조세피난처에 소재하는지 여부를 판단함에 있어 국조법 제17조에 따른 적용이 배제된 사업연도가 ‘최근 3사업연도’에 포함되는지 여부

OOO세무서장이 2013.10.2. 청구법인에게 한 2012사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구법인은 건설업을 영위하는 내국법인으로, 1996.8.10. OOO에 본점을 둔 OOO(이하 “쟁점해외자회사”라 한다)를 설립하고 출자총액의 97%를 출자하였다.
• 나. 쟁점해외자회사는 OOO에 고정된 시설을 가지고 그 시설을 통하여 2010사업연도까지는 ‘건설업’을, 2011사업연도부터는 ‘장비임대업’을 주된 사업으로 영위하면서 소득에 대하여 아래 [표1]과 같이 조세를 부담하였다.

○○○

• 다. OOO지방국세청장은 청구법인에 대하여 법인세 통합조사를 실시하여 2011사업연도 중 쟁점해외자회사의 업종이 ‘고정시설을 통하여 사업을 실질적으로 영위하는 경우 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제17조가 적용제외(국조법 제18조 제1항 본문)’되는 건설업에서 ‘고정시설을 통하여 사업을 실질적으로 영위하는지 여부에 관계없이 무조건 제17조가 적용(국조법 제18조 제1항 단서)’되는 장비임대업으로 변경되었으며, 쟁점해외자회사는 2011사업연도를 기준으로 한 최근 3사업연도 평균쟁점부담률이 14.1%로 조세피난처에 소재하고 있으므로 그 출자자인 청구법인이 국조법 제17조에 따라 특정외국법인 유보소득의 배당간주 대상이라고 판단한 다음, 쟁점해외자회사의 2011사업연도말 현재 배당가능한 유보소득 중 청구법인에게 귀속될 OOO원을 청구법인이 배당받은 것으로 보아 2012사업연도 법인세를 경정할 것을 처분청에 통보하였다.
• 라. 처분청은 이에 따라 위 간주배당액을 익금에 가산하여 2013.7.11. 청구법인에게 2012사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 마. 청구법인은 이에 불복하여 2013.10.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인은 해외진출을 위하여 상대적으로 설립이 용이한 쟁점해외자회사를 먼저 설립하고 OOO를 나중에 설립하게 되었는데, 쟁점해외자회사와 OOO는 각자 건설업을 영위하여 오다가 2011사업연도부터 업무의 효율적인 운영을 위하여 장비구매에 대하여 혜택을 받을 수 있는 쟁점해외자회사는 장비임대업을, OOO는 건설업을 각자의 주업으로 하는 것으로 사업부분을 구분하게 되었는바, 쟁점해외자회사는 OOO정부로부터 토지사용허가를 받아 건설장비 정비 공장을 운영하고 야적장을 보유하는 회사로 자본도피 목적의 해외진출이나 국외원천소득의 신고누락을 통한 조세회피와는 전혀 관계없는 회사이다. 쟁점해외자회사는 실질적으로 사업활동을 하는 경우에는 국조법 제17조가 적용되지 아니하는 업종인 건설업을 주업으로 하다가 2011사업연도에 실질적으로 사업활동을 하였는지를 불문하고 국조법 제17조가 적용되는 업종인 장비임대업으로 주업이 변경되었으며, 그 시기가 명확히 구분되므로, 국조법 제17조 적용대상이 된 2011사업연도에 신설된 법인과 같이 그 이후의 쟁점부담률만을 기준으로 쟁점해외자회사가 조세피난처 소재 법인으로서 해외자회사 유보소득 간주배당의 과세요건을 충족하는지 여부를 판단함이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 국조법 제17조의 과세요건 중 해외자회사가 해당 사업연도를 포함한 최근 3사업연도의 평균 쟁점부담률이 15% 이하인 지역인 조세피난처에 소재하는지 여부를 판단함에 있어 같은 법 시행령 제30조에서는 ‘그 법인의 해당 사업연도를 포함한 최근 3사업연도’에 대하여 ‘3사업연도에 미달하는 경우에는 해당 사업연도까지의 기간으로 한다’고 규정하고 있을 뿐 다른 예외사유를 규정하고 있지 아니하므로 해외자회사가 조세피난처 세제 적용대상이 아닌 업종에서 조세피난처 세제 적용대상인 업종으로 변경되었다고 하여 ‘최근 3사업연도의 쟁점부담률’을 판단함에 있어 종전 과세기간의 쟁점부담률을 배제할 수는 없다.

• 가. 쟁 점 국조법 제17조의 ‘특정외국법인 유보소득의 배당간주 규정’의 과세요건 중 해외자회사의 최근 3사업연도 평균 쟁점부담률이 100분의 15 이하로서 동 법인이 조세피난처에 소재하는지 여부를 판단함에 있어 ‘최근 3사업연도’에 특정외국법인의 유보소득의 배당간주 규정이 적용 배제된 사업연도를 포함하는지 여부
• 나. 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제17조 (특정외국법인의 유보소득의 배당간주)

① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인(이하 "특정외국법인"이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.

② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20을 판단할 때에는 민법 제779조 에 따른 가족의 범위에 속하는 사람이 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다.

④ 제1항의 실제 발생 소득의 범위, 조세를 부과하지 아니하는 대상소득과 그 범위, 배당 가능 유보소득 및 배당으로 간주하는 금액의 산출 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제18조 (적용 범위)

① 특정외국법인이 제17조 제1항의 국가 또는 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 하고 있는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 특정외국법인의 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업, 임대업 및 대통령령으로 정하는 사업서비스업을 하는 특정외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 법인

2. 주식, 출자지분 또는 채권의 보유, 지식재산권의 제공, 선박·항공기·장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자를 주된 사업으로 하는 법인 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제30조 (법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역)

② 법 제17조 제1항에서 법인의 부담세액이 당해 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역이라 함은 그 거주지국 세법에 의하여 당해 법인의 해당사업연도를 포함한 최근 3사업연도(3사업연도에 미달하는 경우에는 해당사업연도까지의 기간으로 한다. 이하 이 장에서 "최근3사업연도"라 한다)의 법인세차감전당기순이익의 합계액(법인세차감전당기순이익이 결손인 사업연도의 경우 그 결손은 없는 것으로 본다. 이하 이 조에서 같다)에 대한 조세의 합계액이 동 법인의 최근3사업연도의 법인세차감전당기순이익의 합계액의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역을 말한다. 이 경우 실제로 부담한 세액은 당해 법인의 실제발생소득에 대하여 당해 거주지국외의 국가에서 납부한 세액을 포함한다. 제31조 (배당가능유보소득의 산출)

① 법 제17조 제1항에 따른 배당가능유보소득은 당해 특정외국법인의 거주지국에서 재무제표 작성시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 의하여 산출한 처분전이익잉여금으로부터 기획재정부령이 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제(제7호의 평가손실을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)하거나 가산(제7호의 평가손실에 한한다. 이하 이 조에서 같다)한 금액으로 한다. 다만, 그 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 처분전이익잉여금으로부터 기획재정부령이 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제하거나 가산한 금액을 배당가능유보소득으로 본다.

1. 당해 사업연도에 행한 이익잉여금처분에 의한 이익의 배당금 또는 잉여금의 분배금

2. 당해 사업연도에 행한 이익잉여금처분에 의한 상여·퇴직급여 및 기타 사외유출

5. 법 제17조가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금(제6호 및 제7호의 금액을 제외한다) 중 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점해외자회사의 실제발생소득 및 그에 대한 쟁점부담률은 아래 [표2]와 같다.

○○○

(2) 내국인이 조세피난처에 회사를 설립하여 소득을 유보하는 방법으로 조세회피를 하는 것을 막기 위하여 국조법 제17조 제1항은 “법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인(이하 "특정외국법인"이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.”고 규정하고 있으며, 이를 구체화한 같은 법 시행령 제30조 제2항은 “법 제17조 제1항에서 법인의 부담세액이 당해 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역이라 함은 그 거주지국 세법에 의하여 당해 법인의 해당사업연도를 포함한 최근 3사업연도(3사업연도에 미달하는 경우에는 해당사업연도까지의 기간으로 한다)의 법인세차감전당기순이익의 합계액에 대한 조세의 합계액이 동 법인의 최근3사업연도의 법인세차감전당기순이익의 합계액의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역을 말한다.”고 규정하고 있는 한편, 국조법 제18조 제1항은 “특정외국법인이 제17조 제1항의 국가 또는 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 하고 있는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 특정외국법인의 경우에는 그러하지 아니하다.”고 규정하여 특정외국법인이 실질적 사업활동을 영위하는 경우는 원칙적으로 조세피난처 세제를 적용하지 아니하나 일정한 업종의 경우에는 업종 특성을 감안하여 그와 상관없이 조세피난처 세제를 적용하는 것으로 정하고 있고, 같은 항 제2호에서는 실질적 사업활동 영위여부에 상관없이 조세피난처 세제가 적용되는 대상으로 “주식, 출자지분 또는 채권의 보유, 지식재산권의 제공, 선박·항공기·장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자를 주된 사업으로 하는 법인”을 들고 있다.

(3) 한편, 재정경제부 발간 2004년 개정세법 해설에 의하면2004.12.31. 국조법 시행령 제30조 제2항은 조세피난처 결정기준을 종전의 “법인의 부담세율이 실제 발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역”에서 “법인의 3년간 평균 부담세율이 실제 발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역”으로 개정되었는바, 이는 당해연도의 쟁점부담률로만 조세피난처를 결정할 경우 조세회피 목적이 없는 정상적 해외투자의 경우에도 일시적인 조세감면 등으로 인한 쟁점부담률의 변동으로 조세피난처 세제가 적용될 우려가 있기 때문에 당해연도 포함 3년간 평균 쟁점부담률을 기준으로 조세피난처 여부를 결정하게 함으로써 정상적 해외투자에 대해서는 예상치 못한 불필요한 세부담을 완화하고자 함에 그 입법취지가 있는 것으로 밝히고 있다.

(4) 또한, 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호는 조세피난처 세제가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금 중 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액은 배당가능한 유보소득 계산시 공제하도록 규정하여 조세피난처 세제가 적용되지 아니하는 연도에 발생한 특정외국법인의 배당가능한 유보소득에 대하여는 과세하지 아니하도록 하고 있다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 내국인이 조세피난처에 회사를 설립하여 소득을 유보하는 방법으로 조세를 회피하는 것을 막기 위하여 조세피난처 세제를 도입하면서 실질적 사업활동을 영위한 해외자회사에 대하여는 그 쟁점부담률이 낮다 하더라도 원천적으로 조세피난처 세제를 적용하지 아니하되, 일정한 업종(자산을 보유함으로써 창출되는 소득이 주된 소득원인 경우 등)에 대하여는 실질적 사업활동을 영위하였는지 여부와 상관없이 3사업연도의 평균 쟁점부담률이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 때에는 조세피난처 세제를 적용하는 것으로 정하고 있는바, 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호가 조세피난처 세제를 적용함에 있어 출자법인에게 배당한 것으로 간주하는 해외자회사의 유보소득의 범위에 대하여 조세피난처 세제가 적용되는 기간에 발생한 소득만을 그 대상으로 하는 점, 국조법 시행령 제30조 제2항이 종전에는 해외자회사의 당해 사업연도의 쟁점부담률만으로 조세피난처 소재여부를 판단하는 것으로 정하고 있다가 3사업연도의 평균 쟁점부담률에 의하여 조세피난처 소재여부를 판단하도록 개정된 이유가 일시적 우발적인 사유로 조세피난처 세제 적용을 받게 되는 불합리한 경우를 방지하고자 함에 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 특정외국법인이 현지에서 고정된 시설을 가지고 실질적 사업활동을 영위함으로써 조세피난처 세제를 적용받지 아니하다가 주된 업종의 변경으로 조세피난처 세제 적용대상으로 전환된 경우에 대하여는 조세피난처 세제가 적용되는 그 업종을 주된 사업으로 영위한 기간의 쟁점부담률을 기준으로 조세피난처 세제에 따른 과세여부를 결정하는 것이 조세피난처 세제의 취지에 부합한다 할 것이다. 또한, 처분청은 국조법 시행령 제30조 제2항에서 해외자회사의 조세피난처 소재여부를 판단함에 있어 “당해 법인의 최근 3사업연도”의 평균쟁점부담률에 의하도록 정하면서 “3사업연도에 미달하는 경우” 외에 다른 예외를 두고 있지 아니하므로 해외자회사가 조세피난처 세제 적용대상이 아닌 업종에서 조세피난처 세제 적용대상인 업종으로 주된 업종이 변경되었다고 하여 변경된 업종을 주된 사업으로 영위한 기간의 쟁점부담률만으로 해외자회사의 조세피난처 소재여부를 판단할 수 없다는 의견이나, 국조법 시행령 제30조 제2항의 “당해 법인의 최근 3사업연도”란 “국조법 제17조 제1항의 적용을 받는 법인의 최근 3사업연도”를 말한다고 해석하는 것이 그 제도의 취지, 개정 연혁, 해당 법규 전체 내용 등에 비추어 타당한 해석으로 보인다. 따라서 쟁점해외자회사의 2011사업연도의 쟁점부담률에 의하면 동 법인은 조세피난처에 소재 법인에 해당하지 아니하므로 처분청이 쟁점해외자회사의 유보소득을 청구법인이 배당받은 것으로 보아 청구법인에게 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.