청구인이 부당하게 증여세를 회피할 의도가 있었다고 보기는 어렵고 합병비율을 평가기준일 이후에 결정하는 것이 불가능한 점 등에 비추어 합병법인이 보유한 쟁점상장주식에 대하여 평가기준일 이전 2개월 동안의 최종시세가액의 평균액으로 평가하여 합병비율을 산정함이 합리적임
청구인이 부당하게 증여세를 회피할 의도가 있었다고 보기는 어렵고 합병비율을 평가기준일 이후에 결정하는 것이 불가능한 점 등에 비추어 합병법인이 보유한 쟁점상장주식에 대하여 평가기준일 이전 2개월 동안의 최종시세가액의 평균액으로 평가하여 합병비율을 산정함이 합리적임
OOO세무서장이 2012.10.11. 청구인에게 한 2008.11.4. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
(2) 피합병법인이 쟁점자산을 이용하여 수행하는 사업은 주된 부가가치가 화물운송중개, 대리 및 관련 서비스업에서 발생한 것으로 보아야 하므로 운송관련서비스업의 업종별 내용연수 10년을 적용하여 감가상각함이 타당한바, 법인세법 시행령 제28조 제1항 제2호, 같은 법 시행규칙 제15조 제3항 및 별표5 및 별표6을 종합하여 보면, 업종별 내용연수를 한국표준산업분류에 의하여 판단하여야 하고, 한국표준산업분류표에 의하면 외항화물운송업은 외국항로에 선박을 취항하여 화물을 운송하는 산업활동을 의미하므로 피합병법인의 경우 선박취항 없이 복합화물운송용역을 제공하는 경우에는 외항화물운송업으로 볼 수 없다. 또한, 외항화물운송업과 복합화물주선업의 가장 큰 차이는 선박을 보유(소유 또는 임차)하여 그 운행을 주된 사업으로 하면 외항화물운송업인 반면, 복합화물주선업은 선박을 보유(소유 또는 임차)하지 않고 화물 운송을 주선만 하는 것으로, 피합병법인은 쟁점자산을 운송할 수단(선박, 트럭)을 보유하고 있지 않으므로 복합화물주선업으로 보는 것이 타당하고, 이는 한국표준산업분류 관련 통계청 질의 및 답변서에서도 확인되고 있다. 피합병법인은 쟁점자산 자체의 손실 또는 쟁점자산의 결함으로 인해 발생하는 화물 및 제3자 배상책임의 위험을 담보하기 위해 해상물류종합책임보험에 가입하고 있고, 쟁점자산의 결함이 아닌 일반적인 화물의 손실에 대해서는 화주들이 가입하고 있는 적하보험으로 담보하고 있으며, 이에 대해 운송주선업자가 책임지지 않고, 다만 화주를 대신하여 선적일정 확인 등 운송에 관한 제반용역을 제공할 뿐임에도 처분청은 마치 운송주선업자인 피합병법인이 화물 운송에 모든 책임을 지고 운송업을 영위한다는 의견이나, 화물자체에 대한 위험이 화주에 있음은 분명하고, 피합병법인의 사업은 다른 포워딩업체(실제 선박을 가지지 않는 업체로 선박을 가진 해운업체를 대신하여 연결시켜 주거나, 선적을 진행해 주는 업체)와 동일하게 화주로부터 화물을 수배하고 아울러 쟁점자산을 운반할 선박을 수배하여 화주에게 운송서비스를 제공하는 복합운송주선업이지 직접 운송활동을 하는 사업이 아니다.
(3) (쟁점②의 예비적 청구) 피합병법인이 쟁점자산을 이용하여 수행하는 사업을 운송업으로 본다고 하더라도 육상운송과 해상운송을 동시에 영위하는 복합운송업에 해당하므로, 사용비율에 따라 판단하면 육상운송업으로 분류되어 기준내용연수는 5년이 적용되어야 한다. 한국표준산업분류의 적용원칙(산업활동이 결합되어 있는 경우에는 그 활동단위의 주된 활동에 따라서 분류)과 법인세법 시행규칙 별표6의 비고2를 감안시 운송시간이 피합병법인이 수행하는 운송활동을 가장 적절하게 설명할 수 있는 판단기준이 될 것이고, 운송형태에 따라 피합병법인의 쟁점자산의 육상 체류일 및 해상 체류일을 계산해 보면 국외운송의 경우에도 전체 운송기간의 약 70% 이상을 육상운송(해상운송 체류기간 비중이 2008년도 19%, 2009년도 23%에 불과함)을 통하여 이동한 것으로 나타나 쟁점자산의 사용비율이 큰 업종은 육상운송업이라고 보아야 할 것이다.
(1) 비상장법인간의 합병에 있어서 상속세 및 증여세법 제38조 를 적용시 당해 비상장주식을 보충적 평가방법으로 평가하는 경우, 순자산가액은 평가기준일 현재로 가결산하여 평가하는 것이며, 평가대상 비상장법인이 보유하는 상장주식은 평가기준일 이전‧이후 각 2월간의 한국거래소 최종시세가액의 평균액에 의하는 것인바(재산-1144, 2009.12.29. 같은 뜻임), 사실관계 및 관계법령 등에 의하면 비상장 합병법인의 순자산가치를 계산함에 있어 개인주주인 청구인의 경우 비상장법인이 보유한 쟁점상장주식의 평가는 상속세 및 증여세법 제63조 에 따라 평가기준일 이전‧이후 각 2월간의 한국거래소 최종시세가액의 평균액에 의하는 것이다. 청구인은 합병비율을 평가기준일 이후에 결정하는 것은 상법상 불가능하므로 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 는 상법상 합병의 효과 등을 고려하여 합목적적으로 해석하여야 한다고 주장하고 있으나, 상법상 합병계약서 등의 공시일로부터 언제까지 주주총회 특별결의를 해야한다는 의무규정이 없으므로, 상법 제522조의2 에 따라 합병계약서 등을 공시하고(상속세 및 증여세법상 평가기준일), 2개월이 지난 후에 같은 법 제522조에 따른 주주총회 특별결의로 합병을 승인하게 되면 상속세 및 증여세법 제38조 에 따른 증여세 문제가 발생하지 않는다. 만약 청구인 주장처럼 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 를 합목적적으로 해석해야 한다면, 합병당사법인‧합병존속법인이 상장법인인 경우에만 적용되는 규정[ 상속세 및 증여세법 시행령제28조 제1항 단서(주권상장법인이 다른 법인과 하는 합병은...), 동조 제5항 본문(합병 후 신설 또는 존속하는 법인이 주권상장법인인 경우에는...), 동조 제6항 단서(다만, 주권상장법인 등의 경우...)]이 별도로 존재하는데, 그 이외의 경우에도 상장법인 규정을 적용해야 한다는 논리가 되어 합목적적 해석의 한계를 크게 벗어나 결과적으로 조세법률주의를 위반하게 되는 것이다. 상속세 및 증여세법 기본통칙 38-28…4 규정을 도입하여 합병당사법인 또는 합병후 신설‧존속하는 법인이 상장법인인 경우 평가기준일 이전 2개월 동안의 평균액으로 규정하였으므로 과세관청 스스로 상속세 및 증여세법 제63조 를 합목적적으로 해석하였다고 주장하고 있으나, 합병당사법인이 상장법인인 경우에는 상속세 및 증여세법 시행령 제28조 제1항 단서 규정에 따라 대부분 특수관계법인간의 합병으로 보지 않아 과세문제가 발생하지 않으며, 신설‧존속하는 법인이 상장법인인 경우에는 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제52조의2에 따라 평가기간을 조정하게 되므로 과세관청 스스로 합목적적으로 해석하였다는 청구인의 주장은 불합리한 것이다. 따라서 상속세 및 증여세법 기본통칙 38-28…4는 상속세 및 증여세법 시행령 제28조와 모순되는 것이 아니라 부연 설명하는 것이기 때문에 통칙의 취지에 비추어 비상장법인이 보유한 상장주식에 대해서도 동일한 평가방법을 적용해야 한다는 청구인의 주장은 적정하지 아니하다. 청구인은 합병비율을 인위적으로 조절한 경우에 한하여 상속세 및 증여세법 제38조 를 적용해야 한다고 주장하고 있으나, 상속세 및 증여세법 제38조 는 합병을 통하여 특수관계자에게 이익을 분여한 경우에 적용하는 것으로 법에서 정한 요건, 즉 특수관계자 여부, 분여이익의 크기‧비율 등 과세요건이 충족된 모든 경우에 적용되는 것이지 고의성까지 과세요건에 포함하여 과세여부를 판단하지 않는다.
(2) 피합병법인이 쟁점자산을 이용하여 영위하는 업종은 법인세법 시행규칙 별표6 “외항화물운송업”에 해당하므로 업종별 자산의 신고내용연수인 쟁점자산의 내용연수는 25년을 적용해야 한다. 피합병법인이 쟁점자산을 이용하여 영위하는 업종은 운수관련 서비스업이 아닌 운송업에 해당하는바, 청구인은 쟁점자산을 운반할 수 있는 컨테이선을 보유하지 않고 화물운송업자와 화주간 화물운송을 주선하고 대리하는 활동에서 주된 부가가치가 창출된다는 이유로 쟁점자산을 이용하여 영위하는 업종이 운수관련 서비스업이라고 주장하고 있으나, 피합병법인도 인정하고 있는 사실과 같이 피합병법인은 화주와 직접 전체 운송계약을 체결하고 운송료를 수령하고 있으며 화주와의 약정에 의하여 전체 운송에 대한 책임을 피합병법인이 부담하고 피합병법인의 책임과 계산하에 외국으로 화물을 운송해 주고 화주로부터 대가를 받고 있으므로 쟁점자산을 운반할 수 있는 컨테이너선 등의 보유여부와 무관하게 피합병법인은 운송업을 영위하는 것으로 보아야 한다. 즉, 피합병법인이 쟁점자산을 이용하여 영위하는 업종은 운수업 중 “외항화물운송업”에 해당한다. 청구인이 제시한 한국표준산업분류와 관련한 통계청 질의 및 답변서는 본 건 쟁점자산을 이용하여 영위하는 사업을 구분하는 판단기준과는 무관하거나 사실관계가 상이하는바, 통계청 질의내용은 피합병법인의 일부 쟁점자산 임대사업을 제외하고는 쟁점자산을 이용한 사업이 타 해운사에 운송을 주선하는 사업인 포워딩(Forwarding) 사업으로 구분하여 설명하고 있어 사실관계에 근거한 질의로 보기 어렵고, 통계청의 답변내용을 보더라도 쟁점자산을 이용한 사업이 화물운송업자와 화주간에 화물운송을 주선하고 대리하는 활동에서 주된 부가가치가 창출된다면 화물운송 관련 중개, 대리 및 관련 서비스업으로 분류된다고 설명하고 있으나 위에서 보듯이 피합병법인의 쟁점자산을 이용한 사업은 화주와의 직접 계약에 의한 운송업에 해당하므로 통계청의 답변내용과는 무관하다고 판단된다.
(3) (쟁점②의 예비적 청구) 청구인은 쟁점자산 운송기간이 육상과 해상에서의 체류기간과 동일하다는 전제하에 육상체류기간과 해상체류기간을 비교하고 있고, 쟁점자산의 직접적인 운송기간 산정대상으로 보기 어려운 육상에서의 Idling Time(쟁점자산이 사용되지 않는 모든 기간), Free Time(고객에게 부여하는 여유기간으로 일반적으로는 선적 전 7일, 도착 후에 14일의 기간을 허용해 주는데 이 21일의 기간을 말함), Cleaning Time(하역이 종료된 이후 탱크 내부에 남아있는 화물을 깨끗이 세척하여 다음 화물을 실을 수 있는 상태로 만들기 위해 소요되는 기간) 등을 육상체류일에 포함하여 전체 육상운송시간을 산정하였으므로 청구인이 제시한 육상과 해상에서의 쟁점자산의 운송기간은 합리성이 결여된 산정근거로 보아야 한다. 쟁점자산의 육상 체류기간은 해상운송을 위한 보조적인 활동이며 실제 육상운송거리는 항구와 화주(대부분의 화주인 액상석유화학 제품 수출입업체는 항만 주위에 위치함) 사이의 근거리 운송이다.
① 비상장법인간 합병에서 합병법인의 순자산가치 계산시 합병법인이 보유한 쟁점상장주식을 평가함에 있어 평가기준일 이전‧이후 각 2월간의 한국증권선물거래소 최종시세가액의 평균액으로 산정하여 이 건 증여세를 과세한 처분의 당부
② 쟁점자산(ISO Tank)의 감가상각 내용연수를 10년(운송서비스업)이 아닌 25년(외항화물운송업)으로 보아 쟁점합병 관련 주식을 재평가하여 이 건 증여세를 과세한 처분이 부당하다는 청구주장의 당부
③ (쟁점②의 예비적 청구) 쟁점자산이 복수의 업종에 이용되는 경우 운송시간 등을 고려하면 육상운송업에 해당되어 기준내용연수가 5년이라는 청구주장의 당부
(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 제출한 주식변동조사 종결보고서(2012.6.25.) 등 심리자료에 의하면, 아래 사실들이 확인된다.
1. 합병법인과 피합병법인을 비교하면 아래 <표1>과 같다. OOO
2. 처분청의 합병법인과 피합병법인에 대한 합병비율 계산내역은 아래 <표2>와 같다. OOO
3. 처분청의 제시한 쟁점상장주식 평가와 관련한 질의회신문(재산-1144, 2009.12.29.)에 의하면, 시가를 산정하기 어려운 비상장법인의 주식을 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조의 규정에 의하여 평가할 때에 순자산가액은 산정기준일 현재 당해 법인의 자산을 같은 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감하여 계산하는 것이며, 평가대상 법인이 보유하는 한국거래소에 상장된 주식의 가액은 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액에 의하는 것으로 나타난다. (나) 청구인이 제출한 쟁점상장주식의 주가 동향 등 심리자료에 의하면, 아래 사실들이 확인된다.
1. 쟁점상장주식의 주가 동향(2008.9.11.～2008.11.4.)은 아래 <표3>과 같다. OOO
2. 쟁점합병 진행절차를 요약하면 아래 <표4>와 같다. OOO (다) 위 사실관계 및 제시증빙과 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상속세 및 증여세법 제38조 의 입법취지가 특수관계법인간의 불공정 합병으로 대주주가 얻는 이익에 대해 증여세를 과세하기 위함이라고 할 것인바, 합병이 이루어짐에 있어 합병당사법인간에 정당한 평가를 통하여 이루어지는 공정한 합병이라면 합병당사법인의 주주간 증여세 과세문제는 발생하지 않을 것이나, 합병당사법인이 서로가 특수관계에 있을 때에는 서로간의 이해의 상충이 없으므로, 일방의 과대평가 등을 통해 합병비율을 왜곡시킴으로써 특정주주에게 이익을 증여할 수도 있다고 할 것이어서, 이처럼 순자산가액이 현저히 차이가 나는 기업간에 합병을 하면서 그 합병비율을 조작하여 결과적으로 합병당사법인의 대주주 등이 합병 전․후를 비교하여 이익을 얻는 결과를 초래할 수 있으므로 이러한 자본거래를 이용한 조세부담회피를 방지하기 위하여 특수관계 있는 법인간 합병시 실질적으로 증여와 동일한 경제적 부를 이전하여 주는 경우, 해당 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 산정하여 증여세를 과세할 필요가 있다고 할 것이다. 한편, 상속세 및 증여세법 기본통칙 38-28…4(상장법인 등의 합병전후 1주당 평가가액)은 합병당사법인 또는 합병후 신설ㆍ존속하는 법인이 상장법인 또는 코스닥상장법인인 경우 당해 법인의 합병 전후 1주당 평가가액을 적용함에 있어, 합병전 1주당 평가가액은 상법제522조의2의 규정에 의한 대차대조표공시일과 증권거래법 제190조의2 의 규정에 의한 합병신고를 한 날 중 빠른 날 이전 2월간의 기간 중 한국증권선물거래소 최종시세가액으로, 합병후 1주당 평가가액은 합병등기일부터 2월이 되는 날까지의 기간 중 한국증권선물거래소 최종시세가액으로 규정하고 있는바, 이는 주권상장법인이나 코스닥상장법인이 관련 법령에 따라 합병하는 경우 그 공정성이 담보되고, 합병비율을 인위적으로 조작하기 어려우며, 상법 규정대로 합병을 할 수 없음에 따라 그 예외를 인정하여 조문의 경직적 운영을 방지함으로써 상속세 및 증여세법 제38조 의 적용대상에서 제외되는 것으로 이해된다고 할 것이다. 이 건의 경우 2008.9.11.(쟁점합병의 합병계약체결일이자 상속세 및 증여세법 평가기준일인 대차대조표 공시일) 쟁점상장주식의 최종시세가액이 1주당 OOO원이었으나, OOO 파산(파산신청 2008.9.15.) 이후 지속적으로 하락하여 2008년 11월 초에는 쟁점상장주식의 최종시세가액이 1주당 OOO원까지 하락한 것으로 나타나고 있어 이는 예측하기 어려운 외부변수에 의해 쟁점상장주식의 시가가 하락한 것으로 보이고, 쟁점상장주식은 당시 시가총액이 약 OOO원의 대형주이고, 지분구성은 외국인이 약 46%, 국내기관투자자인 국민연금이 약 8%, 합병법인 등 특수관계자가 약 24%, 기타 소액주주가 약 22% 소유하고 있어 청구인 등이 쟁점상장주식에 대한 시세조작이 어렵고, 대주주의 자의성이 개입될 여지가 낮아 보이며, 쟁점상장주식의 주가하락에 따라 이OOO(아들)이 청구인(아버지)에게 증여한 결과를 초래하여, 이는 통상의 경우 부의 대물림을 하는 것이 일반적이나 특별한 이유없이 아들이 아버지에게 증여를 한 것으로 되어 쉽게 수긍하기 어렵고, 이에 대해 처분청도 별다른 의견을 제시하지 않고 있어 쟁점합병을 통해 청구인이 부당하게 증여세를 회피할 의도가 있었다고 보기에는 무리라고 할 수 있는 특수하고 개별적인 상황이라 할 것이며, 합병비율을 평가기준일 이후에 결정하는 것이 상법상 불가능하고, 합병당사법인이 법률이 정하는 바에 따라 성실히 합병비율을 산정하였고, 합병비율의 불공정성은 합병무효사유에 해당하는 등 합병에 관한 상법상의 조항들은 사후적인 자산가치의 변동을 합병비율 산정시 고려할 수 없음에도 상속세 및 증여세법이 상법상 불가능한 것을 요구하는 것은 위에서 살펴본 상속세 및 증여세법제38조 및 같은 법 기본통칙 38-28…4에 비추어 납세자에게 무리한 수인의무를 지우는 것이어서, 합목적적 법률해석의 필요성이 있다고 할 것으로(대법원 2008.2.14. 선고 2006두9320 판결, 대법원 2010.1.14. 선고 2007두20744 판결, 대법원 2012.10.25. 선고 2012두14064 판결 등 참조), 이 건과 같이 특수한 상황에서는 합병법인이 보유한 쟁점상장주식에 대하여 평가기준일(2008.9.11. 대차대조표 공시일) 이전 2개월 동안의 한국증권선물거래소 최종시세가액의 평균액으로 평가하여 합병비율을 산정함이 합리적이라고 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점합병을 불공정 합병으로 보아 평가기준일 이전‧이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 한국증권선물거래소 최종 시세가액의 평균액으로 재평가하여 이 건 증여세를 과세한 것은 잘못이 있다고 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인과 처분청이 제출한 피합병법인의 사업자등록증, 법인등기부등본 등 심리자료에 의하면, 아래 사실들이 확인된다.
1. 피합병법인의 사업자등록증에 의하면, 업태는 운수／도매이고, 종목은 해운중개 및 대리점, 무역／해상화물운송사업이며, 개업일은 2001.3.22.이고, 폐업일은 2008.11.4.로 나타난다.
2. 피합병법인의 법인등기부등본상 이 건 관련 목적사업에 대하여 보면, 화물자동차운송사업, 자동차운송 알선사업, 해상화물운송사업, 복합운송주선업, 해운중개업(2003.3.5. 등기), 유해상화물의 운송, 저장 및 동 관련장비 및 시설의 보유, 임대차 등 운영에 관한 사업(2003.3.5. 등기), 선박대여업(2004.10.7. 등기)으로 나타난다.
3. 피합병법인은 선박사업부와 물류사업부가 있는데, 선박사업부는 케미칼운반선, 가스운반선, CPP(Clean petroleum product. Naphtha, Gasoline, Jet oil 등) 운반선 등으로 국제해상운송용역을 제공하고 있으나, 이를 통해 쟁점자산을 운반할 수는 없으며, 물류사업부는 쟁점자산을 보유하고 있으나, 이를 운반할 수 있는 컨테이너선을 전혀 보유하고 있지 않으므로 일반 포워딩업체의 업무와 마찬가지로 화주와 국제복합운송계약을 체결하고 화주로부터 운송을 위탁받아 운송에 대한 책임을 지고 쟁점자산의 임대, 컨터이너선을 보유한 해상운송업체 및 육상운송업체의 수배 등의 서비스를 제공하고 있고, 동종의 쟁점자산을 보유하고 해외 운송주선업을 하는 모든 업체가 운송주선업으로 등록하고 있으며 이들 회사도 외항운송업으로 하지는 않고 있고, 쟁점자산의 실제 사용기간도 최대한 15년 정도이며, 피합병법인이 쟁점자산을 임차 및 보유한 현황은 아래 <표5>와 같다. OOO
4. 피합병법인의 업종 관련 한국표준산업분류표에 의하면, 복합화물주선업[분류코드: 52991(세세분류)]은 화물운송업자와 화주간에 화물 운송을 주선하는 산업활동을 말하고, 그 예시로 복합운송 주선업, 화물자동차운송 주선업, 도로화물운송 주선업, 해운 대리점, 항공운송 대리점, 관세사업을 들고 있으며, 외항화물운송업[분류코드: 50112(세세분류)]은 외국항로에 선박을 취항하여 화물을 운송하는 산업활동을 말하고, 그 예시로 외항화물 정기 운송, 외항화물 부정기 운송, 외항 콘테이너 선박 운송, 외항화물 선박임대(승무원 딸린)를 들고 있다.
5. 한국표준산업분류 관련 청구인측에서 통계청에 질의한 내용에 대하여 보면, 질의내용은 “저희 회사가 ISO-TANK(쟁점자산)를 이용하여 수행하는 사업은 저희 회사가 보유한 선박을 이용할 수 없어, 타 해운사에 운송을 주선하는데, 통계청의 한국표준산업 분류상 “외항화물운송업(50112)”인지 아니면 “창고 및 운송관련서비스업(코드분류52)”인지 여부“이고, 통계청의 답변 내용은 ”화물운송업자와 화주간에 화물운송을 주선하고, 대리하는 활동에서 주된 부가가치가 창출된다면 52991(화물운송 중개, 대리 및 관련 서비스업)으로 ISO-TANK(쟁점자산)를 임대하는 활동에서 주된 부가가치가 창출된다면 69190(기타 운송장비임대업)으로 분류된다“고 기재되어 있다. (나) 살피건대, 처분청은 피합병법인이 쟁점자산을 이용하여 영위하는 업종은 외항화물운송업에 해당하므로 쟁점자산의 내용연수를 25년으로 적용해야 한다는 의견이나, 한국표준산업분류표상 운송업은 노선 또는 정기 운송 여부를 불문하고 철도, 도로, 파이프라인, 해상 및 항공 등으로 여객 및 화물을 운송하는 산업활동을 말하고, 운송관련 서비스업은 여객 및 화물 운송업을 지원, 보조하는 화물취급업, 창고업, 터미널시설운영업, 화물운송 주선 및 기타 운송관련 서비스업을 수행하는 산업활동을 말하며, 외항화물운송업은 외국항로에 선박을 취항하여 화물을 운송하는 산업활동을 말하는바, 외항화물운송업은 적어도 선박을 소유 또는 임차하여 취항하는 것이 요구되고, 외항운송사업 면허도 필수적으로 필요하지만, 피합병법인은 쟁점자산의 운송수단인 선박을 보유하고 있지 않고, 외항운송사업 면허도 없으며, 이에 대해 처분청도 별다른 의견을 제시하지 않고 있어, 피합병법인이 쟁점자산을 운반할 운송수단이 없음에도 운송업으로 분류되기는 무리가 있다고 보이는 점, 복합운송주선업자(Freight Forwarder)라 함은 직접 운송수단을 보유하지 않으면서 자신의 고객을 위하여 화물운송의 주선이나 운송행위를 하는 자를 말하고, 복합운송주선업이라 함은 타인의 수요에 응하여 자기의 명의와 계산으로 타인의 선박, 항공기, 철도차량 또는 자동차 등의 운송수단을 이용하여 화물의 운송을 주선하는 사업이라 할 것인바, 피합병법인은 복합운송주선업으로 등록하고 화주에게 운송서비스를 제공하는 복합운송주선업자로서 직접 운송활동을 하는 사업자로 보기는 어렵다고 보이는 점, 외국으로 화물을 운송하는 과정에서 피합병법인은 다른 운송업자와 동일한 방식으로 운송주선인선하증권(Forwarder Bill)을 발행하는바, 이는 화주가 원하는 목적지까지 운송하겠다는 약속증서로써 이를 근거로 피합병법인의 책임과 계산하에 외국으로 화물을 운송하는 것으로 보아 피합병법인을 외항운송업자로 보는 것은 수긍하기 어려운 점, 한국표준산업분류 관련 통계청에 질의하여 답변받은 내용을 보더라도 쟁점자산을 이용하여 수행한 사업은 운송서비스업으로 봄이 타당한 점 등을 감안할 때 쟁점자산의 감가상각을 위한 업종별 내용연수는 10년에 해당한다고 할 것이어서 처분청이 쟁점자산의 내용연수를 25년으로 보아 쟁점합병 관련 합병비율을 재산정한 것은 잘못이 있다고 판단된다.
(3) 쟁점자산의 감가상각 내용연수를 10년에 해당한다고 판단한 이상, 쟁점③은 심리의 실익이 없으므로 이에 대한 심리는 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련법령 <쟁점①> 관련 (1) 상속세 및 증여세법 제38조【합병에 따른 이익의 증여】
① 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인의 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로 인하여 소멸ㆍ흡수되는 법인 또는 신설ㆍ존속하는 법인(이하 “합병당사법인”이라 한다)의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로서 대통령령이 정하는 대주주가 합병으로 인하여 대통령령이 정하는 이익을 받은 경우에는 당해 합병일(합병등기를 한 날을 말한다)에 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 이익에 상당하는 금액은 합병당사법인의 주주가 소유하는 주식 또는 지분에 대하여 합병직후와 합병직전을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액의 차액으로 한다. * 상속세 및 증여세법 기본통칙 38-28…4【상장법인 등의 합병전후 1주당 평가가액】영 제28조 제3항 및 동조 제5항의 규정을 적용함에 있어서 합병당사법인 또는 합병후 신설ㆍ존속하는 법인이 법 제63조 제1항 제1호 가목 또는 나목에 해당하는 상장법인 또는 코스닥상장법인인 경우 당해 법인의 합병 전후 1주당 평가가액은 다음 각호의 1의 기간중 한국증권선물거래소 최종시세가액에 의한다.
1. 합병전 1주당 평가가액: 상법제522조의2의 규정에 의한 대차대조표공시일과 증권거래법 제190조의2 의 규정에 의한 합병신고를 한 날 중 빠른 날 이전 2월간의 기간
2. 합병후 1주당 평가가액: 합병등기일부터 2월이 되는 날까지의 기간 * 집행기준 38-28-1 【합병에 따른 증여이익 의의 】특수관계에 있는 법인간 합병시 합병비율 등을 조절함으로써 합병 후의 주식가치와 합병 전의 주식가치가 서로 상이할 경우 주식가치가 감소된 주주가 주식가치가 상승된 주주에게 주식가치 감소분을 무상으로 이전한 것으로 보며 주주들의 주식가치 상승분 중 대주주가 얻은 주식가치 상승분에 대하여만 과세한다. 제60조【평가의 원칙 등】
① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제63조【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
① 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인의 합병”이라 함은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간중 다음 각호의 1에 해당하는 법인간의 합병을 말한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 법인간의 합병중 증권거래법에 의한 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 다른 법인과 동법 제190조의2 및 동법 시행령 제84조의7의 규정에 따라 행하는 합병은 특수관계에 있는 법인간의 합병으로 보지 아니한다.
1. 법인세법 시행령 제87조 제1항 에 규정된 특수관계에 있는 법인
2. 제26조 제4항 제2호 가목에 규정된 법인
3. 동일인이 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 합병당사법인(합병으로 인하여 소멸ㆍ흡수되는 법인 또는 신설ㆍ존속하는 법인을 말한다. 이하 같다)의 경영에 대하여 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 관계에 있는 법인
② 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 대주주”라 함은 당해 주주 등의 지분 및 그와 제19조 제2항 각호의 1에 규정된 관계에 있는 자의 지분을 포함하여 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 1 이상을 소유하고 있거나 소유하고 있는 주식 등의 액면가액이 3억원 이상인 주주 등을 말한다.
③ 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 다음 각호의 이익을 말한다. 이 경우 이익을 증여한 자가 제2항의 규정에 의한 대주주 외의 주주로서 2인 이상인 경우에는 주주 1인으로부터 이익을 얻은 것으로 본다.
1. 가목의 규정에 의한 가액에서 나목의 규정에 의하여 계산한 가액을 차감한 금액이 가목의 규정에 의한 가액의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 당해 이익
2. 제4항의 규정에 의한 차액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익
3. 합병당사법인의 1주당 평가가액이 액면가액에 미달하는 경우로서 그 평가가액을 초과하여 합병대가를 주식 등 외의 재산으로 지급한 경우에는 액면가액(합병대가가 액면가액에 미달하는 경우에는 당해 합병대가를 말한다)에서 그 평가가액을 차감한 가액에 합병당사법인의 대주주(제2항에 규정된 대주주를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 주식수를 곱한 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익
④ 법 제38조 제2항의 규정에 의한 평가가액의 차액은 다음의 산식에 의한다. (제3항 제1호 가목의 가액 - 제3항 제1호 나목의 가액)×주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주의 합병후 주식수
⑤ 제3항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액은 합병후 신설 또는 존속하는 법인이 증권거래법에 의한 주권상장법인 또는 코스닥상장법인으로서 그 주권이 동법에 의한 유가증권시장 또는 코스닥시장에서 거래되는 법인(이하 “주권상장법인 등”이라 한다)인 경우에는 다음 각호의 가액 중 적은 가액으로 하며, 그외의 법인인 경우에는 제2호의 가액으로 한다.
1. 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의하여 평가한 가액
2. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액과 주가가 과소평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액을 합한 가액을 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 주식수로 나눈 가액. 이 경우 합병직전 주식가액의 평가기준일은 상법제522조의2의 규정에 의한 대차대조표 공시일 또는 증권거래법 제190조의2 의 규정에 의한 합병신고를 한 날 중 빠른 날(주권상장법인 등에 해당하지 아니하는 법인인 경우에는 상법제522조의2의 규정에 의한 대차대조표 공시일)로 한다.
⑥ 제3항 제1호 나목의 규정에 의한 1주당 평가가액과 제5항의 규정에 의한 합병직전 주식가액은 법 제60조 및 법 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액에 의한다. 다만, 주권상장법인 등의 경우 법 제60조 및 법 제63조 제1항 제1호 다목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액(제4항의 산식에 의하여 계산한 차액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 법 제60조, 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액보다 적게 되는 때에는 법 제60조 및 법 제63조 제1항 제1호 다목의 방법에 의하여 평가할 수 있다. 제52조의2【한국증권선물거래소에서 거래되는 주식등의 평가】 법 제63조 제1항 제1호 가목 단서에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액”이라 함은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 기간의 평균액을 말한다.
1. 평가기준일 이전에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생한 경우에는 동 사유가 발생한 날(증자ㆍ합병의 사유가 2회 이상 발생한 경우에는 평가기준일에 가장 가까운 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 다음날부터 평가기준일 이후 2월이 되는 날까지의 기간
2. 평가기준일 이후에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생한 경우에는 평가기준일 이전 2월이 되는 날부터 동 사유가 발생한 날의 전일까지의 기간
3. 평가기준일 이전ㆍ이후에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생한 경우에는 평가기준일 이전 동 사유가 발생한 날의 다음날부터 평가기준일 이후 동 사유가 발생한 날의 전일까지의 기간 제54조【비상장주식의 평가】
① 법 제63조 제1항 제1호다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. (단서 생략) 1주당가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다.)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액＝당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다) 제55조【순자산가액의 계산방법】
① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
(3) 상법 제522조【합병계약서와 그 승인결의】
① 회사가 합병을 함에는 합병계약서를 작성하여 주주총회의 승인을 얻어야 한다.
③ 제1항의 승인결의는 제434조의 규정에 의하여야 한다. 제522조의2【합병계약서 등의 공시】
① 이사는 제522조 제1항의 주주총회 회일의 2주전부터 합병을 한 날 이후 6월이 경과하는 날까지 다음 각호의 서류를 본점에 비치하여야 한다.
2. 합병으로 인하여 소멸하는 회사의 주주에게 발행하는 주식의 배정에 관하여 그 이유를 기재한 서면
3. 각 회사의 최종의 대차대조표와 손익계산서 제522조의3【합병반대주주의 주식매수청구권】
① 제522조 제1항의 규정에 의한 결의사항에 관하여 이사회의 결의가 있는 때에 그 결의에 반대하는 주주는 주주총회전에 회사에 대하여 서면으로 그 결의에 반대하는 의사를 통지한 경우에는 그 총회의 결의일부터 20일 이내에 주식의 종류와 수를 기재한 서면으로 회사에 대하여 자기가 소유하고 있는 주식의 매수를 청구할 수 있다.
② 제527조의2 제2항의 공고 또는 통지를 한 날부터 2주내에 회사에 대하여 서면으로 합병에 반대하는 의사를 통지한 주주는 그 기간이 경과한 날부터 20일 이내에 주식의 종류와 수를 기재한 서면으로 회사에 대하여 자기가 소유하고 있는 주식의 매수를 청구할 수 있다. 제527조의5【채권자보호절차 】① 회사는 제522조의 주주총회의 승인결의가 있은 날부터 2주내에 채권자에 대하여 합병에 이의가 있으면 1월이상의 기간내에 이를 제출할 것을 공고하고 알고 있는 채권자에 대하여는 따로따로 이를 최고하여야 한다. 제523조【흡수합병의 합병계약서】 합병할 회사의 일방이 합병 후 존속하는 경우에는 합병계약서에 다음의 사항을 적어야 한다.
3. 존속하는 회사가 합병당시에 발행하는 신주의 총수, 종류와 수 및 합병으로 인하여 소멸하는 회사의 주주에 대한 신주의 배정에 관한 사항 <쟁점②․③> 관련 (1) 법인세법 제23조【감가상각비의 손금불산입】
① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다.
③ 제1항의 규정에 의하여 감가상각비를 손금으로 계상한 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 감가상각비에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 감가상각비의 손금계상방법, 상각범위액을 초과하는 금액의 처리등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제28조【내용연수와 상각률】
① 감가상각자산의 내용연수와 당해 내용연수에 따른 상각률은 다음 각호의 규정에 의한다.
1. 재정경제부령이 정하는 시험연구용자산과 제24조 제1항 제2호 가목 내지 라목의 규정에 의한 무형고정자산
2. 제1호외의 감가상각자산(제24조 제1항 제2호 바목 내지 아목의 규정에 의한 무형고정자산을 제외한다) 구조 또는 자산별·업종별로 재정경제부령이 정하는 기준내용연수(이하 "기준내용연수"라 한다)에 그 기준내용연수의 100분의 25를 가감하여 재정경제부령이 정하는 내용연수범위(이하 "내용연수범위"라 한다) 안에서 법인이 선택하여 납세지 관할세무서장에게 신고한 내용연수(이하 "신고내용연수"라 한다)와 그에 따른 상각률. 다만, 제3항 각호의 신고기한내에 신고를 하지 아니한 경우에는 기준내용연수와 그에 따른 상각률로 한다. (3) 법인세법 시행규칙 제15조【내용연수와 상각률】
③ 영 제28조 제1항 제2호에서 "재정경제부령이 정하는 기준내용연수" 및 "재정경제부령이 정하는 내용연수범위"라 함은 각각 별표 5 및 별표 6에 규정된 기준내용연수 및 내용연수범위를 말한다. [별표 6] 업종별자산의 기준내용연수 및 내용연수범위표(제15조제3항 관련) 일부 <개정 2006.8.11> 구분 기준내용연수 및 내용연수범위 (하한~상한) 적용대상자산(다음에 규정된 한국표준 산업분류상 해당업종에 사용되는 자산) 대분류 중분류 1 5년 (4년~6년) 운수업
60. 육상 운송 및 파이프라인 운송업. 다만, 철도운송업(601) 및 도시철도 운송업(60211)은 구분 5(15년∼25년)를 적용한다. 2 8년 (6년~10년) 운수,창고 및 통신업
63. 여행알선 창고 및 운송관련 서비스업
4 12년 (9년~15년) 운수업
61. 수상 운송업. 다만, 외항화물운송업(61112)은 구분 5(15년∼25년)를 적용한다.
5 20년 (15년~25년) 전기, 가스 및 수도사업
40. 전기, 가스 및 증기업
비고
1. 이 표는 별표 3이나 별표 5의 적용을 받는 자산을 제외한 모든 감가상각자산에 대하여 적용한다.
2. 내용연수범위가 서로 다른 2 이상의 업종에 공통으로 사용되는 자산이 있는 경우에는 그 사용기간이나 사용정도의 비율에 따라 사용비율이 큰 업종의 기준내용연수 및 내용연수범위를 적용한다. I. 운수업(60～63)
이 대분류에는 각종 운송시설에 의한 여객 및 화물 운송업, 창고업 및 기타 운송관련 서비스업을 수행하는 산업활동을 말한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.