다. (가) 신규가맹점(편의점) 개설시 가맹점의 상품판매에 필수적인 중집기 및 상품을 공급하고, 매일 판매한 대금을 가맹점으로부터 이체 받아 상품가격과 가맹수수료를 등을 공제하여 정산한 금액을 가맹점에 지급하고, 가맹점 계약체결시 제시한 조건을 수행한 가맹점에게 여러 종류의 판매장려금을 지급하며, 쟁점중집기에 대한 소유권은 청구법인에게 있고 가맹점으로부터 쟁점중집기에 대한 위탁관리비․수선비 및 폐업시 쟁점중집기 철거·보수비를 수령하고 있다. (나) 가맹점 개설 형태별 계약조건은 아래 <표3>과 같다.
(4) 청구법인이 직영점포와 가맹점포에 설치한 중집기 투자내역은 아래 <표4>와 같다.
(5) 청구법인은 중집기 고장에 대비하기 위해 아래 <표5>와 같이 외부업체에 관리용역을 위탁하고 위탁관리비 명목으로 매월 OOO만원을 가맹점으로부터 수취하여 위탁 관리업체에게 일괄로 지급하고 있다.
(6) 중집기 위탁관리비와는 별도로 가맹점이 청구법인에게 지급하는 중집기 철거보수비 부담내역은 아래 <표6>과 같고, 가맹점의 쟁점중집기 철거보수비 지급내역은 아래 <표7>과 같이 나타난다.
(7) 중집기 수선비에 대한 청구법인과 가맹점의 분담비율은 아래 <표8>과 같다.
(8) 청구법인이 조사청에 제출한 2011년도 폐점 중집기 처분내역은 아래 <표9>와 같은바, 청구법인이 2011년도에 폐점한 가맹점에 제공한 쟁점중집기의 비용은 OOO백만원, 제공된 쟁점중집기에 대하여 OOO백만원을 감가상각비로 비용처리하고, 미상각잔액(잔존가치)은 OOO백만원임이 나타나며, 청구법인이 제공한 쟁점중집기 중 50%에 해당하는 중집기는 다른 가맹점에 제공되어 재사용되므로 미상각잔액 OOO백만원 중 OOO백만원은 다음연도 이후에 감가상각비로 처리되어 청구법인의 비용이되지만, 50% 정도는 폐기처분되므로 미상각잔액 중 OOO백만원(OOO백만원-OOO백만원)은 다음연도 이후에 폐기손실 되는 것으로 나타나고, 청구법인이 투자한 중집기 투자금액과 중집기 사용으로 가맹점으로부터 수령한 위탁관리비, 철거보수비를 종합하여 정리하면 아래 <표10>과 같다. (9) 청구법인과 가맹점 간에 체결된 프랜차이즈계약서의 주요 내용은 아래 <표11>과 같다.
(10) 조사청의 법인제세 조사서 및 가맹점에 설치한 중집기에 대한 임시투자세액공제 추징관련 조사서(2012년 12월)에 의하면, 아래와 같은 내용이 나타난다. (가) 법인제세 조사서에 의하면, 편의점에 제공한 판매용 진열대는 청구법인이 무상대여의 직접사용 자산이 아니므로 감면요건을 위반하여 임시투자세액공제 OOO백만원을 추징한다고 기재되어 있다. (나) 임시투자세액공제 추징관련 조사서의 주요 내용은 아래와 같다.
1. 본사가 가맹점에 설치한 중집기의 직접 사용자인지 여부와 관련하여, 편의점 프랜차이즈 사업은 가맹본부가 편의점에 사용될 시스템 및 집기 등 각종 물적자원을 부담하고 가맹점 사업자가 이를 직접 운영하는 노동력을 투입하여 수익을 창출함으로써 발생한 이익을 배분하는 구조로 중집기를 직접 사용하는 것은 편의점을 운영하는 가맹점 사업자이고, 가맹본부는 중집기를 직접 사용하는 것은 아니고 투자한 것으로 보아야 하며, 가맹본부가 편의점 시스템을 제공하고 이를 통해 발생되는 이익을 나눠 갖는 것은 경영지도 및 노하우의 전수, 각종 투자자산의 임대료 성격으로 볼 수 있고, 쟁점중집기의 경우에도 무상임대를 표방하고 있으나 실제로는 집기임대료가 본부 수수료에 포함된 것으로 보아야 한다.
2. 중집기가 편의점 사업에 필수적인 자산이므로 가맹본부 입장에서 투자하는 자산은 크게 보아 모두 직접 사용하는 것으로 보아야 한다는 주장이 제기될 수 있으나, 그렇게 주장하려면 편의점 사업에 직접 사용하는 자산에 대한 유지보수비 및 위탁관리비용을 가맹본부가 주로 부담하는 주체가 되어야만 직접 사용하는 것으로 인정할 수 있고, 조특법 기본통칙 146-0…2(수탁가공업체에 임대형식으로 설치한 자산의 감면세액 추징배제)에도 임시투자세액공제 적용자산을 수탁가공업체의 사업장에 임대형식으로 설치한 경우에도 투자기업이 시설의 유지․관리비용을 부담하거나 그 비용을 임대료 또는 가공료 등에 반영하고, 수탁가공업체는 동 자산을 투자기업의 제품생산에만 사용하여 그 제품을 투자기업에 전량 납품하는 경우에는 감면세액 추징사유에 해당되지 않는다고 규정되어 있어, 본사가 유지관리비용을 부 담하고 있어야 추징대상에 해당하지 않는 것이다.
3. 조사대상기간인 2007년～2011년 5년동안 가맹본부는 OOO억원의 집기투자를 하였으나, 가맹점이 부담한 중집기 위탁관리비 OOO억원과 각종 집기소모품에 대한 부담금 및 폐점시 재사용하지 않는 집기에 대한 수선비 부담액을 비교하면 가맹점이 가맹본부와 비교시 적지 않은 부담을 지고 있는데도 가맹본부가 임시투자세액공제를 전액 받고 있다.
4. 프랜차이즈계약서 제21조(영업비 등) 제1항에도 가맹점 사업자는 독립된 사업자로서 OOO점을 경영하는데 있어 영업비를 포함하여 OOO경영과 관련하여 발생하는 모든 비용을 부담한다고 되어 있고, 집기의 직접 사용자는 가맹점 사업자임을 근거로 이러한 비용을 부담하게 하고 있으므로 직접 사용자는 가맹점으로 추징대상에 해당한다 할 것이다.
(11) 이에 대해 청구법인은 아래와 같은 이유 등을 제시하면서 처분청의 의견을 반박하고 있다. (가) 임시투자세액공제 대상자산이란 ‘당해 사업의 수익 창출을 위해 사용’된 자산을 의미하므로 쟁점중집기가 편의점 가맹사업의 수익 창출에 사용된 이상 청구법인은 임시투자세액공제를 받을 수 있다. 여기서 ‘당해 사업에 직접 사용’이란 구체적으로 ‘당해 목적사업 자체의 수익 창출을 위해 사용된 자산’을 말하는 것이고 당해 목적사업과 상관없는 임대 등 비생산성 사업을 위해 사용하는 것은 제도 도입취지에 반하므로 제외하여야 한다. 쟁점중집기가 ‘편의점 가맹사업의 수익창출을 위해 사용’되었다면 당연히 임시투자세액공제를 받을 수 있는 것이다. (나) 쟁점중집기는 편의점 전체 매출의 50% 이상을 차지하는 식품의 보관 진열을 위한 설비로서 편의점 가맹사업의 필수설비에 해당하므로 당해목적 사업의 수익창출을 위해 사용된 것이 확실하여 청구법인은 임시투자세액공제를 받을 수 있다. 또한, 쟁점중집기는 편의점 가맹사업 자체의 흥망을 결정하는 본질적 필수설비 해당하므로 쟁점중집기의 설치 운영은 청구법인이 직접 개입하여 지시하고 그 사용을 통제하여야 하므로 청구법인의 지시통제권의 범위 내에 있다. (다) 편의점 가맹사업에서 가맹점주는 가맹본부인 청구법인의 물류 시스템과 시설 공급 없이는 사업을 영위할 수 없고 가맹본부인 청구법인 또한 가맹점주 없이는 매출을 발생시킬 수 없는 등 양자는 상호 긴밀하게 협력하는 관계에 있으므로 쟁점중집기가 가맹점에 설치되었다하여도 이는 가맹사업과 관계없이 임대료를 목적으로 임대된 것이 아니며 오히려 당해사업인 편의점 가맹사업 자체에 직접 사용하기 위해 설치된 것이라 보는 것이 거래 실질에 맞는 해석이다. (라) 위탁관리비는 가맹점당 월 OOO만원(2007년～2011년, 5년간 OOO억원)으로 가맹본부가 취합하여 위탁관리업체에 일괄 전달되고, 철거보수비는 가맹본부가 가맹점으로부터 철거 실비(2007년～2011년, 5년간 OOO억원)를 받아 100% 철거업체에게 전액 전달되며, 수선비는 청구법인과 가맹점의 분담비율에 따라 실 부담을 하고 있다. (마) 가맹계약서상 중집기를 대여물건으로 기재한 이유는 실질 임대가 아닌 가맹점과 가맹점 채권자에 대해 가맹점 설치 자산의 소유권 귀속을 분명히 하기 위한 것으로, 가맹사업이 정상적으로 진행되는 경우는 별문제 없으나, 가맹점주의 도산 등 가맹점의 정상적 영업이 불가능한 경우 가맹점주가 임의로 설비를 반출하거나 혹은 가맹점주의 채권자들이 가맹점 설비에 대해 질권을 설정할 경우 등에 대비하여 가맹점에 설치된 자산이 가맹점의 자산이 아니라 가맹본부의 자산임을 분명히 하여 분쟁의 소지를 막기 위한 목적으로 그와 같이 기재한 것이고, 임대차가 성립하려면, 임대차 계약시 차임지급 약정이 있어야 하는데 가맹점 설치 중집기에 대한 차임지급을 명시하지 않은 가맹계약서는 임대차계약서로 보기 어렵다. (바) 기획재정부(조세지출예산과-41, 2007.1.19.)와 국세청(서면2팀-2431, 2004.11.24. 외)은 공제대상 설비에 대한 점유관계보다는 공제 대상 설비가 당해사업에 필수설비로서 수익창출에 직접 기여하였는지를 가려 직접 사용 여부를 판단하여 임시투자세액공제 적용하고 있다.
(12) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 쟁점중집기를 가맹점사업자에게 임대한 자산으로서 청구법인이 직접 사용한 사업용 자산이 아니어서 임시투자세액공제 적용대상이 아니라는 의견이나, 임시투자세액공제는 기업의 설비투자를 유도하고 경기를 활성화시키기 위한 제도로서, 이 건의 경우 쟁점중집기는 편의점 가맹사업의 운영을 위해 필수불가결한 설비이고 편의점업을 위해서만 사용된 점, 가맹점포에서 발생하는 매출을 전액 청구법인의 수입으로 계상하고 이후 수익을 배분하는 점, 위탁관리비는 상시 관리목적 성격으로 지출된 비용으로서 위탁관리비 전액이 위탁관리업체로 전달되어 임대 성격으로 보기 어려운 점, 청구법인은 가맹점주와 쟁점중집기에 대해 임대차계약을 맺지 않았고 차임을 지급받은 사실이 없어 일반적인 임대차와는 다른 점, 쟁점중집기는 청구법인의 지시 통제없이 가맹점에서 임의로 이전하여 설치할 수 없고 모두 청구법인의 자산으로 계상하고 사업에 사용하면서 감가상각하고 있는 점, 편의점 사업의 성격상 공동이익 추구로 보아야 하고, 업종 특성을 고려할 필요가 있다고 보이는 점, 청구법인은 쟁점중집기의 유지관리 전반을 감독하고 있어 청구법인의 지시통제권의 범위내에 있으므로 청구법인이 직접 사용하고 있다고 보이는 점, 청구법인이 쟁점중집기를 가맹점에 임대하였다고 볼 만한 명확한 이유나 근거를 처분청이 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 쟁점중집기를 임시투자세액공제 대상이 아니라고 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.