쟁점지연금은 청구법인이 계약내용을 이행하지 못함에 따라 지급하는 지체상금의 성격으로 에누리와는 다르고, 선주사들의 국내 사업과 관련하여 발생한 것이 아니어서 사업소득으로 보기 어려울 뿐만 아니라, 선주사들의 현실적 손해보전액으로 볼 근거도 없음
쟁점지연금은 청구법인이 계약내용을 이행하지 못함에 따라 지급하는 지체상금의 성격으로 에누리와는 다르고, 선주사들의 국내 사업과 관련하여 발생한 것이 아니어서 사업소득으로 보기 어려울 뿐만 아니라, 선주사들의 현실적 손해보전액으로 볼 근거도 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 법인세법상 쟁점선박들의 취득은 권리의무확정주의라는 대원칙에 따라 쟁점선박들의 소유권 및 위험이 이전되는 인도시점에 완료된 것으로 보아야 하며, 기업회계기준상으로도 쟁점선박들의 소유권과 위험이 선주들에게 이전된 인도시점에 쟁점선박들의 취득가액을 계상하여야 하므로, 실제 인도일이 취득일로서 그 때까지 지출한 당초 선박의 계약가격에서 취득일 현재 지급의무가 확정된 쟁점지연금을 차감한 금액이 취득가액이 되는 것이고, 쟁점지연금은 국제표준 계약에 의해 실제 인도일에 따라 매매가격을 조정하기로 한 가격조건에 의해 선박 매매가격을 감액조정한 것으로서 매입에누리에 해당한다. 처분청은법인세법제93조 제10호에 의한 계약의 위약에 따른 위약금이면 명목 여하에 불구하고 기타소득에 해당한다고 주장하나, 같은 호에 의한 기타소득에 해당하기 위해서는 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상이어야 하는바, 선박건조계약의 경우 통상 2～3년 이상의 장기의 건조기간이 소요되는 공사의 성격상 그 인도기한을 특정일로 정하여 이를 지키지 못했다 하여 민법상 채권자인 선주에게 부여되는 보호수단(손해배상, 계약해제 등)을 행사할 수 있도록 하는 것은 선박건조 회사의 입장에서 지나치게 가혹한 일이므로, 당초 인도예정일부터 6개월까지는 ‘일정한 이행기간’으로 유예기간을 인정해주어 이 기간 내의 지연은 해제권을 인정해야 할 정도로 중요한 계약조건의 위약이 아닌 것으로 보아 당초 예정한 계약조건과 일부 경미한 차이 부분에 대하여 단순히 매매가격만을 조정하는 것으로, 이는 사전 합의에 의한 매입에누리에 불과 하다. 쟁점선박건조계약의 제3.1조(b)항 등에 따르면, 선박의 인도지연 등 특정 사유가 발생할 경우 선박계약가격은 조정되어야 한다고 규정하고 있고, 지연된 일수에 대하여 사전에 약정한 소정의 비율로 선가차감액을 계산하여 할인하되, 인도가 지연되더라도 도합 6개월이 경과하기 전까지 선주들은 쟁점선박건조계약을 해지할 수 없도록 되어 있는바, 이러한 선가조정에 관한 조항은 국제적인 표준계약서상 사용되는 표준적인 조항이며 선박의 인도가 지연되거나 조기에 인도될 경우 그 실제 인도기일에 따라 선박가액 자체를 감액하거나 증액하는 것은 쟁점선박건조계약 뿐 아니라 국제거래에서 보편적으로 사용되는 계약형태이다. 기업회계기준상으로도, 선박을 취득하는 선주 입장에서 인도지연 에 따라 수취하는 쟁점지연금은 선박취득원가에서 직접 차감하는 매입 에누리로 회계처리하는 것이 타당한 것으로, 국제회계기준(K-IFRS) 제1011호 ‘건설계약’ 문단 4에도 선박은 건설계약의 일종으로 동 기준서 적용대상임을 명시적으로 규정하고 있고, 문단 12에서는 계약수익 (공사수익)이 감액되는 경우의 예로서 ‘건설사업자가 자신의 귀책사유로 완공시기가 지연됨에 따라 위약금을 부담한 결과 계약수익금액이 감소되는 경우’를 들고 있는바, 선박건조기업은 자신의 귀책사유로 건조가 지연됨에 따라 부담한 위약금을 별도 비용항목이 아닌 계약 수익의 감소로 처리하고 있으며, 선박을 취득하는 선주의 입장에서는 쟁점지연금을 별도 수익항목이 아니라 선박취득원가에서 직접 차감 하는 매입에누리로 회계처리하는 것이 타당하다. 미국 공인회계사회의 유권해석에서도 선박 등 유형자산에 대한 지연위약금(Liquidated Damage)은 취득가액에서 차감하는 것으로 같은 취지로 해석하고 있으며, 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것) 제13조 제2항 제1호 및 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것) 제52조 제2항에서도 같은 맥락에서 에누리액은 재화나 용역의 공급에 있어서 그 품질․수량 및 인도․공급가액의 결제, 기타 공급조건에 따라 그 재화나 용역의 공급 당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다고 규정하여 별도의 과세대상 거래금액으로 보지 않는다. (2) 설령 매입에누리로 볼 수 없다고 하더라도, 쟁점지연금은 해외선주들의 OOO운반용역 사업과 관련하여 선박을 취득하는 과정에서 통상적으로 발생할 수 있는 인도지연이라는 사유로 수취한 금액이므로 법인세법 제93조 제5호 의 사업소득(즉, 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득)에 해당하므로 2%의 원천징수세율이 적용되어야 한다. 처분청은 선주들이 우리나리에서 사업을 영위한 것이 아니므로 사업소득으로 볼 수 없다고 주장하나, 선주들이 우리나라에서 사업을 영위하지 않더라도 쟁점지연금은 선주의 사업과 관련하여 필수적인 준비과정이라고 볼 수 있는 선박취득과정에서 발생한 것이고 또한 그러한 취득이 국내에서 이루어졌고 그 지급 또한 내국법인인 청구법인으로부터 수령한 것이므로법인세법제93조 제5호에 규정하는 국내원천 사업소득에 해당한다. (3) 부득이 쟁점지연금을 법인세법 제93조 제10호 나목의 위약금이나 배상금으로 본다고 하더라도, 쟁점지연금은 선주들에게 발생한 금융비용 등 현실적인 손해만을 보전하기 위한 금액이며, 다만 정확한 금액 산정이 어려워 미리 선가에서 차감할 금액을 합의한 소위 손해배상의 예정액(Liquidated Damage)으로 법인세법 시행령제132조 제10항의 ‘본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받은 금전’에 해당하는 금액이 없다. 쟁점선박건조계약의 경우 선주들은 계약체결과 동시에 자금을 차입하여 선박건조경비를 지출하므로 인도가 지연된 기간 동안 선박 취득을 위해 차입한 자금에 대한 금융비용이 발생하는 것은 명백하며, 청구법인이 선주들에게 제공한 선수금 환급보증서(Refund Guarantee)상에 나타난 선주들의 자금조달금리[1개월 Libor 금리에 1%OOO 또는 2%OOO를 가산한 수준]에 미루어 보면, 쟁점선박들의 인도지연 기간동안 선주들의 금융비용을 OOO로 추산할 수 있으며, 이는 쟁점지연금 OOO의 55.46%에 달하고, 여기에 선주들의 대기인력 유지비용 및 쟁점선박의 감가상각 등 손해까지 감안하면, 쟁점지연금의 선가차감액이 과다하거나 선주의 금융비용 등의 현실적인 손해를 넘어 보전받은 별개의 수입이나 소득이 발생하였다고 보는 것은 불합리하다는 점을 알 수 있다.
3. 청구법인은 선주입장에서 인도가 지연된 기간만큼 선박취득을 위한 금융비용 등을 계속 부담할 수밖에 없는 점을 볼 때 현실적인 손해가 발생하였다는 주장이나, 선주들의 선박취득관련 이자비용은 당초 선박 취득결정시 이미 결정되고 선박이 인도되더라도 그 자금이 상환되지 않는다면 계속 부담할 수밖에 없는 비용이고 또한 그 비용은 결국 선주들의 비용으로 처리되므로 선주들의 이익에는 실질적인 영향이 없이 다만 운행관련 기대이익만 감소된 것이므로 실질적인 손해가 발생하였다고 볼 수 없다. 법인세법 시행령제132조 제10항에 규정한 ‘지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받은 금전’이란 대법원 판례(92누19613, 1993.7.27.)가 설시한 바와 같이, 계약 상대방의 위약 또는 해약으로 인하여 발생한 재산의 실제 감소액을 넘는 손해배상금액 즉 손해 그 자체의 보전을 넘어 순자산의 증가를 가져오는 손해를 의미하는 것이므로, 채무의 이행지체로 인한 손해는 본래의 계약내용이 되는 지급 자체에 대한 손해라고 할 수는 없는 것이어서, 공사수급인의 이행지체로 인한 지체상금과 같이 선박건조 지연에 따라 청구법인이 지급한 쟁점지연금 또한 특별한 사정이 없는 한 기타소득이 되는 위약금 또는 배상금에 해당한다고 봄이 타당하다.
① 쟁점지연금을법인세법제93조의 외국법인의 국내 원천소득에 해당하는 것으로 본 처분의 당부
② 쟁점지연금이 사업소득에 해당되는지 여부
③ 쟁점지연금이 선주들이 실제 받은 손해의 보전금에 해당되는지 여부
(3) 청구법인이 선박인도지연에 따라 선주들에게 지급한 쟁점 지연금이 당초 선박건조계약금에서 차지하는 비율을 연이율로 계산하면 아래 <표2>와 같이 선박OOO의 경우 약 12.26%에 달하고, 선박 OOO의 경우 약 14.81%에 달한다. <표2> 지연일수 1일당 지급금액에 대한 계약가격 대비 금리 수준
(4) 이상의 사실관계와 관련 법령을 종합하여, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가)법인세법제93조 제10호 나목과 같은 법 시행령 제132조 제10항을 보면, 국내에서 지급하는 위약금이나 배상금으로서 재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상으로서 그 명목여하에 불구하고 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전 또는 기타 물품의 가액은 외국법인의 국내원천소득에 해당한다고 규정하고 있다. (나) 청구법인은 쟁점지연금이 중대한 계약위반으로 인한 손해배상액이 아니라 당초 계약조건과 일부 경미한 차이에 따른 가격조정에 불과하고, 기업회계기준상으로도 선박을 취득하는 선주 입장에서 인도지연에 따라 수취하는 것으로 선박취득원가에서 직접 차감하는 매입에누리로 회계처리 하여야 하며, 선박건조기업은 별도의 비용이 아닌 계약금액의 감액으로 처리하여야 한다고 주장하나, 쟁점지연금은 청구법인과 선주들이 체결한 계약서에서 규정하고 있는 바와 같이 청구법인이 계약내용을 이행하지 못한 귀책에 따라 지급하는 계약불이행에 따른 손해배상액의 예정액으로 이른바 배상금으로서의 지체 상금에 해당하는 것으로, 계약당시에 통상적 가격을 기준으로 계약 조건을 다소 변경하면서 기준가격을 감액하는 에누리와는 그 성격이 다르다고 할 것이다. 따라서, 쟁점지연금을 에누리가 아니라 외국법인의 국내원천소득으로 본 처분청의 이 건 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(5) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 소득세법 제21조 제1항 제10호 를 보면, 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 받는 위약금과 배상금은 기타소득에 해당한다고 규정하고 있다. (나) 청구법인은 쟁점지연금이 외국 선주들의 사업과 관련하여 발생한 소득이므로 사업소득에 해당하여 2%의 원천징수세율을 적용하여야 한다고 주장하나, 쟁점지연금은 선주사들이 국내 사업과 관련 하여 발생한 소득이 아니라 청구법인의 계약내용 불이행이라는 일시적 ․우발적 사건으로,법인세법제93조 및 같은 법 시행령 제132조에 따른 외국법인의 국내원천소득에 해당된다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점지연금을 기타소득으로 보아 과세한 이 건 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(6) 쟁점③에 대하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점지연금이 현실적 손해를 넘는 배상액이 아니므로 과세대상이 아니라고 주장하나, 쟁점①에서 살펴본 바와 같이 쟁점 지연금은 선주들이 입을 구체적 손해를 열거하여 보전하는 방법으로 산출된 금액이 아니라 선박인도가 지연되면 선주들에게 손해가 발생한다고 의제하고 지연일수에 따라 통상금리를 상회하는 비율로 1일 일정액을 곱하여 산출한 금액이고, 청구법인은 선주들이 입은 현실적 손해 및 손해액을 특정․확정할 수 있는 아무런 입증자료를 제시하지 못하고 있다. 따라서, 쟁점지연금은 특별한 사정이 없는 한, 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전에 해당한다 할 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 법인세법 제93조 (국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
10. 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(괄호 생략)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. (단서 생략)
3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 20. (단서 생략) (2) 법인세법 시행령 제132조 (국내원천소득의 범위)
⑩ 법 제93조 제10호 나목에서 “대통령령으로 정하는 소득”이란 재산권 에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상으로서 그 명목여하에 불구하고 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해 를 넘어 배상받는 금전 또는 기타 물품의 가액을 말한다. (3) 소득세법 제21조 (기타소득)
① 기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
10. 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 받는 위약금과 배상금 (4) 소득세법 시행령 제41조 (기타소득의 범위)
① 법 제21조 제1항 제10호에서 “위약금 또는 배상금”이라 함은 재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 받는 손해배상으로서 그 명목 여하에 불구하고 본래의 계약의 내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘는 손해에 대하여 배상하는 금전 또는 기타 물품의 가액을 말한다. 이 경우 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 반환받은 금전 등의 가액이 계약에 의하여 당초 지급한 총금액을 넘지 아니하는 경우에는 지급자체에 대한 손해를 넘는 금전 등의 가액으로 보지 아니한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.