[요지] 청구법인은 단일 실체인 본ㆍ지점 간에는 배당으로 소득처분할 수 없다고 주장하나, 국조법제14조에서 국외지배주주로부터 차입한 금액이 그 국외주주가 출자한 금액의 6배를 초과하는 경우 초과분에 대한 지급이자는 배당으로 처분된 것으로 보도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점금액을 배당으로 소득처분한 것은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[요지] 청구법인은 단일 실체인 본ㆍ지점 간에는 배당으로 소득처분할 수 없다고 주장하나, 국조법제14조에서 국외지배주주로부터 차입한 금액이 그 국외주주가 출자한 금액의 6배를 초과하는 경우 초과분에 대한 지급이자는 배당으로 처분된 것으로 보도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점금액을 배당으로 소득처분한 것은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[참조결정] 조심2011서4843 / 조심2010서1863
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 국조법 제14조의 입법취지 등에 비추어 볼 때, 국조법 제14조 제1항, 같은 법 시행령 제25조 제6항의 “법인세법제67조에 의한 배당으로 처분된 것”으로 보는 대상은 외국법인과 자회사 간의 초과차입금에 대한 지급이자만 해당하는 것으로 해석함이 타당하고, 본점이 지점으로부터 받는 송금액은 법적으로 단일한 실체의 내부적인 자금이동에 불과하여 애당초 법인세 과세대상에 해당하지 않는 것임에도, 처분청이 아래와 같이 법리를 오해하여 청구법인에게 법인세를 과세한 처분은 부당하다. (가) 국조법 제14조가 규정하고 있는 과소자본세제(Thin capitalization)는 외국법인의 자회사 또는 지점의 자금조달의 법적 형태(출자와 차입금)에도 불구하고 양자의 과세(법인세 부담) 평형을 도모하기 위함이다. 즉 외국법인이 자회사에게 장기로 자금을 대여해 주게 되면 안정적인 자본 공급이라는 측면에서 자본금과 유사한 효과를 얻으면서도 자회사로서는 차입금 이자를 손금산입할 수 있게 되므로 외국법인의 전체적인 세부담이 감소하게 되는바, 이와 같이 외국법인이 국내진출과정에서 자기자본 대신 차입금을 많이 조달함으로써 조세를 회피하는 것을 방지하기 위하여 과다보유 차입금에 대한 이자를 손금불산입하는 것으로, 과소자본세제를 시행하고 있는 상당수 국가들OOO은 내국법인이 해외 특수관계자로부터 과다하게 차입하였을 경우 지급이자의 성격은 유지하면서 단지 그 손금성을 부인하고 있는데 반해 우리나라는 과다차입금에 대한 이자를 손금불산입할 뿐만 아니라 나아가 손금부인 된 지급이자를 배당으로 간주하도록 규정하고 있는바, 이처럼 손금부인된 이자의 성격을 배당으로 재규정하는 취지는 손금불산입된 이자의 성격이 그대로 유지되는 경우 자회사의 과세소득은 증가하는 반면 해외 특수관계자인 외국법인의 입장에서는 이에 상응하는 이중과세경감을 받지 못하게 되므로 손금불산입된 이자의 성격을 배당으로 재규정함으로써 외국법인의 거주지국에서 배당으로 취급되어 간접납부세액공제를 쉽게 적용받을 수 있도록 하여 이중과세를 방지하기 위한 것인바, 현행법인세법제57조 제4항[내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다] 및 그 취지에서도 확인할 수 있듯이, 간접납부세액공제는 본점과 지점 간에는 적용할 수 없음이 명백한 것이므로, 국조법 제14조 제1항, 같은 법 시행령 제25조 제6항의 “법인세법 제67조에 의한 배당으로 처분된 것”으로 보는 대상(즉 배당으로 간주하는 대상)은 오직 외국법인과 자회사간의 초과차입금에 대한 지급이자만 해당하는 것으로 해석하여야 할 것이다. (나) 또한,법인세법제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제3호 차목에서는 “외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 그 외국법인에 귀속되는 소득”에 대해서는 기타사외유출로 소득처분할 것을 규정하고 있는 점, 법적으로 단일한 실체(Entity)를 이루고 있는 외국법인의 본점과 지점 간에는 애당초 배당이라는 개념을 상정하기 어려운 점 등을 종합하면, 법적으로 단일한 실체인 본점과 청구법인OOO 간의 쟁점금액에 대해서는 더더욱 배당으로 간주할 이유가 없는 것이고, 이 사건의 경우, 청구법인의 초과차입금에 대한 이자비용이 국조법 제14조에 따라 손금불산입 됨으로써 청구법인의 사업소득에 대한 법인세 과세가 이루어졌음에도 불구하고 이를 다시 배당으로 보아 추가로 법인세(원천분)를 부과하는 것은 이중과세에 해당하며, 청구법인이 본점으로부터 자금을 전액 자본금으로 조달한 경우에 비해 오히려 법인세 부담이 더 커지는 매우 불합리한 결과가 초래되는 등 이상의 여러 사정을 종합적으로 고려할 때, 국조법 제14조 제1항, 국조법 시행령 제25조 제6항의 “법인세법제67조에 의한 배당으로 처분된 것”으로 보는 대상은 외국법인과 자회사간의 초과차입금에 대한 지급이자만 해당하는 것으로 해석하여야 하므로, 쟁점금액은 배당으로 간주할 수 없는 것이다. (2)한국·호주 조세조약제1조는 “이 협약은 일방 또는 양 체약국의 거주자인 인에 대해서 적용된다”고 규정하고 있고, 제3조 제1항 라호는 “ ‘인’이라 함은 개인, 법인 및 기타인들의 단체를 의미한다”고 규정하고 있으며, 제4조 제1항은 “이 협약의 목적상 ‘인’은 제2항에 따를 것을 조건으로 하여 다음과 같이 일방체약국의 거주자가 된다”고 하면서 동 제1항 가호에서 “호주의 경우에는 동 ‘인’이 호주의 조세의 목적상 호주의 거주자인 때”라고 규정하고 있으므로 호주에 본점을 둔 호주 법인으로서 청구법인으로부터 지급받는 소득에 대해서도한국·호주 조세조약이 적용되며,한국·호주 조세조약제3조 제1항 마목은 “법인이라 함은 법인격이 있는 단체 또는 조세목적상 법인격 있는 단체와 유사한 실체를 의미한다”고 규정하고 있으며, 제5조 제2항은 “지점”(나목)을 “고정사업장”의 하나로 열거하는 한편, 제7항에서는 “일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자인, 또는(고정사업장을 통하여서나 기타 방법으로) 타방체약국에서 사업을 영위하는 법인을 지배하거나 동 법인에 의하여 지배를 받고 있다는 사실은 그 사실 자체만으로 그 어느 일방법인이 타방법인의 고정사업장으로 되게 하지 아니한다”고 규정하여 법인과 지점을 명확히 구분하고 있으므로, 청구법인은한국·호주 조세조약상 법인에 해당하는 반면 청구법인은한국·호주 조세조약상 고정사업장에 해당할 뿐 법인은 아니며, 또한한국·호주 조세조약제10조 제3항은 “배당이라 함은 주식으로부터의 소득과, 또한 배당을 분배하는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 주식으로부터의 소득과 동일한 과세처분을 받는 기타 소득을 의미한다”고 규정하고 있으므로 법인이 아닌 지점 소재지국의 세법에 의한 배당소득은 상정하고 있지 않으며, 이 사건 쟁점금액이 청구법인이 거주자로 되어 있는 호주 세법에 의하여 배당으로 취급되지 않는 이상한국·호주 조세조약상의 배당소득에 해당하지 않으며, 과세관청 역시 국조법 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액이한국·아일랜드 조세조약제10조 제6항의 배당소득에 해당함으로써한국·아일랜드 조세조약상 배당소득에 대한 제한세율 10%가 적용되어 법인세가 과세되는지 여부가 문제된 사안에서, “외국법인의 국내사업장이한국·아일랜드 조세조약제4조에 의해 아일랜드 거주자로 판정된 국외지배주주에게 지급한 이자 중 국조법 제14조에 따라 동 국내사업장의 손금에 산입하지 않은 금액은 같은 조의 배당처분규정에 불구하고 같은 조약 제10조 및 제11조에 의해 이자소득에 해당”된다고 유권해석(서면2팀-1454, 2005.9.12.)을 내려 배당소득이 아님을 분명히 하였다. 또한, 헌법 제6조 제1항은 “헌법에 의하여 체결·공표된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 지닌다” 라고 하여 국회의 동의절차를 거친 조세조약은 국내법과 동일한 효력을 가진다는 점을 분명히 하고 있고, 법률 간에는 특별법 우선의 원칙이 적용되는바, 조세조약은 국내세법에 대하여 특별법의 지위를 가지고 있으므로 법률해석의 일반원칙에 따라 국내세법에 우선하여 적용되며, 그 체약 당사국의 과세권은 조세조약에 의하여 제한되고, 특히, 국조법 제28조는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여소득세법제119조 및법인세법제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다”고 규정하여 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 있어서 조세조약상의 소득구분과 국내세법상의 소득구분이 상이한 경우 조세조약이 국내법에 우선하여 적용되어야 함을 명시하고 있으므로, 처분청이 이 사건 쟁점금액이법인세법제93조의 소득구분에 따라 배당소득(제2호)으로 과세되어야 함을 전제로 한 이 사건 처분은한국·호주 조세조약에서 설정하지 않는 배당소득을 내국세법에 의해서 창설하여 과세하는 것으로서 국조법 제28조 및한국·호주 조세조약에 위배되는 처분으로 부당하다.
(1) 청구법인은 하나의 실체를 이루고 있는 본점과 지점 간에는 법리상으로 배당이라는 의미가 성립하지 아니한다고 주장하나, 국제거래에 있어 과소자본투자를 통한 조세회피를 방지하기 위하여 국조법 제14조에서 특별히 본·지점 간의 이자지급을 배당으로 소득처분하도록 규정하였으므로 청구주장을 받아들이기 어렵고, 청구법인은법인세법 시행령제106조 제1항 제3호 차목에 의하면, 외국법인 국내사업장의 각 사업연도 법인세 소득금액 계산 시 익금에 산입한 금액이 동 외국법인의 본점에 귀속되는 소득은 기타사외유출로 소득처분하도록 규정하고 있으므로 쟁점금액을 배당으로 소득처분함은 부당하다는 취지로도 주장하나, 국조법 제3조에서 국세 및 지방세에 관하여 정하고 있는 다른 법률에 우선하여 국조법을 적용하도록 규정하고 있으므로 청구주장은 이유 없으며, 쟁점금액에 대한 배당처분은한국·호주 조세조약에서 설정하지 않는 배당소득을 내국세법에 의해서 창설하여 과세하는 것으로서 국조법 제28조 및한국·호주 조세조약에 위배된다고 주장하나, 쟁점금액은한국·호주 조세조약제10조 제3항 ‘배당을 분배하는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 주식으로부터의 소득과 동일한 과세취급을 받는 기타소득’에 해당되어 조세조약상 배당에 해당되므로 청구법인의 주장은 이유 없다. (가) 청구법인은 국조법 제14조에서 손금불산입된 지급이자를 배당으로 간주한 취지가 간접납부세액공제에 따른 이중과세의 방지에 있기 때문에 애당초 간접납부세액공제의 대상이 아닌 외국법인의 본점과 지점 간의 초과차입금에 대한 이자의 경우 배당으로 간주할 이유가 없다고 주장하나, 국조법 제14조 및 같은 법 시행령 제25조에 따르면, 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식 등으로 출자한 출자지분의 3배(금융업은 6배)를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 등은법인세법제67조에 따른 배당으로 처분된 것으로 보아 그 내국법인의 손금에 산입하지 않도록 규정하고 있고, 과소자본세제와 관련하여 이자소득을 수령하는 자가 거주하는 국가가 그 이자소득이 발생하는 국가(원천지국)에서 실시하는 과소자본세제에 의하여 영향을 받느냐, 즉 원천지국에서 그 이자소득을 배당소득으로 재분류하여 과세한 사실을 그대로 수용하여 자국의 거주자에게 이자소득이 아닌 배당소득으로 과세를 하여야 하느냐에 관한 의문점이 있으나, 과세권의 본질상 국내세법을 적용함에 있어서는 어느 나라도 자기가 원하지 않는 한 외국의 과소자본세제에 의해 영향을 받을 수 없으므로 국조법 제14조에서 손금불산입된 지급이자를 배당으로 간주한 취지가 간접납부세액공제에 따른 이중과세의 방지에 있기 때문에 외국법인의 본점과 지점 간의 초과차입금에 대한 이자의 경우 배당으로 간주할 이유가 없다는 원고의 주장은 간접납부세액공제제도와 과소자본세제의 두 제도의 취지를 혼동한 결과로서 타당하지 않으며, 외국법인의 국내원천소득이 국내에서 과세가능소득이기 위하여는 국내세법상으로나 조세조약상으로나 모두 과세가능소득이야 하는바, 쟁점금액에 대한 국내세법상의 소득구분은 국조법 제14조의 규정에 의하여 배당으로 처분된 것으로 간주되므로법인세법제93조 제2호에 해당하여 배당소득으로 분류되며, 같은 법 제98조 제1항의 원천징수방법에 의하여 과세하고 제3호의 배당원천세율 20%를 적용하도록 되어 있으며, 조세조약상으로는한국·호주 조세조약제10조 제3항의 ‘주식으로부터의 소득과 또한 배당을 분배하는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 주식으로부터의 소득과 동일한 과세취급을 받는 기타 소득’에 해당되므로 조세조약상 배당에 해당되며, 과세방법은 동 조약 제10조 제2항의 규정에 의하여 소득원천지인 국내법에 따라 과세하고 적용세율은 15%로 제한하도록 규정하고 있다. (나) 청구법인은 법인 본·지점 간에는 배당이 성립하지 않으며,법인세법 시행령제106조의 규정을 들어 외국법인 국내사업장의 각 사업연도 소득에 대한 세무조정 시 익금산입액이 당해 외국법인의 본점에 귀속되는 경우 기타사외유출로 처분하여야 한다고 주장하나, 조세조약은 일반적으로 소득의 종류별로 소득 원천지국과 거주지국간에 과세권을 배분하는 것을 주된 내용으로 하고 구체적인 과세방법·과세절차 등에 관하여는 규정하지 않기 때문에 과세대상 해당 여부의 결정, 제한세율의 적용 등에 있어서는 조세조약이 우선 적용되는 것이고, 구체적인 과세방법·과세절차 등은 일반적으로 국내세법에 의하는 것이며(국조법 제28조, 제29조 참조), 국조법 제3조에서 국세 및 지방세에 관하여 정하고 있는 다른 법률에 우선하여 국조법을 적용하도록 규정하고 있으므로 청구주장은 이유가 없고(조심 2011서4843, 2011.11.23., 조심 2010서1863, 2010.12.31.), 청구법인은 또한 하나의 실체를 이루고 있는 본점과 지점 간에는 법리상으로 배당이라는 의미가 성립하지 아니한다고 주장하나, 국제거래에 있어 과소자본투자를 통한 조세회피를 방지하기 위하여 국조법 제14조에서 특별히 본·지점 간의 이자지급을 배당으로 소득처분하도록 규정하였으므로 청구주장을 받아들이기 어려우며(조심 2011서4843 2011.11.23., 조심 2010서1863, 2010.12.31.), 국제거래에 있어 독립기업원칙은 다국적기업 그룹내의 모·자회사나 본·지점 등 동일한 통제 내에 있는 사업체들을 독립된 개체로 취급하는 접근방식으로 국조법의 근간을 이루는 원칙으로, 국조법에서는 외국법인의 본·지점 간의 국제거래에 있어서도 본·지점을 각기 독립된 실체로 보아 국내지점의 사업소득을 계산함에 있어 본점과의 내부거래나 본점경비라도 국내지점에 귀속되는 부분에 대하여는 합리적으로 손금으로 산입하고 있으며, 같은 법 제2조에서는 외국법인의 본점을 국내지점의 국외특수관계자 및 국외지배주주의 범위에 포함시키고 있고, 외국법인의 국내사업장을 과소자본과세제도 적용 시 본점과 별개로 독립된 실체로 취급하고 있고,OECD모델 조세협약제10조 제25호에도 “자금의 대여자가 실질적으로 회사의 위험을 분담하는 상황, 즉 차입금반환이 기업의 사업성공 여부에 달려있는 경우 그 이자는 배당소득으로 간주한다. 이런 형태의 이자를 차입자의 소재지국에서 과소자본에 적용되는 국내법에 따라 배당으로 취급하는 것은 조세조약의 위반이 아니다”라고 규정하고 있으며, 국조법 제14조(배당으로 간주된 이자의 손금 불산입)적용 대상 법인에 ‘외국법인의 국내사업장을 포함한다’고 명시하고 있다. (다) 청구법인은 초과차입금에 대한 이자비용이 국조법 제14조에 따라 손금불산입됨으로써 청구법인의 사업소득에 대한 법인세 과세가 이루어졌음에도 불구하고 이를 다시 배당으로 보아 추가로 법인원천세를 부과하는 것은 이중과세에 해당하며, 청구법인이 본점으로부터 자금을 전액 자본금으로 조달한 경우에 비해 오히려 법인세 부담이 더 커지는 불합리한 결과가 초래된다고 주장하나, 호주는 조약상 지점세 과세대상 국가로 과세대상소득금액은 외국법인 국내사업장의 사업연도 종료일을 기준으로 법인세 및 지방소득세 소득분을 가감하고, 과소자본세제의 이자 손금불산입액을 차감한 후, 자본금상당액 증가액을 차감하거나 감소액을 가산하여 산정하게 되는바(법인세법제96조 제2항), 위의 과세대상소득에서 과소자본세제의 이자 손금불산입액을 차감하는 이유는 과소자본세제를 적용하면 비용으로 인정하지 않은 이자를 익금산입하여 배당으로 처분하는데, 이 경우 위 금액은 법인에 유보되지 않고 배당으로 사외유출되며, 이에 대해 다시 유보소득에 대한 배당과세성격의 지점세를 과세할 이유가 없어 지점세 과세대상에서 제외되도록 하고 있는 것이므로 전액 자본으로 조달한 경우 지점세가 과세되고, 청구법인처럼 차입금으로 자금을 조달한 법인은 지점세에서 공제가 되므로 이중과세라는 주장은 이유가 없다.
(2) 이 사건 처분이한국·호주 조세조약에서 설정하지 않는 배당소득을 내국세법에 의해서 창설하여 과세하는 것으로 국조법 제28조 및한국·호주 조세조약에 위반한다고 주장하나, (가)은행법에 따르면, 대한민국에 있는 모든 은행은 이 법, 한국은행법및 이에 따른 규정 및 명령에 따라 운영되어야 하며,은행법이나한국은행법은상법이나 그 밖의 법령에 우선하여 적용하도록 규정되어 있으며(제3조 제1항 및 제2항), 법인이 아니면 은행업은 경영할 수 없으나(같은 법 제4조), 외국은행이 대한민국에서 은행업을 경영하기 위하여 지점·대리점을 신설·폐쇄하려는 경우에는 금융위원회의 인가를 받아야 하며 이러한 인가를 받은 외국은행의 지점 또는 대리점은 이 법에 따른 은행으로 보도록 규정하고 있고(같은 법 제58조, 제59조),한국·호주 조세조약상 배당소득 여부를 보면,한국·호주 조세조약제10조는 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국 뿐 아니라 동 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국에서도 과세될 수 있다고 규정하고 있으며, 쟁점금액이 제10조에 해당되기 위해서는 청구법인이 일방체약국의 ‘법인’에 해당되는지가 문제된다고 할 것인바, 이에 대하여한국·호주 조세조약은 법인을 ’법인격이 있는 단체 또는 조세목적상 법인격이 있는 단체와 유사한 실체‘를 의미한다고 하면서(동 조세조약 제3조 제1항 마목), 이 협약을 적용함에 있어 달리 적용되지 아니한 용어는 이 협약의 대상이 되는 조세에 관련된 동 체약국의 법에서 가지는 의미를 가진다고 규정(동 조세조약 제3조 제3항)하고 있으므로, 청구법인이 일방체약국의 법인에 해당되는지 살펴보기 위하여는 다른 일반법인과 달리 금융업의 특성을 반영하여야 할 필요가 있는바, 일반적으로 다국적 기업의 자체자금의 내부적 이동에 불과한 본·지점 간의 자금이동에 대한 이자의 수수는 부인되나, 금융업에 있어서는 자금의 이동이 그 사업의 목적과 밀접한 관련이 있으며, 자금은 상품에 준하여 인식될 수 있기 때문에 본·지점 간의 내부 대차거래를 인정하고 있고, 은행업의 경우에는 동일한 실체임에도 불구하고 본·지점간의 이자수수를 인정하고 있는 점, 더욱이 다른 일반회사의 지점·대리점과 달리 외국은행의 지점의 경우에는 이러한 금융업의 특성을 반영하여은행법상 법인과 동일하게 취급하도록 규정하고 있는 점 등을 고려할 때 과세실체로 인정되는 법인에 해당된다 할 것이고, 또한한국·호주 조세조약제10조 제3항에서 “배당”이라 함은 “주식으로부터의 소득과 또한 배당을 분배하는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 주식으로부터의 소득과 동일하게 과세취급을 받는 기타 소득을 의미한다”고 규정하고 있어 이 사건 쟁점금액은 동 조세조약의 배당의 정의에도 부합하므로한국·호주 조세조약상 배당소득에 해당하는 것이다. (나) 청구법인은 국조법 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액에 대한 원천징수의무의 성립여부가 문제되는데, 실제로 지급한 이자는한국·호주 조세조약상 과세대상 소득에 해당되나 그 이자 중 국조법 제14조에 따라 배당처분으로 간주된 금액은한국·호주 조세조약상 과세대상소득에 해당하지 않으므로, 이 사건 쟁점금액이 국내세법 및한국·호주 조세조약상 과세가능한 소득에 해당하지 않는다고 주장하나, 청구법인의 주장은 국내세법상 과세대상소득과 조세조약상의 과세대상소득의 명칭이 동일하여야 한다고 전제하고 있는바, 이러한 청구법인의 주장과 달리 양자의 과세대상소득의 명칭이 반드시 동일할 필요가 없음은 이미 전술한 바와 같다. 즉 국조법 제14조 및 같은 법 시행령 제25조에 따르면, 내국법인의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식 등으로 출자한 출자지분의 3배(금융업의 경우 6배)를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 등은법인세법제67조에 따른 배당으로 처분된 것으로 보고 그 내국법인의 손금에 산입하지 않도록 하고 있으나, 이는 국내세법상 취급에 관한 것으로 조세조약상의 소득구분과 반드시 일치하는 것은 아니며, 외국법인의 국내원천소득이 국내에서 과세가능소득이기 위해서는 국내세법상으로나 조세조약상으로나 모두 과세가능소득이야 하는바, 쟁점금액은 국내세법상 국내원천 배당소득으로서 국내에서 과세가능소득이며,한국·호주 조세조약상 살펴보더라도 그 성격상 명칭에 상관없이 과세가능소득이므로 그 구체적인 과세방법이나 과세절차는 국내세법의 규정에 의하면 되므로 청구법인의 주장은 이유 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인의 2007사업연도(2006.10.1.～2007.9.30.) 내지 2009사업연도(2008.10.1.～2009.9.30.) 및 2011사업연도(2010.10.1.～20011.9.30.) 법인세 신고시 본점으로부터 차입한 금액이 본점의 청구법인에 대한 출자금액의 6배(금융업의 경우)를 초과한 차입금에 대한 지급이자인 쟁점금액OOO을 해당 사업연도 소득금액 계산시 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분한데 대하여, 조사청은 국조법 제14조 및 같은 법 시행령 제25조 제6항의 규정에 따라 배당으로 소득처분하여 2012.11.1. 청구법인에게 소득금액변동통지하였는바, 이에 대하여 청구법인은 위 소득금액변동통지 수령 후 배당소득에 대한 법인세OOO을 각 신고·납부한 것으로 나타난다.
(2) 국조법 제14조 및 같은 법 시행령 제25조 제5항에서 외국법인의 국내사업장의 차입금 중 국외지배주주(본점)로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식 등으로 출자한 출자지분의 6배(금융업의 경우)를 초과하는 경우 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는법인세법제67조의 규정에 의한 배당으로 처분된 것으로 보도록 규정하고 있으며, 국조법 시행령 제25조 제6항에서 법 제14조 제1항을 적용함에 있어서 국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은법인세법제67조의 규정에 의한 배당으로 처분된 것으로 보며, 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은법인세법제67조의 규정에 의한 기타사외유출로 처분된 것으로 보도록 규정하고 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 먼저, 청구법인은 하나의 실체를 이루고 있는 본점과 지점 간에는 법리상으로 배당이라는 의미가 성립하지 아니한다고 주장하나, 국제거래에 있어 과소자본투자를 통한 조세회피를 방지하기 위하여 국조법 제14조에서 특별히 본·지점 간의 이자지급을 배당으로 소득처분하도록 규정하였으므로 청구주장을 받아들이기 어렵고, 또한, 청구법인은법인세법 시행령제106조 제1항 제3호 차목에 의하면 외국법인 국내사업장의 각 사업연도 소득금액 계산 시 익금에 산입한 금액이 동 외국법인의 본점에 귀속되는 소득은 기타사외유출로 소득처분하도록 규정하고 있으므로 쟁점금액을 배당으로 소득처분함은 부당하다는 취지로도 주장하나, 국조법 제3조에서 국세 및 지방세에 관하여 정하고 있는 다른 법률에 우선하여 국조법을 적용하도록 규정하고 있으므로 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다 다음으로, 청구법인은 외국법인의 국내원천소득의 구분은법인세법제93조의 규정에 불구하고 조세조약이 우선 적용되고,한국·호주 조세조약에 따라 쟁점금액은 이자소득에 해당하므로 소득금액변동통지 처분은 부당하다고 주장하나, 처분청 의견처럼 국조법 제14조의 과소자본세제와 조특법 제21조의 입법취지가 서로 다르고, 조특법 제21조는 외국환업무취급기관이 외국금융기관에 지급한 경우에 일반적으로 적용되는 반면, 국조법 제14조는 그러한 거래 중 지급상대방이 외국지배주주로서 출자지분의 6배를 초과하는 이자의 경우에만 예외적·한정적으로 적용되는 점을 감안하면 국조법 제14조가 조특법 제21조에 대하여 우선 적용되는 특별법적 지위에 있다고 볼 수 있으며, 청구주장을 받아들일 경우 외국환업무취급기관으로 등록한 금융기관의 경우 과소자본세제의 제약을 받지 아니하게 되어 과소자본세제가 형해화될 수 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵고, 국조법 제14조 및 같은 법 시행령 제25조 제5항에서 외국법인의 국내사업장의 차입금 중 국외지배주주(본점)로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식 등으로 출자한 출자지분의 6배(금융업의 경우)를 초과하는 경우 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 법인세법제67조의 규정에 의한 배당으로 처분된 것으로 보도록 규정하고 있으므로, 이에 따라 처분청이 쟁점금액을 배당으로 소득처분하여 청구법인에게 한 소득금액변동통지는 달리 잘못이 없다 하겠다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. 〈별지〉관련 법령
(1) 대한민국 정부와 호주 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 달세방지를 위한 협약(한국·호주 조세조약) 제1조【인적범위】 이 협약은 일방 또는 양 체약국의 거주자인에게 적용된다. 제3조【일반적 정의】
1. 이 협약의 목적상 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한 아래 용어들은 각각 다음의 의미를 가진다.
1. 이 협약의 목적상 인은 제2항에 따를 것을 조건으로 다음과 같이 일방체약국의 거주자가 된다. 가.호주의 경우에는 동인이 호주의 조세의 목적상 호주의 거주자인 때 및 나.한국의 경우에는 동인이 한국의 조세의 목적상 한국의 거주자인 때
2. 인이 일방체약국에 있는 원천으로부터의 소득에 관하여서만 동 체약국에 있어서 조세의무가 있는 경우 동인은 이 협약의 목적상 동 체약국의 거주자가 되지 아니한다.
3. 본조의 상기 규정으로 인하여 개인이 양 체약국의 거주자로 되는 경우 동 개인의 지위는 다음 규칙에 따라서 결정된다.
4. 제1항 및 제2항의 규정으로 인하여 개인 이외의 인이 양 체약국의 거주자로 되는 경우에는 동인은 동인의 실질적인 관리장소가 소재하는 체약국만의 거주자로 간주된다. 제5조【고정사업장】
1. 이 협약의 목적상 "고정사업장"이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 사업장소를 의미한다.
2. "고정사업장"이라 함은 특히 다음을 포함한다.
7. 기업인 중개인, 일반 위탁매매인 또는 기타 독립된 지위를 가진 대리인을 통하여 일방체약국내에서 사업을 영위한다고 하여서 그 이유만으로써 그 인이 그외 통상적인 사업을 하는 과정에서 그러한 중개인 또는 대리인으로서 활동하는 경우에 동 기업이 동 일방체약국에 고정사업장을 가지고 있는 것으로 간주되지 아니한다. 제10조【배당】
1. 타방체약국의 거주자가 수익할 권리를 가지는 배당으로서 일방체약국의 거주자인 법인에 의하여 지불되는 배당은 동 타방체약국에서 과세될 수 있다.
2. 이러한 배당은 동 배당을 지불하는 법인이 거주자인 체약국에서 또한 동 체약국의 법에 따라서 과세될 수 있으나, 그와 같이 부과되는 조세는 배당의 총액의 15퍼센트를 초과하여서는 아니된다.
3. 본조에 있어서 "배당"이라 함은 주식으로부터의 소득과 또한 배당을 분배하는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 주식으로부터의 소득과 동일한 과세취급을 받는 기타 소득을 의미한다.
4. 일방체약국의 거주자로서 배당을 수익할 권리가 있는 인이 동 배당을 지불하는 법인이 거주자인 타방체약국에서 동 타방체약국에 소재하고 있는 고정사업장을 통하여 사업을 영위하거나 또는 동 타방체약국에서 동 타방체약국에 소재하는 고정시설로부터 독립적 인적 용역을 수행하고 또한 동 배당이 지불되는 원인이 되는 주식지분이 그러한 고정사업장 또는 고정시설과 유효하게 관련되어 있는 경우, 제1항과 제2항의 규정은 적용되지 아니한다. 이러한 경우에는 해당되는 각 경우에 따라 제7조 또는 제14조의 규정이 적용된다.
5. 타방체약국의 거주자가 아닌 인이 수익할 권리를 가지는 배당으로서 일방체약국의 거주자인 법인에 의하여 지불되는 배당은 동 배당이 지불되는 원인이 되는 주식지분이 동 타방체약국에 소재하는 고정사업장 또는 고정시설과 유효하게 관련되어 있는 경우를 제외하고는 동 타방체약국에서 조세로부터 면제된다. 단, 본항은 제4조 제1항으로 인하여 호주의 거주자이고 또한 동항으로 인하여 한국의 거주자인 법인에 의하여 지불되는 배당에 관하여 적용되지 아니한다.
6. 이 협약에 있어서 어느 규정도 일방체약국으로 하여금 타방체약국의 거주자인 법인의 소득에 대하여 동 일방체약국의 거주자인 법인에 의하여 납부되는 동 일방체약국과 관련하여 제2조에 언급된 조세에 추가하여 조세를 부과하는 것을 막는 것으로 해석되어서는 아니된다. 단, 그러한 추가조세는 한 소득연도의 동 타방체약국 법인의 과세대상소득이 동 과세대상소득에 대하여 동 일방체약국에 납부할 조세를 초과하는 액수의 15퍼센트를 초과하여서는 아니된다. 타방체약국의 거주자인 법인이 유보 이윤에 대하여 일방체약국에 납부할 조세는 마치 동 법인이 본항에 언급된 추가조세를 납부할 의무가 없고 또한 동 법인이 본조 제2항에 따라서 동 추가조세의 액수와 동일한 조세를 납부하게 되었을 만큼의 액수의 배당을 지불한 것과 같이 계산된다. 제11조【이자】
1. 일방체약국에서 발생한 이자로서 타방체약국의 거주자가 수익할 권리를 가지는 이자는 동 타방체약국에서 과세될 수 있다.
2. 그러한 이자는 동 이자가 발생하는 체약국에서 또한 동 체약국의 법에 따라서 과세될 수 있으나 그렇게 부과되는 조세는 동 이자의 총액의 15퍼센트를 초과하여서는 아니된다.
3. 일방체약국의 정부에 의하여 또는 일방체약국에서나 동 체약국의 일부지방에서 정부의 기능을 수행하는 기타 단체에 의하여 또는 일방체약국에서 중앙은행의 기능을 수행하는 은행에 의하여 발생되는 이자는 타방체약국에서 조세로부터 면제된다.
4. 본조에서 "이자"라 함은 담보의 유무와 이윤에 참여할 권리수반의 여부에 관계없이 정부발행 유가증권 또는 채권 또는 사채로부터의 이자와 또한 동 소득이 발생하는 체약국의 과세법에 의하여 금전대부로부터의 소득과 동일하게 취급되는 모든 기타 소득은 물론 기타 형태의 부채로부터의 이자를 포함한다.
5. 일방체약국의 거주자인 이자에 대한 수익적 권한이 있는 인이 동 이자가 발생하는 타방체약국에서 동 체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 영위하거나 또는 동 타방체약국에서 동 체약국에 소재하는 고정시설로부터 독립적 인적 용역을 수행하고 또한 이자가 지불되는 원인이 되는 채무가 그러한 고정사업장 또는 고정시설과 유효하게 관련되어 있는 경우, 제1항과 제2항의 규정은 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 각 해당하는 경우에 따라 제7조 또는 제14조의 규정이 적용된다.
6. 이자지불인이 일방체약국 자체이거나 또는 동 체약국의 정치적 또는 행정적 하부조직이거나 또는 동 체약국의 지방당국이거나 또는 제4조 제1항에 의하여 동 체약국의 거주자인 인일 때에는 동 이자는 동 체약국에서 발생한 것으로 간주된다. 그러나 동 이자를 지불하는 인이 일방체약국의 거주자인 여부에 관계없이 동인이 일방체약국내에 또는 양 체약국외에 동 이자가 지불되는 부채가 발생한 것과 관련된 고정사업장 또는 고정시설을 가지고 있고 또한 그러한 이자가 그러한 고정사업장 또는 고정시설에 의하여 부담되는 경우 그러한 이자는 동 고정사업장또는 고정시설이 소재하는 국가에서 발생한 것으로 간주된다.
7. 이자지불인과 이자의 수익권자 사이 또는 그들 양자와 제3자 사이의 특별한 관계로 인하여 지불된 이자의 액수가 동 이자의 지불원인이 된 채무를 고려하여 동 납세자와 그러한 관계없이 그러한 수익권자에 의하여 합의되었을 것으로 기대될 수 있는 액수를 초과하는 경우, 본조의 규정은 후자의 액수에 대하여서만 적용된다. 그 경우에 있어서 지불된 이자외 액수의 초과분은 각 체약국의 법에 따라서 과세대상으로 존속하나 이 협약의 기타 규정에 따르도록 한다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “국제거래”란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대출·차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.
2. “조세조약”이란 소득·자본·재산에 대한 조세 또는 조세행정의 협력에 관하여 우리나라가 다른 나라와 체결한 조약·협약·협정·각서 등 국제법에 따라 규율되는 모든 유형의 국제적 합의를 말한다.
6. “국내사업장”이란소득세법제120조에 따른 비거주자의 국내사업장 및법인세법제94조에 따른 외국법인의 국내사업장을 말한다.
9. “국외특수관계자”란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자, 외국법인 또는 이들의 국외 사업장을 말한다.
11. “국외지배주주”란 내국법인이나 외국법인의 국내사업장을 실질적으로 지배하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
12. 제한세율 이란 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율을 말한다. 제3조(다른 법률과의 관계) ①이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다. 제14조(배당으로 간주된 이자의 손금불산입) ① 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입(借入)한 금액과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다)에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식 등으로 출자한 출자지분의 3배를 초과하는 경우에는그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 대통령령으로 정하는 바에 따라법인세법제67조에 따른 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 보고 그 내국법인의 손금(損金)에 산입하지 아니한다. 이 경우에 차입금의 범위와 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액의 산정방법은 대통령령으로 정한다.
② 제1항에 따른 국외지배주주의 출자지분에 대한 차입금의 배수(倍數)는 업종별로 구분하여 따로 대통령령으로 정할 수 있다.
④ 제1항을 적용받는 내국법인이 각 사업연도 중에 지급한 이자와 할인료에 대하여 국외지배주주에 대한 소득세 또는 법인세를 원천징수한 경우에는 제1항에 따른 배당에 대한 소득세 또는 법인세를 계산할 때 이미 원천징수한 세액과 상계하여 조정한다. 제28조(조세조약상의 소득구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는소득세법제119조 및법인세법제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.
(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조(손금불산입액의 계산방법) ① 법 제14조 제1항의 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액의 산정방법은 다음과 같다. 손금불산입액 ＝ 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)이 국외지배주주(국외지배주주의 지급보증에 의하여 내국 법인에게 금전을 대여하는 제3자를 포함한다. 이하 같다)에게 지급하여야 할 이자 및 할인율 × 내국법인의 국외지배주주에 대한 총차입금적수 - 적외지배주주의 내국법인 출자금액적수의 3배 또는 제26조에서 규정하는 업종별 배수 ÷ 내국법인의 국외지배주주에 대한 총차입금 적수
③ 제1항 및 제27조 제2항에서 국외지배주주의 내국법인 출자금액 이란 다음 각 호의 금액 중 큰 금액에 해당 내국법인의 해당 사업연도 종료일 현재 납입자본총액에서 국외지배주주가 납입한 자본금이 차지하는 비율(국외지배주주에 제24조 제3항에 따라 차입금을 합산하는 외국주주와 외국법인이 모두 포함되어 있는 경우에는 외국주주가 납입한 자본금이 차지하는 비율을 외국주주와 외국법인이 납입한 자본금이 차지하는 비율로 본다)을 곱하여 산출한 금액을 말한다. 다만, 국내사업장의 경우에는 각 사업연도 종료일 현재 그 국내사업장의 대차대조표상의 자산총액에서 부채총액을 공제한 금액을 말한다. (각호 생략)
⑥ 법 제14조 제1항을 적용함에 있어서 국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은법인세법제67조의 규정에 의한 배당으로 처분된 것으로 보며, 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은법인세법제67조의 규정에 의한 기타사외유출로 처분된 것으로 본다. 제26조(업종별 배수) 법 제14조 제2항에 따라 금융업에 적용하는 국외지배주주의 출자지분에 대한 차입금의 배수는 6배로 한다
(4) 법인세법 제1조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
3. “외국법인”이라 함은 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우에 한한다)을 말한다. 제67조【소득처분】제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다. 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
1. 다음 각 목에 규정하는 소득으로서소득세법제16조 제1항에 규정하는 이자소득(동항 제8호의 소득을 제외한다) 및 기타의 대금의 이자와 신탁의 이익. 다만, 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자는 제외한다.
2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체 기타 국내로부터 지급받는 소득세법제17조 제1항에 규정하는 배당소득(동항 제6호의 규정에 의한 소득을 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률제9조 및 제14조의 규정에 의하여 배당으로 처분된 금액 제94조【외국법인의 국내사업장】② 제1항에 규정하는 국내사업장에는 다음 각 호의 1에 해당하는 장소를 포함하는 것으로 한다.
1. 지점·사무소 또는 영업소 제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호·제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 규정된 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자를 제외한다)는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조제5호의 규정에 따른 소득중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다. 1.제93조 제4호 및 제5호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 2
2. 제93조 제6호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 20
3. 제93조 제1호·제2호·제9호 및 제11호의 규정에 따른 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가·지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 14로 한다.
(5) 법인세법 시행령 제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. (단서 및 각 목 생략)
3. 제1호에도 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할 것