특수관계 없는 다른 거래처들의 외상매출금 회수기일과 비교할 때 청구법인이 특수관계자인 쟁점거래처에게 과도한 혜택을 준 것이므로 쟁점거래처에 대한 매출채권 지연회수가 단순 지연회수라는 청구주장은 받아드리기 어려우나 법인세법 시행령등이 개정되기 이전인 2010년 사업연도분에 대해 가중평균차입이자율 계산자료의 신빙성 여부를 재조사함
특수관계 없는 다른 거래처들의 외상매출금 회수기일과 비교할 때 청구법인이 특수관계자인 쟁점거래처에게 과도한 혜택을 준 것이므로 쟁점거래처에 대한 매출채권 지연회수가 단순 지연회수라는 청구주장은 받아드리기 어려우나 법인세법 시행령등이 개정되기 이전인 2010년 사업연도분에 대해 가중평균차입이자율 계산자료의 신빙성 여부를 재조사함
OOO세무서장이 2013.6.12. 청구법인 에게 한 2010사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은, 업무무관 가지급금 인정이자 계산시 청구법인이 제시한 가중평균차입이자율 계산자료의 신빙성 등 법인세법 시행령제89조 제3항에 따라 가중평균차입이자율의 적용이 가능한지 여부 등을 재조사하여, 그에 따라 가중평균차입이자율의 적용여부를 결정하여 과세표준 및 세액을 경정하 고, 나머지 청구는 기각한다.
(1) 주위적으로, 매출채권의 지연회수를 업무와 관련없는 가지급금으로 보기 위해서는 매출채권이 실질적인 소비대차로 전환되거나 회수가 가능함에도 특수관계인에게 금융혜택을 주기 위해 그 회수를 지연하는 등 그 실질을 대여금으로 볼 수 있는 경우로 한정되어야 하는 것으로, 청구법인의 쟁점거래처에 대한 매출비율은 2009년 21%, 2010년 19%, 2011년 21%로 일정한 매출규모를 유지하고 있고, 쟁점거래처의 영업부진에 따른 자금사정으로 매출대금 회수가 지연되었으나 청구법인은 2009년 받을어음으로 32회에 걸쳐 OOO원, 계좌이체로 41회에 걸쳐 OOO원, 2010년 받을 어음으로 28회에 걸쳐 OOO원, 계좌이체로 30회에 걸쳐 OOO원, 2011년 받을어음으로 33회에 걸쳐 OOO원, 계좌이체로 81회에 걸쳐 OOO원을 회수하는 등 매출채권을 회수하기 위해 지속적으로 노력을 기울였는바, 이와 같이 청구법인은 쟁점거래처와 정상적 거래를 하여 오던 중 쟁점거래처의 자금사정상 단순 지연회수가 발생한 것이므로 쟁점거래처가 특수관계인이라는 이유만으로 쟁점거래처에 대한 매출채권을 업무무관 가지급금으로 보아 과세한 처분은 부당하여 취소되어야 한다.
(2) 예비적으로, 법인세법 시행령제89조 제3항 및 대통령령 제22577호 부칙 제11조에 의하면 2011.1.1. 이후 최초로 신고하는 사업연도 분부터는 법인세법 시행령제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우 가중평균차입이자율을 적용하는 것이 원칙으로, 청구인이 2010사업연도 법인세 신고시 당좌대출이자율을 선택한 사실이 없고, 특수관계 없는 자와의 차입금액이 존재하는 등 법인세법 시행규칙제43조 제3항에 규정한 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우에 해당되지 않으므로 가지급금인정이자 계산시 당좌대출이자율을 적용하여 과세한 처분은 부당한바, 2010사업연도 법인세 51,956,310원의 과세처분은 가중평균차입이자율을 적용하여 인정이자 계산 후 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.
(1) 청구법인이 쟁점거래처로부터 거래대금을 받을어음 및 계좌를 통해 받은 것은 통상적인 상거래로 특별한 회수노력에 해당하는 것으로 볼 수 없고, 청구법인은 매년 수입금액이 감소추세에 있어 업황이 부진하였으며 상당액의 부채가 있어 대금의 빠른 회수가 절실하였음에도 불구하고, 쟁점거래처에 대한 매출채권 회전일이 440일로 기준거래처 ㈜OOO네트웍스에 대한 매출채권 회전일이 44일(계약서상의 지급기한은 60일로 이보다 평균 16일 빨리 결제하였다)인 것에 비해 상당히 지연되어, 사회통념 및 상관습에 비추어 경제적 합리성이 결여된 것으로서 사실상 운영자금을 특수관계인에게 무상으로 대여하거나 일반거래처와 달리 매출채권 회수에 대한 기한이익을 준 것으로 판단되고, 청구법인의 쟁점거래처에 대한 매출채권 잔액이2008년 OOO억원, 2009년 OOO억원, 2010년 OOO억원, 2011년 OOO억원으로 매년 증가되었으며, 처분청 조사시 청구법인은 쟁점거래처의 자금사정이 어려움에 따라 매출채권 회수를 지연한 실질적 자금대여로 확인되었고, 특수관계 없는 주거래처인 ㈜OOO네트웍스 등과는 대금지급기한 등을 규정한 “물품제작공급계약서”를 쌍방간에 작성하여 매출대금 회수노력을 하였으나 특수관계자인 쟁점거래처와는 그와 같은 물품제작공급계약서를 작성한 사실이 없는 점을 종합하여 볼 때 쟁점거래처에 대한 매출채권 회수를 게을리한 것으로 보이며, 법인세법 기본통칙 4-0-6[가지급금 등의 처리기준] 제5항은 “회수하지 못한 정당한 사유”의 의미로 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 상태에 있는 경우 및 회수할 채권에 상당하는 재산의 담보제공 또는 소유한 재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우를 규정하고 있는바, 청구법인은 이에 해당한다고 볼 만한 증빙을 제시하지 못하고 있어, 본 건 매출채권 지연회수는 특수관계인이 아니면 불가능한 것으로 경제적 합리성을 결여한 정당성 없는 특수관계 가지급금에 해당한다.
(2) 청구법인은 2010사업연도 법인세 가지급금인정이자 계산시 당좌대출이자율의 적용이 부당하다고 주장하나, 조사 당시 가중평균차입이자율에 대한 어떠한 내용도 확인되지 않아 가중평균차입이자율 적용이 불가능한 상태였으므로 당좌대출이자율을 적용하여 계산하였으며 현재도 내용확인이 불가능하므로 당초 처분은 정당하다.
① (주위적 청구) 특수관계인에 대한 매출채권 지연회수는 단순 지연회수이므로 업무무관 가지급금이 아니라는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 2010사업연도 법인세 가지급금 인정이자 계산시 당좌대출이자율이 아닌 가중평균차입이자율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 법인세법(2011.7.25. 법률 제10907호로 개정된 것) 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산부인”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 제28조【지급이자 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우 제89조【시가의 범위 등】③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 “가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 “당좌대출이자율”이라 한다)을 시가로 한다.
1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.
2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다. 부칙 <제22577호, 2010.12.30.> 제1조(시행일) 이 영은 2011년 1월 1일부터 시행한다. (단서 생략) 제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용한다. 다만, 부칙 제1조 단서에 따라 공포한 날부터 시행하는 개정규정은 이 영 공포일이 속하는 사업연도 분부터 적용한다. 제11조(특수관계자 간 금전대차 시 적용하는 시가 기준에 관한 적용례) 제89조 제3항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 신고하는 사업연도 분부터 적용한다. (3) 법인세법 시행규칙(2011.2.28. 기획재정부령 제187호로 개정된 것) 제43조【가중평균차입이자율의 계산방법 등】① 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율”이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계자로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다. 이 경우 산출된 비율과 대여금리가 해당 대여시점 현재 자금을 차입한 법인의 각각의 차입금 잔액(특수관계자로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율보다 높은 때에는 해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다. ② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율”이란 연간 1000분의 85를 말한다.
③ 영 제89조 제3항 제1호에서 “기획재정부령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우
2. 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권·증권의 발행으로 조달된 경우
3. 제1항 후단에 따라 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보는 경우
4. 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일을 말한다)부터 해당 사업연도 종료일까지의 기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 (4) 법인세법 기본통칙 52-33-3【조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되지 아니하는 경우】
10. 특수관계자 간의 거래에서 발생된 외상매출금 등의 회수가 지연된 경우에도 사회통념 및 상관습에 비추어 부당함이 없다고 인정되는 때
(1) 처분청의 심리자료에 의하면, 쟁점거래처의 대표이사는 청구법인의 대표이사인 박OOO으로 양 회사의 대표이사가 동일한 것으로 나타나고, 처분청은 쟁점거래처에 대한 매출채권 적수 계산에 있어 비특수관계자인 ㈜OOO네트웍스의 계약서상 회수기준일인 60일을 적용하여 계산한 것으로 나타난다.
(2) 청구법인의 대표이사인 박OOO 작성의 확인서(2013.5.2.)에 의하면, 청구법인의 특수관계인에 해당하는 쟁점거래처에 대한 2010년말 외상매출금 잔액은 OOO백만원이고, 외상매출금 잔액이 매출액에 대비하여 과다한 이유는 2008년 거래일 이후부터 쟁점거래처의 자금사정이 어려워 매출채권의 회수를 지연한 것에 기인한 것이며, 쟁점거래처와는 쌍방간에 물품제작공급계약서를 작성한 사실이 없고, 청구법인의 주매출처인 ㈜OOO네트웍스와는 매년 물품제작공급계약서를 쌍방간 작성하고 있으며, 납품대금의 지급기일은하도급거래공정화에 관한 법률제13조 제1항(통상 60일 조건으로 결제)을 준용하는 것을 원칙으로 하고 있고, 대금결제 조건에 대한 물품제작공급계약서의 내용은 2008년～2012년 기간 동일하였음을 확인한다고 되어 있으며, 확인서에 첨부된 ㈜OOO네트웍스와의 물품제작공급계약서 제15조 제1항은 ‘납품대금의 지급기일을하도급거래공정화에 관한 법률제13조 제1항을 준용하는 것을 원칙으로 한다’고 되어 있고, 하도급거래공정화에 관한 법률제13조 제1항 본문은 원사업자가 수급사업자에게 제조 등의 위탁을 하는 경우에는 목적물 등의 수령일(괄호생략)부터 60일 이내의 가능한 짧은 기한으로 정한 지급기일까지 하도급대금을 지급하여야 한다고 규정하고 있다.
(3) 처분청이 제시한 연도별 매출채권 회전일 비교표는 다음 <표1>과 같고, 그 외에 처분청은 청구법인의 수입금액이 감소추세에 있었다는 점을 입증하기 위한 자료로 다음 <표2>와 같은 표준손익계산서 분석조회 내역을 제시하였다. OOOOOOOOOO OOO OOOO OOO OOO (OO: O)
(4) 청구법인이 제시한 주요거래처별 매출내역은 다음 <표3> 내지 <표5>와 같고, 쟁점거래처의 2012년 자본금과 적립금조정명세서상 이월결손금 발생액은 다음 <표6>과 같다. OOOOOOOOOO OOOOO OOOO
(5) 청구법인은 그 외에 청구주장을 입증하기 위한 자료로, 쟁점거래처에 대한 매출채권 회수내역, 제품매출, 받을어음, 2010년 장기차입금 및 이자비용 관련 거래처원장 및 2010사업연 도 법인세 가지급금인정이자 계산시 가중평균차입이자율을 적용하여야 한다고 주장(예비적 청구)하며 가중평균차입이자율 계산자료로서 2010·2011년 이자비율 가중평균내역, 이자비용 계정별원장을 제출하였다.
(6) 먼저 주위적 청구에 관하여 본다. 법인세법 제52조 제1항은 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산부인”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 제28조 제1항 제4호 나목은 위 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있으며, 법인세법 시행령 제88조 제1항 제6호 는 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우” 에 해당하는 것으로 규정하고 있다. 청구법인은 특 수관계인에 대한 매출채권 지연회수는 단순 지연회수이므로 업무무관 가지급금이 아니하고 주장하나, 쟁점거래 처에 대한 매출채권 회전일이 440일인 반면 특수관계 없는 주거래처인 ㈜OOO네트웍스에 대한 매출채권 회전일은 44일로서 이에 비해 상당히 지연되어 있고, 청구법인의 쟁점거래처에 대한 매출채권 잔액이 2008년 OOO억원, 2009년 OOO억원, 2010년 OOO억원, 2011년 OOO억원으로 매년 증가되었으며, ㈜OOO네트웍스 등과는 대금지급기한 등을 규정한 “물품제작공급계약서”를 쌍방간에 작성하여 매출대금 회수노력을 하였으나 특수관계자인 쟁점거래처와는 그러한 물품제작공급계약서를 작성한 사실이 없는 점 등을 종합하여 볼 때, 청구법인의 쟁점거래처에 대한 매출채권 지연회수가 단순 지연회수라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(7) 다음으로 예비적 청구에 관하여 본다. 법인세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22577호로 개정된 것) 제89조 제3항은, 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 “가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 하되, 다만 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 하고(제1호), 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우에는 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 하며(제1의2호), 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우에는 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다(제2호)고 규정하고 있고, 부칙 제11조는 위 제89조 제3항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 신고하는 사업연도 분부터 적용한다고 규정하고 있으며, 법인세법 시행규칙(2011.2.28. 기획재정부령 제187호로 개정된 것) 제43조 제1항은, 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율”이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계자로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말하고, 이 경우 산출된 비율과 대여금리가 해당 대여시점 현재 자금을 차입한 법인의 각각의 차입금 잔액(특수관계자로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율보다 높은 때에는 해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항은 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율”이란 연간 1000분의 85를 말한다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 영 제89조 제3항 제1호에서 “기획재정부령으로 정하는 사유”란 특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우(제1호), 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권·증권의 발행으로 조달된 경우(제2호), 제1항 후단에 따라 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보는 경우(제3호), 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일을 말한다)부터 해당 사업연도 종료일까지의 기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우(제4호) 중 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다고 규정하고 있다. 청구법인은 2010사업연도 법인세 가지급금인정이자 계산시 당좌대출이자율이 아닌 가중평균차입이자율을 적용하여야 한다고 주장하므로 살피건대, 법인세법 시행령 (2010.12.30. 대통령령 제22577호로 개정된 것) 제89조 제3항 및 부칙 제11조에 의하면 2011.1.1. 이후 최초로 신고하는 사업연도 분부터는 법인세법 시행령제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우 원칙적으로 가중평균차입이자율을 적용한다고 규정되어 있으므로, 동 조항 단서에 따라 당좌대출이자율을 적용할 만한 특별한 사정이 확인되지 않는 한 2010사업연도 법인세 산정에 있어 가지급금인정이자 계산시 가중평균차입이자율을 적용하여 인정이자 계산 후 과세표준과 세액을 경정함이 합리적인 것으로 보인다. 청구법인은 가중평균차입이자율의 계산자료로서 2010·2011년 이자비용 가중평균내역 및 이자비용 계정별원장을 제시하고 있는바, 청구법인의 2010사업연도 법인세 업무무관 가지급금 인정이자 계산시 청구법인이 제시한 가중평균차입이자율 계산자료의 신빙성 등 법인세법 시행령제89조 제3항에 따라 가중평균차입이자율의 적용이 가능한지 여부 등을 재조사하고, 그에 따라 가중평균차입이자율 적용여부를 결정하여 과세표준 및 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리 결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.