종전주택 취득일부터 신축주택 취득일 이전까지의 양도소득은 감면대상에 해당한다고 보기 어려움

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1990.7.8. 취득한 OOO, 같은 동 OOO, 같은 동 OOO의 토지 및 무허가 건물이 재개발됨에 따라 신축된 같은 동 OOO(이하 “쟁점신축주택”이라 한다)를 2003.9.6. 취득하여 2007.4.25. 양도하면서, 본 주택이 조세특례제한법 제99조의3 제1항 에서 규정하고 있는 양도소득세 전액 감면 대상에 해당되는 것으로 판단하여 양도소득세의 전액을 감면신청하였다.
• 나. 처분청은 조세특례제한법 제99조의3 에 의한 신축주택 취득자에 대한 양도소득세 감면 규정을 적용함에 있어서 구주택 취득일부터 쟁점신축주택 준공일 전일까지의 양도소득금액은 감면소득에 해당되지 않는다고 보아 2012.8.6. 청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2012.11.12. 이의신청을 거쳐 2013.2.5. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하고, 세법을 해석함에 있어서는 문리해석을 하여야 하되, 문리해석에 의하여 해석하기 어려운 경우에는 다른 조항과의 관계 등 대상법령의 체계상의 위치, 입법자의 의도(입법취지) 등을 참작하여 해석하여야 한다. 하지만, 과세관청은 세법을 문리해석하지 않고 자의적으로 해석하여 헌법에서 보장하고 있는 국민의 재산권을 침해하였고, 감사지적사항이라는 이유로 재정경제부나 국세청에서 발간한 책자들을 통해서 국민들로 하여금 믿고 따르게 한 납세의무에 대해서 신뢰를 무시하였다. 처분청의 이 건 처분은 조세특례제한법제99조의3 제1항의 “취득일부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득”은 양도로 인하여 발생하는 양도소득금액 전액을 의미하는 점, 같은 법 시행령 규정을 보면 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액을 차감하는 규정은 신축주택의 취득일부터 5년이 지난 후에 양도하는 경우에만 적용되는 것이며, 신축주택의 취득일부터 5년 전에 양도하는 경우에 적용될 여지는 없는 점, 같은 법 시행규칙의 세액감면신청서의 작성요령에 의하면 취득일로부터 5년 이내 양도시에는 주택의 양도로 발생한 모든 소득금액을 감면대상으로 기재하도록 되어 있는 점, 구주택은 양도된 바가 없으므로 구주택의 양도소득은 존재하지 않는 것이며, 따라서 감면대상소득은 구주택 취득시점부터 쟁점신축주택 양도시까지 발생한 모든 소득금액을 의미하는 점, 재정경제부와 국세청은 개정세법 및 실무해설책자를 통해서 취득일부터 5년 이내에 양도하는 경우 100% 감면하는 것으로 해설을 하고 있는 점 등의 이유로 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 조세특례제한법제99조의3 제1항에서 신축주택 취득일부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득은 전체 양도소득금액을 의미하는 것으로 국세청이 자의적으로 세법을 확대해석하여 국민의 재산권을 침해하고 있다고 주장하나, 조세특례제한법제99조의3 제1항의 양도소득세 감면대상은 전체문언을 고려할 때, 신축주택을 취득하여 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득으로 한정하는 것이지 구주택을 취득한 때로부터 신축주택을 양도한 때까지 전 기간에 발생한 소득으로 볼 수 없으므로 이 건 과세가 청구인의 주장과 같이 처분청의 자의적인 확대해석으로 인한 재산권침해로 볼 수 없다. 국세청의 기존예규(서면인터넷방문상담4팀-2109, 2005.11.8.)나 발행책자에 취득일로부터 5년이내 양도할 경우 소득금액 전체를 감면대상으로 보도록 기재되어 있다고 주장하나, 국세청의 종전해석 내용을 살펴보면 종전주택의 보유로 인한 양도소득금액을 감면소득으로 본다고 명확하게 규정하고 있지 않으므로 기존예규에 반하는 행정처분으로 볼 수 없다. 또한, 구주택이 비록 양도된 바 없으나 구주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일까지 가치상승분이 전체 양도소득에 반영되어 있으므로 조세특례제한법 제99조의3 제1항 의 법문에 따라 구주택 취득일로부터 신축주택 취득일까지의 양도소득금액을 감면배제하고 과세한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 신축주택의 취득자에 대한 양도소득세의 과세특례(조세특례제한법제99조의3) 규정에서 종전주택 취득일부터 신축주택 취득일 전까지의 양도소득금액이 감면대상 양도소득금액에 해당하는지 여부
• 나. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점신축주택을 그 취득일부터 5년 이내에 양도하는 경우 면제되는 소득은 구주택의 취득일로부터 쟁점신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액을 포함한 그 주택의 양도로 인하여 발생하는 모든 소득금액으로 해석해야 한다고 하면서, 질의회신 사례(서면4팀-2109, 2005.11.8.; 재산세과-227, 2009.1.20.; 부동산거래관리과-127, 2011.2.10.)와 함께 아래와 같이 주장하였다. (가) 조세특례제한법 제99조의3 제1항 의 “취득일부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득”은 양도로 인하여 발생하는 양도소득금액 전액을 의미한다. 즉 조세특례제한법 제99조의3 제1항 은 “…신축주택(…)을 취득하여 그 취득일부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세를 면제하고…”라고 규정하고 있는바, 양도함으로써 발생하는 소득(이의 영문표기는 the income accruing from such transfer임. 법제처 영문법령 참조)은 양도함으로 인하여 발생하는 소득 또는 양도에 의하여 발생하는 소득을 말하는 것으로 해석되므로, 양도로 인하여 발생하는 양도소득금액 전액을 의미하는 것이며, 취득일부터 5년간 발생하는 소득이라고 해석될 여지가 없다. 또한 국문상의 표현으로 법령을 해석해 보면, 국문 법령상의 표현인 ‘(ㅁ,음)으로써’는 수단이나 방법 등을 뜻하는 조사이므로 양도함으로써 발생하는 소득은 “양도함으로 인하여 발생하는 소득”이라는 의미인 것이다. (나) 조세특례제한법 시행령 규정을 보면 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액을 차감하는 규정은 신축주택의 취득일부터 5년이 지난 후에 양도하는 경우에만 적용되는 것이며, 신축주택의 취득일부터 5년 전에 양도하는 경우에 적용될 여지는 없다. 즉 조세특례제한법 조특법 제99조의3 제1항은 “…해당 신축주택의 취득일부터 5년이 지난 후에 양도하는 경우에는 당해 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액을 양도소득세 과세대상 소득금액에서 뺀다”고 규정하고, 같은 법 시행령 제99조의3 제2항은 “법 제99조의3 제1항 각 호 외의 부분을 적용함에 있어서 당해 신축주택의 취득일로부터 5년간 발생한 양도소득금액은 제40조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다”고 규정하고 있는바, 이에 비추어 볼 때, 위 시행령 규정은 신축주택의 취득일부터 5년이 지난 후에 양도하는 경우에 한하여 적용되는 것이므로 5년 이내에 양도한 경우에 동 시행령의 규정이 적용될 여지가 없다. (다) 조세특례제한법 시행규칙의 세액감면신청서의 작성요령에 의하면 취득일로부터 5년 이내 양도시에는 주택의 양도로 발생한 모든 소득금액을 감면대상으로 기재하도록 되어 있다. 즉 조세특례제한법 시행규칙 별지 제37호 서식(세액감면신청서)의 작성요령에 의하면, 취득일부터 5년이 경과된 후에 양도하는 경우에만 5년 이내 발생한 양도소득금액을 산식에 의하여 계산하도록 하고 있고 신축주택을 취득한 날부터 5년 이내에 양도한 경우에는 양도소득금액(소득세법 제95조 제1항 의 규정에 의한 양도소득금액)을 그대로 감면대상 양도소득금액(5년 이내 발생한 양도소득금액)란에 기재하도록 하고 있다(작성요령 3, 4.). (라) 구주택은 양도된 바가 없으므로 구주택의 양도소득은 존재하지 않는 것이며, 따라서 감면대상소득은 구주택 취득시점부터 쟁점신축주택 양도시까지 발생한 모든 소득금액을 의미한다. 즉 신축주택을 취득하여 그 취득일부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여 양도소득세를 면제하는 것이므로 감면대상소득은 신축주택의 양도소득이다. 구주택을 철거한 후 주택을 신축하여 그 신축주택을 양도하는 경우, 구주택은 양도된 바가 없으므로 구주택의 양도소득은 존재하지 않는 것이며, 신축주택의 양도소득만이 존재하는 것이다. 다시 말해서 구주택을 철거하고 그 토지에 주택을 신축하는 경우 구주택은 소멸하고 신축주택의 구성요소로 되는 것이다. 따라서 신축주택을 양도하는 경우 구주택의 양도소득은 개념상 존재할 수 없고 구주택의 취득일부터 신축주택 취득일 사이의 가치 상승분은 신축주택의 양도소득에 포함되는 것이다. (마) 재정경제부와 국세청은 개정세법 및 실무해설책자를 통해서 취득일부터 5년 이내에 양도하는 경우 100% 감면하는 것으로 해설을 하고 있다. 즉 재정경제부 2001년 발간 간추린 개정세법 2000에 의하면 거주자가 비수도권 지역에 소재하는 신축국민주택을 취득하여 5년 이내 양도 시 양도소득세 100% 감면이라고 하고 있고(283-284쪽), 국세청 발간 개정세법 해설 책자에서도 동일한 취지로 설명하고 있다(398-399쪽). 또한 국세청 발간 2012 양도소득세실무해설 책자에서도 취득일부터 5년 이내에 양도하는 경우 100% 감면하는 것으로 되어 있다(동 책자 390쪽). (2) 조세특례제한법 제99조의3 제1항, 같은 법 시행령 제40조 제1항 및 제99조의3 제2항에 의하면 “신축주택의 취득일부터 5년이 경과된 후에 양도하는 경우에는 해당 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액을 양도소득세 과세대상소득금액에서 차감하고, 당해 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액은 {양도소득금액 × (취득일부터 5년이 되는 날의 기준시가 - 취득당시의 기준시가) / (양도당시의 기준시가 - 취득당시의 기준시가)}로 계산한 금액”이라고 규정되어 있다. 한편 국세기본법 제15조 에 의하면 “납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다”고 규정되어 있다. (

3. 위 사실관계 및 제시증빙과 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점신축주택의 양도에 대해조세특례제한법제99조의3을 적용하여 양도소득세를 계산하는 경우 감면소득금액을 양도소득금액에서 직접차감하여야 한다고 주장하고 있으나, 조세특례제한법제99조의3은 신축국민주택에 대한 수요를 진작시킴으로써 건설경기의 활성화에 그 입법취지가 있는 점, 같은 조 제1항에서 신축주택의 취득일부터 5년이 경과된 후에 양도하는 경우 과세특례대상 양도소득금액을 해당 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액으로 규정되어 있어 명문상 종전주택의 취득일부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액이 동 규정의 과세특례대상에 포함되는 것으로 보기 어려운 점 등으로 볼 때, 양도소득세의 감면대상이 되는 신축주택의 취득일부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득이란 신축주택의 취득일로부터 양도시까지 발생하는 소득을 의미한다고 보아야 할 것이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2012서4568, 2012.11.26., 조심 2012서4392, 2012.11.30. 외 다수 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.