준공 이후 임대가 예약하는 내용의 임대차계약은 상증법 제61조 제7항에 해당하지 아니함

OOO세무서장이 2013.2.6. 청구인에게 한 2008.1.5. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 서울특별시 OOO 1,988.33㎡ 중 7분의 1을 취득할 수 있는 권리를 구 상속세 및 증여세법(2008.12.26. 법률 제9269호로 일부 개정되기 전의 것) 제61조 제5항에 따라 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

• 가. 청구인은 2008.1.5. 사망한 피상속인 최OOO의 상속인인바, 피상속인은 강은희 등 6인과 공동으로 2006.9.16. 서울특별시 OOO(이하 “쟁점빌딩”이라 한다) 2층 203호～222호 1,988.33㎡를 포함하여 2층 전체 2,384.3㎡를 OOO원에 분양(이하 2층 203호～222호 1,988.33㎡에 대한 분양권 중 피상속인 투자비율 1/7을 “쟁점분양권”이라 한다)받아 총분양대금 중 60%를 납부한 상태에서 사망하였고, 상속인은 쟁점분양권을 구 상속세 및 증여세법(2008.12.26. 법률 제9269호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 “구 상증법”이라 한다) 제61조 제5항의 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’의 평가방법에 따라 평가하여 상속세를 신고·납부하였다.
• 나. 처분청은 2012.7.27～2012.9.14. 청구인에 대한 상속세 조사결과, 쟁점분양권의 대상인 203호～222호 1,988.33㎡에 대하여 2007.9.19. 임대차계약(이하 “쟁점임대차계약”이라 한다)이 체결되었고, 상속개시일까지 임대보증금 중 계약금 및 중도금 일부가 지급되었으며, 2008.5.1. 준공 후 쟁점임대차계약 내용대로 임차인이 입주한 사실을 확인하고, 쟁점분양권에 대하여 구 상증법 제61조 제7항에 따른 ‘사실상 임대차계약이 체결된 재산’에 대한 평가방법에 따라 ‘임대보증금과 임대료등 환산가액’과 구 상증법 제61조 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 더 큰 임대보증금과 임대료등 환산가액 OOO원으로 평가하고, 2013.2.6. 청구인에게 2008.1.5. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2013.2.7. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점분양권은 쟁점임대차계약의 목적물이 아니므로, 구 상증법 제61조 제7항에 따른 임대료등의 환산가액을 적용할 수 없고, 구 상증법 제61조 제5항에 따라 부동산을 취득할 수 있는 권리의 평가규정으로 평가하여야 한다. 부동산을 취득할 수 있는 권리의 취득을 위해 지출된 금액은 선급금인 채권으로서 임대차계약 목적물이 될 수 있는 자산이 아니므로, 임대료 등의 환산가액 평가규정을 적용할 수 없다. 부동산을 취득할 수 있는 권리는 선급금으로 무형자산이고, 향후 지어질 임대차 계약 목적물의 상가는 유형자산이므로 이들 자산의 형태나 자산의 사용가치와 재산적 가치가 서로 다른 별개의 자산이다. 쟁점임대차계약은 임차인이 위치 선점을 위하여 향후 사용·수익할 상가를 미리 임대차계약한 것이지 부동산을 취득할 수 있는 권리를 임대차계약한 것이 아니다. 그러므로, 상속재산인 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’는 임대차계약 목적물이 아님에도 불구하고 임대차 계약 목적물로 보고 임대료 등의 환산가액 평가규정을 적용한 것은 사실과 법률관계를 오인한 처분이다. 건물 사용·수익의 임대차 계약 효력 발생은 건축법상 건축물의 형태를 갖추어 사용승인의 준공검사가 완료되어야 임대차 목적물인 건물을 사용·수익할 수 있으므로, 건물사용 승인일에 임대차계약 효력이 발생된다. 그러므로 건물의 완성이전이나 사용승인 이전에는 물권의 효력이나 전세권의 효력이 발생하지 않는다. 따라서 쟁점임대차계약의 목적물은 분양권이 아니라 평가일 이후 완성될 상가이므로 분양권 평가시에는 임대차계약이 확정된 임대료 등의 환산가액을 적용할 수 없다. 예규(재삼 **-**, 1998.7.11.) 등에서는 ‘사실상 임대차 계약이 체결된 재산’은 상속개시일 현재 임대차계약 기간 내인 재산에만 임대료 등의 환산가액을 적용하도록 되어 있다. 따라서 상속개시일 이후 임대차가 개시되는 쟁점분양권의 경우에는 임대료등의 환산가액을 적용할 수 없으며, ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’의 평가 규정을 적용하여야 한다.

(2) 설사 쟁점분양권 평가시 구 상증법 제61조 제7항에 따리 임대료등의 환산가액을 적용하더라도, 쟁점임대차계약은 기간별로 임대료 등을 상이하게 받기로 약정되어 있는바, 상속개시일의 쟁점분양권의 시가는 상속개시일 당시의 월 임대료(임대보증금 OOO원, 월임대료 OOO원)로 계산하여야 한다. 처분청은 쟁점분양권을 평가하면서 임대료등의 환산가액을 상속개시일이 아닌 입주시점(OOO원, 월임대료 OOO원) 기준으로 계산하였으나, 이는 법적 근거가 없는 자의적인 것이다.

• 나. 처분청 의견 (1)구 상증법 제61조 제7항 소정의 ‘사실상 임대차계약이 체결’된 재산 평가시 ‘사실상’이란 의미는 실제적으로 유효한 계약이 체결된 것을 의미하는 것으로서 추후 당해 계약이 당사자간 조건 위반 등의 사유로 해제되어 계약이 유효하게 실행되지 않아 소급하여 효력이 없는 경우 등은 별론으로 하더라도, 임대차계약이 체결되어 계약내용대로 실행된 경우에는 ‘사실상’ 계약이 체결된 것이며, 구 상증법 제60조 제2항에서 시가란 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립’되는 가액으로서 사회통념상 매매․임대차계약에 있어서 매매대금 또는 임대보증금(임차료) 결정은 계약 체결 당시 당해 자산을 객관적으로 평가하여 결정되는 것이어서 이러한 재산평가의 논리에 따라 상증법 시행령 제49조 제2항 제1호에서도 재산평가시 거래가액 결정기준일을 “매매계약일”로 하고 있다. 따라서 쟁점분양권은 상속개시일 현재 ‘임대차계약이 체결’된 사실 자체가 불특정 다수인간 당해 재산을 객관적으로 평가한 것으로 볼 수 있으며, 쟁점분양권 임차인인 우리은행과 우리투자증권은 임대차계약 체결 당시 계약서상 임대보증금과 임대료를 지불해도 충분한 가치가 있다고 쟁점분양권을 평가한 것이다. 청구인은 쟁점임대차계약은 분양권(부동산 권리)이 아닌 부동산을 전제로 한 임대차계약이므로 분양권과는 성질을 달리하므로 임대료등 환산가액을 적용할 수 없다는 의견이나, 구 상증법 제61조 제7항이 1998.12.28. 법률 제5582호로 신설되어 분양권 등 부동산 권리에 대하여도 ‘사실상 임대차계약이 체결’되어 있는 경우 당해 평가방법을 적용하도록 한 입법취지를 고려할 때, 분양권 등 부동산을 취득할 수 있는 권리는 취득시기가 도래하기 전에 해당 부동산을 취득할 수 있는 권리를 말하는 것으로 건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 딸린 토지를 취득할 수 있는 권리를 말하는 것으로서(상속세및증여세법 집행기준 61-51-3), 시가주의 원칙에 따른 재산평가에 있어서 권리와 부동산은 형상을 달리하나 권리 자체가 부동산으로 변동되므로 실질은 동일하며 불가분의 관계로서 분양권 평가방법인 “납입금액+프리미엄 상당액”이나 부동산 평가방법인 “취득가액+시세차익” 자체의 실질이 동일하여 재산평가에 있어 이를 구분할 이유도 없고 실익도 없는 것이다. 분양권이 완성된 건물로 이행되지 아니하는 등 특별한 사유가 있는 경우를 제외하고 분양권이 ‘사실상 임대차계약이 체결’되어 있다면 분양권 상태에서는 당연히 입주가 불가능한 것이므로 임대 개시가 안 되었거나 성질을 달리한 계약이라는 주장은 당해 법리를 오해한 주장에 불과하며, 청구인의 의견처럼 해석된다면 당해 규정은 해석에 의해 사문화되는 결과를 초래하게 되므로 성질을 달리한 계약이라는 등의 청구인 주장은 인정되기 어렵다.

• 가. 쟁 점

① 쟁점분양권을 ‘사실상 임대차계약이 체결’된 재산으로 보아 임대료등 환산가액으로 결정한 처분의 당부

② 임대료 등 환산가액을 산정함에 있어 상속개시일 당시 월임차료는 0원으로 하여야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법(2008.12.26. 법률 제9269호로 일부 개정되기 이전의 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다. 제61조(부동산등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가 (이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

건물(제3호 및 제4호의 규정에 해당하는 건물을 제외한다)의 신축가격ㆍ구조ㆍ용도ㆍ위치ㆍ신축년도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

건물에 부수되는 토지를 공유로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(수) 등을 감안하여 대통령령이 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 부수되는 토지를 포함한다)에 대하여는 건물의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황ㆍ위치 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별주택가격 및 공동주택가격. 다만, 공동주택가격의 경우에는 동법 제17조제1항 단서의 규정에 의하여 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격에 의한다.

④ 제1항제1호 단서에서 "배율방법"이라 함은 개별공시지가에 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 계산하는 방법을 말한다.

⑤ 지상권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리등의 잔존기간ㆍ성질ㆍ내용ㆍ 거래상황등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

⑥ 기타 시설물 및 구축물에 대하여는 평가기준일에 다시 건축하거나 다시 취득할 때 소요되는 가액을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

⑦ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

⑧ 소득세법 제99조제4항 내지 제6항 및 동법 제99조의2의 규정은 제1항제3호의 규정에 의하여 국세청장이 산정 및 고시한 가액에 대한 소유자 그 밖의 이해관계인의 의견청취 및 재산정ㆍ고시신청에 관하여 이를 준용한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2008.2.29, 대통령령 제20720호로 일부개정되기 전의 것) 제51조(지상권등의 평가) ②법 제61조제5항의 규정에 의한 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 및 특정시설물을 이용할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프레미엄에 상당하는 금액을 합한 금액에 의한다. 다만, 당해 권리에 대하여 소득세법 시행령 제165조제8항제3호 의 규정에 의한 가액이 있는 경우에는 당해 가액에 의한다. 제50조(부동산의 평가) ⑦법 제61조제7항에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"이라 함은 1년간 임대료를 기획재정부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액을 말한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(기획재정부령 제20호, 2008.4.30, 일부개정되기 전의 것) 제15조의2(임대가액의 계산) 영 제50조제7항에서 "재정경제부령이 정하는 율"이라 함은 100분의 18을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 제출한 분양계약서 등의 증빙에 의하면, 피상속인 최OOO의 쟁점분양권 취득 및 쟁점임대차계약 체결 경위는 아래와 같이 나타난다. (가) 최OOO 외 6인(강OOO, 황OOO, 장OOO, 구OOO, 이OOO, 장OOO)은 2006.9.16. 공동으로 쟁점빌딩의 2층 전체 201호～222호 2,384.3㎡를 OOO원에 분양받은바, 약정된 분양대금 납부내역은 아래 <표1>과 같고, 2006.9.22. 최OOO은 강OOO 등 9인과 쟁점빌딩을 사업장으로 임대업 사업자 등록을 신청하였다. <표1> 분양대금 납부약정 (OO: OOO) (나) 최OOO 외 6인은 2007.9.19. 주식회사 OOO은행, OOO증권 주식회사를 임차인으로 하여 쟁점건물 2층 일부 203호～222호 1,988.33㎡에 관하여 쟁점임대차계약을 체결한바, 임차보증금 총 OOO원으로서 납부약정은 아래 <표2>와 같고, 월임차료는 OOO원으로서 ‘잔금지급일부터 1개월 후 기산’하며, 임대차 계약기간은 임차인의 영업개점일부터 5년으로 약정한 것으로 나타난다. <표2> 임차보증금 납부약정 (OO: OOO)

(2) 피상속인 최OOO은 2008.1.5. 사망한바, 상속개시일 현재 피상속인측은 쟁점빌딩 분양대금 OOO원 중 60%인 OOO원을 납입하였고, 쟁점임대차계약에 따른 총 임대보증금 OOO원 중 OOO원을 지급받았으나, 월임차료는 받은 바 없었으며, 쟁점빌딩은 2008.5.1. 완공되었다.

(3) 피상속인은 쟁점빌딩 2층 전체의 분양권에 대한 1차 계약금 OOO원 중 지분비율 1/7에 해당하는 OOO원을 납부하였고, 2차 계약금 및 1·2차 중도금은 OOO은행으로부터 대출받거나 쟁점임대차계약의 임대보증금을 선납받아 납부한 후 사망한바, 청구인은 구 상증법 제61조 제5항에 따라 총납부액에서 대출금과 상계한 순납입액 OOO원을 상속재산으로 신고하였다.

(4) 처분청은 2012.9.19. 국세청장에 과세기준자문을 신청하였고, 국세청장의 회신에 따라 구 상증법 제61조 제7항에 의하여 사실상 임대차계약이 체결된 경우에 해당한다고 보아, 쟁점임대차계약상의 총 임대보증금 OOO원과 약정 임차료 OOO원을 기준으로 하여 임대료 환산가액 OOO원을 산정하고, 이 임대료 환산가액을 분양권 납입금액과 비교하여 이 중 더 높은 임대료 환산가액을 쟁점분양권의 가액으로 평가한 것으로 나타난다.

(5) 쟁점①에 대하여 본다. 처분청은 상 속개시일 당시 쟁점 분양권은 사실상 임대차계약이 체결되어 있었으므로, 구 상증법 제61조 제7항에 따라 쟁점분양권을 평가한 것은 정당하다는 의견이다. 그러나, 구 상증법 제61조 제7항의 내용은, 상속된 재산의 형태별로 구 상증법 제60조 제1항부터 제6항까지 규정된 방법에 따라 가액을 평가하고, 만일 해당 재산에 사실상 임대차계약이 체결된 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 가액을 평가하여 양 평가가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하도록 규정한 것으로서, 구 상증법 제61조 제7항에 의한 평가는 상속재산 자체에 임대차계약이 체결된 경우에 적용된다고 판단되는 한편, 부동산을 취득할 권리는 채권으로서 부동산 자체와 법적으로 동일한 재산이라고 할 수 없는바, 청구인이 2008.1.5. 상속받은 재산은 쟁점빌딩 2층 전체 2,384.3㎡ 중 1/7을 취득할 수 있는 권리이고, 임대차계약이 체결된 재산은 장래 준공될 쟁점빌딩 2층 203호～222호 1,988.33㎡로 나타나고 있어, 법적인 형태에 있어 청구인의 상속재산인 쟁점분양권에 임대차계약이 체결된 것으로 보기 어려운 점, 또한, 청구인이 쟁점분양권을 상속받을 당시 쟁점빌딩은 수분양자들이 분양대금의 60%를 납부한 상태였고, 상속개시일 이후인 2008.5.1. 준공되어 임차인이 사용한 것으로 나타나고 있어, 쟁점빌딩은 상속개시일 당시 건물로서의 경제적 사용·수익이 가능하지 않은 상태로 판단되므로, 쟁점분양권의 경제적 가치를 부동산과 동일하다고 볼 수 없는 점 등을 종합하면, 쟁점빌딩에 대하여 임대차계약이 체결된 것을 청구인의 상속재산인 쟁점분양권에 대하여 임대차계약이 체결된 것으로 보기는 어려워 쟁점분양권은 구 상증법 제61조 제5항에 따라 평가하여야 한다고 판단된다. 따라서, 처분청이 쟁점분양권에 임대차계약이 체결된 것으로 보아 구 상증법 제61조 제7항에 따라 쟁점분양권을 평가하여 본 건 증여세를 과세한 처분에는 잘못이 있다고 판단된다.

(6) 쟁점②에 대하여는 쟁점①을 인용하였으므로 심리의 실익이 없어 이를 생략한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.