손익귀속시기를 잘못 인식하여 과소납부한 사업연도의 납부불성실가산세 적용대상기간은 그 사업연도 법인세 납부일까지임

OOO세무서장이 2013.1.29. 청구법인에게 한 2010년 법인세 OOO원의 부과처분은 2010사업연도 법인세 미납부세액 OOO원 중 OOO원에 대하여는 납부불성실가산세를 적용하지 아니하고 OOO원에 대하여는 납부불성실가산세의 무납부일수를 2011.4.1.부터 2012.5.2. 까지로 하여 그 세액을 경정한다.

• 가. 청구법인은 무기 및 총포탄 제조업에 종사하는 사업자로서, 손익귀속시기의 오류로 2010.3.31. 2009사업연도 법인세 신고·납부시 OOO원을 과다 신고·납부, 2011.3.31. 2010사업연도 법인세 신고납부시 OOO원을 과소 신고·납부, 2012.4.2. 2011사업연도 법인세 신고·납부시 OOO원을 과다 신고·납부함에 따라, 2012.11.13. 2009·2011사업연도 법인세에 대한 경정청구 및 2010사업연도 법인세 수정신고를 한바, 2010사업연도 납부불성실가산세의 적용기간은 2012.4.2. 2011사업연도 법인세 초과납부시 이미 2010사업연도 법인세 일부가 자진납부된 것으로 보아 2011.4.1.(2010사업연도 법인세 납부기한의 다음날)～2012.4.2.(2011사업연도 법인세 초과 납부일)까지로 계산하였다.
• 나. 처분청은 구 국세기본법 제47조의5 (2011.12.31. 법률 제11124호로 일부개정되기 전의 것, 이하 “구 국세기본법”이라 한다)에 따라 납부불성실가산세의 적용기간은 납부기한의 다음날인 2011.4.1.부터 2010사업연도 법인세 수정신고일인 2012.11.13.까지로 보아 2013.1.29. 청구법인에게 2010년 법인세 OOO원(납부불성실가산세 OOO원 포함)을 경정·고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.4.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 처분청은 2010사업연도 납부불성실가산세를 계산함에 있어 2010사업연도의 최초 신고납부일 다음날(2011.4.1.)부터 수정신고일(2012.11.13.) 까지의 기간에 대한 무납부일수를 적용하여 부과하였으나, 구 국세기본법 제47조의5 제1항 제1호 에 규정된 납부불성실가산세는 납부하지 아니한 세액 또는 미달하게 납부한 세액에 납부하지 아니한 상태에서 경과된 일수(즉, 납부하였어야 할 날의 다음날부터 자진납부하는 날 또는 자진납부하지 아니하는 경우에는 고지일)를 곱하는 기간계산 방식을 채택하고 있어 ‘자진납부’의 의미를 납부사실 그 자체로 보는 것이 마땅할 것이며, 다수의 조세심판 결정에서도 같은 내용을 확인할 수 있다(조심 2012서1285, 2012.7.16. 등). 청구법인이 2010.3.31. 신고납부한 2009사업연도 법인세 및 2012.4.2. 신고납부한 2011사업연도 법인세 가운데 2010사업연도의 납부하지 아니한 세액에 대한 금액 상당액은 2010사업연도의 법인세로 보아야 하는 것이며, 청구법인이 이를 납부한 것은 위 납부불성실가산세의 산정방식상 ‘자진납부’에 해당하는 것이다. 한편, 2011.12.31. 개정된 국세기본법 제47조의4 제6항 에서는 ‘법인세를 과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에는 제1항을 적용할 때 실제 신고납부한 날에 실제 신고납부한 금액의 범위에서 당초 신고납부하였어야 할 과세기간에 대한 국세를 자진납부한 것으로 본다’고 새로 규정함으로써 청구법인이 위에서 주장하는 바가 법문내용을 통하여 재확인된 것이라 할 것이다. 위 개정법률의 부칙 제5조에 의하여 개정규정의 적용시기는 2012.1.1. 이후 최초로 개시하는 과세기간 분부터이지만, 실제 신고납부한 날에 자진납부한 것으로 본다는 개정내용은 종전의 규정을 새롭게 변경하는 것이 아니라 해석의 모호함이 존재하는 사안에 대하여 누적된 조세심판례 등을 통하여 확립된 해석을 명시적으로 반영한 것에 불과하다. 따라서, 구 국세기본법 제47조의5 제1항 의 ‘자진납부일’은 납부사실 그 자체로 보아야 하므로, 2010사업연도의 미납부세액에 대해서는 청구법인이 2009사업연도와 2011사업연도에 ‘자진납부한 세액’을 차감한 후의 ‘미납부세액’에 대하여 ‘납부기한의 다음날부터 청구법인이 자진납부한 날’까지의 기간에 대해 납부불성실가산세를 적용하는 것이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 납세자가 정당한 사유 없이 법에 규정된 신고, 납부 등 각종 의무를 위반한 경우에 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 국세기본법이 정하는 바에 따라 가산세를 부과하는 것이며, 법령에 납부불성실가산세 대상 미납일수 산정시 납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간으로 명시되어 있고 법규정을 확장 및 유추해석 없이 있는 그대로 문리해석하여야 하는 것이므로 미납일수의 계산을 납부기한의 다음날부터 수정신고일(고지일)까지 하는 것이 적법하다. 2011.12.31. 개정된 국세기본법 제47조의4제6항 (납부불성실·환급불성실가산세) 개정취지(손익귀속시기 위반시 납부불성실 가산세 완화)에 비추어 볼 때 개정 전 국세기본법상의 자진납부일은 수정신고일로 보는 것은 정당하다.

• 가. 쟁점 손익귀속시기를 잘못 인식하여 2010사업연도 법인세를 과소 납부하고, 2009년·2011사업연도 법인세를 과다 납부한 경우, 과소납부한 2010사업연도의 납부불성실가산세 적용대상기간이 수정신고일까지 인지 아니면 2011사업연도의 법인세 납부일까지인지 여부
• 나. 사실관계 및 판단

(1) 심리자료에 의하면, 청구법인은 2008.12.31. OOO주식회사에서 방위사업부문이 물적분할되어, 방위산업 무기체계 제작 및 판매업에 종사하는 법인으로, ‘방산물자의 원가계산에 관한 규칙’에 따라 계약체결 후 납품시 정산원가에 의해 계약이 확정됨에도 불구하고 금액확정 전 계약금액을 추정하여 각 사업연도의 소득금액을 계산함으로써, 2010.3.31. 2009사업연도 법인세 OOO원을 과다 신고·납부, 2011.3.31. 2010사업연도 법인세 OOO원을 과소 신고·납부, 2012.4.2. 2011사업연도 법인세 OOO원을 과다 신고·납부(2012.5.2. 최종분납)하였고, 이후 2 012.11.13. 2009 및 2011사업연도 법인세 경정청구, 2010사업연도 법인세 수정신고를 한 것으로 나타난다.

(2) 처분청은 2013.1.18. 청구법인에게 2010사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지한바, 2010사업연도 법인세 납부불성실가산세 산정시 과소납부세액은 OOO원, 부과기간은 2010사업연도 법인세 납부기한 다음날인 2011.4.1.부터 2010사업연도 법인세 수정신고일인 2012.11.13.까지로 하여 OOO원으로 산출하고, 2009 및 2011사업연도 법인세 각 환급가산금은 과다납부세액에 각 사업연도 과다납부세액의 분납일부터 환급결정결의일인 2013.1.15.까지 기간을 곱하여 산출한 것으로 나타난다. (3) 구 국세기본법 제47조의5 제1항 에서는 납세자가 세법에 따른 납부기한까지 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미치지 못하는 경우에는 ‘납부하지 아니한 세액 또는 부족한 세액 × 납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율’의 계산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다고 규정하고 있다.

(4) 살피건대, 처분청은 납부불성실가산세의 적용대상기간을 2010사업연도의 법인세 납부기한의 다음날부터 수정신고일까지로 보아야 한다는 의견이나, 구 국세기본법 제47조의5 제1항 제1호 에서 규정하고 있는 납부불성실가산세는 납부하지 아니한 세액 또는 미달하게 납부한 세액에 납부하지 아니한 상태에서 경과된 일수(즉 납부하였어야 할 날의 다음날부터 자진납부하는 날 또는 자진납부하지 아니하는 경우에는 고지일)를 곱하는 기간계산방식을 채택하고 있어 “자진납부”의 의미를 납부사실 그 자체로 보는 것이 타당한바, 청구법인이 2010.3.31. 과다 신고·납부한 2009사업연도 법인세 OOO원과 2012.4.2. 과다 신고·납부(2012.5.2. 최종분납) 한 2011사업연도 법인세 OOO원은 2010사업연도 법인세로 보아야 하는 것으로서, 청구법인이 해당기일에 이를 납부한 것은 위 납부불성실가산세의 산정방식상 “자진납부”에 해당된다 할 것이다(조심 2012서1285, 2012.7.16, 국심 2005서2974, 2006.4.18. 합동회의 등 참고). 따라서, 청구법인에게 지급한 2009 및 2011사업연도 법인세의 환급가산금에 대한 결정취소는 별론으로 하더라도, 2010사업연도 법인세 납부불성실가산세를 산정함에 있어 2010사업연도 법인세 미납부세액 OOO원 중 2009사업연도 법인세를 초과납부함으로써 2010사업연도 법인세로 보는 OOO원에 대하여는 납부불성실가산세를 적용하지 아니하고, 2010사업연도 법인세 미납부세액 OOO원 중 2011사업연도에 초과납부함으로써 2010사업연도 법인세로 보는 OOO원에 대하여는 납부불성실가산세의 무납부일수를 2010사업연도 법인세 납부기한의 다음 날인 2011.4.1.부터 2011사업연도 법인세의 최종 분납일인 20 12.5.2. 까지로 하여야 함이 합리적이라 할 것이므로, 처분청이 청구법인의 2010사업연도 법인세 과소납부세액을 OOO원로 보고 2010사업연도의 납부기한의 다음날부터 수정신고일까지 무납부일수를 계산하여 납부불성실가산세를 부과한 처분에는 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.