청구법인이 외국법인(선주)들로부터 건조를 수주받은 선박의 인도지연으로 인하여 지급한 쟁점금액(지체상금)은 국내원천 기타소득에 해당한다고 봄이 타당함
청구법인이 외국법인(선주)들로부터 건조를 수주받은 선박의 인도지연으로 인하여 지급한 쟁점금액(지체상금)은 국내원천 기타소득에 해당한다고 봄이 타당함
심판청구를 기각한다.
○○○
- 나. 청구법인은 2012.10.23. 처분청에 위 지급액이 선주들의 과세대상 소득이 아니라는 이유로 위 납부세액에 대하여 전액 환급을 요구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2013.1.18. 중재비용 관련 원천징수세액 OOO원을 제외한 나머지 원천징수세액 OOO원의 경정청구를 거부통지하였다.
- 다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.2.6. 심판청구를 제기하였다.
(1) 선주들의 쟁점선박의 취득시점은 당초 약정한 인도예정일이 아니라 실제 인도가 이루어진 날로서 그때까지 지불한 가액에서 돌려받은 매입에누리를 차감하여 취득가액이 결정되는 것이다. (가) 실제 인도일이 취득일로서 그 때까지 지출한 당초 선박의 계약가격에서 취득일 현재 지급 의무가 확정된 쟁점금액을 차감한 금액이 취득가액이 되는 것임에도 불구하고, 처분청은 마치 당초 인도예정기일에 이미 당초 계약가액으로 쟁점선박을 취득하였고, 쟁점금액은 취득 이후에 선주에게 지급된 별도 보너스로 오해하고 있다. (나) 쟁점계약의 제7조 ‘인도일 및 인도’ 제2항과 제4항에 따르면, 인도와 동시에 인수도 각서에 각자 서명함으로써 쟁점선박의 인도가 완료되는바, 인도의 효력이 발생하는 시점에 쟁점선박에 대한 소유권과 위험이 선주들에게 이전된다. (다) 법인세법상 쟁점선박의 취득 시점은, 권리의무확정주의라는 대원칙에 따라 쟁점선박의 소유권 및 위험이 이전되는 인도 시점에 취득이 완료된 것으로 보아야 하며, 기업회계기준상으로도 쟁점선박의 소유권과 위험이 선주들에게 이전된 인도 시점에 쟁점선박의 취득가액을 계상해야 한다. (라) 또한, 쟁점금액은 쟁점계약에 따라 실제 인도일에 이미 확정되어 있었던 것이므로, 비록 그 현금 지급이 사후적으로 중재재판소의 판결에 따라 이루어졌다고 해서, 매입에누리의 성격이 달라지는 것도 아니다.
(2) 쟁점금액은 국제표준계약에 의해 실제 인도일에 따라 매매가격을 조정하기로 한 가격조건에 의해 선박 매매가격을 감액조정한 것으로서 매입에누리에 해당한다. (가) 쟁점계약의 제3조 ‘선박 계약가격 조정’에 따르면 특정 사유가 발생할 경우 선박계약가격은 조정되어야 한다고 규정하면서 이러한 사유로 선박의 인도 지연과 하중 미달을 규정하고 있으며, 지연된 일수에 대하여 사전에 약정한 소정의 비율로 선가차감액을 계산하여 할인하되, 인도가 지연되더라도 도합 7개월이 경과하기 전까지 선주는 쟁점계약을 해지할 수 없다. (가) 쟁점계약의 제3조 ‘선박 계약가격 조정’에 따르면 특정 사유가 발생할 경우 (나) 이러한 선가 조정에 관한 조항은 국제적인 표준계약서상 사용되는 표준적인 조항이며 선박의 인도가 지연되거나 조기에 인도될 경우 그 실제 인도기일에 따라 선박가액 자체를 감액하거나 증액하는 것은 쟁점계약 뿐 아니라 국제적으로 보편적으로 사용되는 계약 형태이다. (다) 한편, 쟁점계약에 따르면 인도지연에 따른 선가차감액(L/D)이 발생하는 경우 원칙적으로는 최종 잔금에서 쟁점금액을 조정한 잔액만을 선주가 지급하게 되는 것이며, 이러한 실제 사례들OOO이 다수 있다. 그런데, 쟁점선박의 경우는 쟁점금액 산정 자체에 대한 분쟁이 있었던 경우이기 때문에, 별도의 즉시지급조항에 의해 일단은 선박을 인도받기 위해 먼저 최종 잔금을 지급하였던 것이고 이후 별도의 중재절차를 진행하게 되었던 것이다. 이처럼 즉시지급조항의 취지는, 선박대가를 수령할 때에 만일 분쟁이 있는 선가차감액(L/D) 등을 차감해주었다가 추후 다시 돌려받아야 할 상황이 발생하게 되면, 이후 환율변동 위험 뿐만 아니라 선박건조자금의 금융비용 부담이 심화될 수 있는 조선사의 입장을 반영한 것이다. 이에 반하여, 쟁점금액은 분쟁이 없는 것을 전제로 선박매매 가격을 곧바로 차감조정(Adjustment of Contract Price)한다는 약정이다. 위와 같이 두 조항의 취지가 다름에도 불구하고 단순히 분쟁이 있어 중재판정의 결과 사후 지급한 것만을 보고 손해배상금이라고 주장하는 것은 지나친 논리의 비약이다. (라) 계약당사자간 계약서 기재 내용은 당사자가 그 표시행위에 부여한 객관적 의미를 합리적으로 해석되어야 하며, 이 경우 문언의 객관적인 의미가 명확하다면, 특별한 사정이 없는 한 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정해야 한다(대법원 2002.5.24. 선고 2000다7257 판결).
(3) 기업회계기준상으로도, 선박을 취득하는 선주 입장에서 인도지연에 따라 수취하는 쟁점금액은 선박취득원가에서 직접 차감하는 매입에누리로 회계처리하는 것이 타당하다. 국제회계기준(K-IFRS) 제1011호 ‘건설계약’ 문단 4에 의하면, 선박은 건설계약의 일종으로 동 기준서 적용대상임을 명시하고 있으며, 문단 12에서는 계약수익(공사수익)이 감액되는 경우의 예로서 ‘건설사업자가 자신의 귀책사유로 완공시기가 지연됨에 따라 위약금을 부담한 결과 계약수익금액이 감소되는 경우’를 들고 있다. 따라서, 선박건조기업은 자신의 귀책사유로 건조가 지연됨에 따라 부담한 위약금을 별도 비용 항목이 아닌 계약수익의 감소로 처리하고 있으며, 선박을 취득하는 선주의 입장에서는 쟁점금액을 별도 수익 항목이 아니라 선박취득원가에서 직접 차감하는 매입에누리로 회계처리하는 것이 타당하다. 또한, 미국 공인회계사회의 유권해석에서도 선박 등 유형자산에 대한 지연위약금(Liquidated Damage)은 취득가액에서 차감하도록 해석하고 있으며, 영국과 인도 등에서도 선가에서 직접 차감하여 과세대상이 아니라고 보고 있는 사례가 있다.
(4) 쟁점금액은 구 부가가치세법 제13조 제2항 1호 의 ‘에누리액’에 해당하므로 이를 과세소득으로 볼 수 없다. 구부가가치세법제13조 제2항 제1호에서는 에누리액을 과세표준에 포함하지 않는다고 하면서, 같은 법 시행령 제52조 제2항에서 에누리액은 재화나 용역의 공급에 있어서 그 품질․수량 및 인도․공급가액의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화나 용역의 공급 당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다고 규정하고 있으므로, 쟁점금액은 매입에누리에 해당한다.
(5) 처분청은, 법인세법 제93조 제10호 에 의한 계약의 위약에 따른 위약금이면 명목 여하에 불구하고 기타소득에 해당하며 매입에누리로 회계처리했다 하여 그 성격이 변하는 것이 아니라고 주장하고 있으나, 매입에누리라 함은 매매계약의 대상이 된 제품의 당초 예정한 수량, 품질 등이 일부 부족한 경우 또는 당초 약정한 인도기한이 다소 늦어지는 경우와 같이 당초 약정한 채무의 내용 중 그 불이행의 정도가 경미한 경우에는 해당 계약을 해제하지는 못하고 다만 당초 합의한 가격에서 일정 금액을 차감하여 조정하는 조건을 사전 계약에 의해 합의하는 것으로서 이는 원활한 상거래를 위해 일반적으로 사용되는 관행이며, 이러한 매입에누리에 대해서까지 계약의 위약이 있었다고 보아 손해배상금으로 과세한다면 이는 선박매매의 국제적 관행을 무시한 것일 뿐만 아니라 모든 매입에누리에 대해 기타소득으로 과세하게 되는 부당하고 불합리한 결과를 초래하게 된다.
(6) 또한, 처분청이 인용하고 있는 국세청의 유권해석 및 기본통칙은 모두 쟁점계약의 경우와 사실관계가 다른 점이 있어 쟁점금액에는 적용될 수 없다. (가) 처분청이 인용한 유권해석 및 기본통칙은, 과연 쟁점금액의 경우와 같이 일정한 이행기간 내의 실제 인도일에 따라 가격을 조정하기로 사전 약정한 경우로서 동 기간 내에 인도가 이루어지는 한은 계약해제 또는 별도의 손해배상에 대한 권리는 부여하지 않는 경우의 사실관계를 전제로 한 것인지가 분명하지 않기 때문에, 쟁점금액에는 적용될 수 없다. (나) 처분청이 제시한 선결정례(조심 2008전3546, 2008.12.11.)는 당초 분양계약서상 조건에 따라 수취한 지연배상금이 아니라 이후 별도 합의한 이행각서에 따라 분양대금과 상계처리한 배상금이므로 쟁점금액과 사실관계가 달라 적용될 수 없다. 대법원 판결(대법원 2008.12.11. 선고 2008두16414) 역시 건설회사의 사정으로 당초 건설공사 도급계약이 해지되어 건축물 공사가 아예 진행되지 못하여 수취한 지체상금으로서 토지 소유주의 현실적인 손해가 없는 경우이므로 쟁점금액과 사실관계가 다르다. (다) 오히려, 조세심판원의 선결정례는 쟁점금액의 사실관계와 쟁점이 정확히 일치하는 사안으로 부동산의 인도 지연으로 인하여 매수인이 당초 합의한 매매가격을 감액하여 다시 돌려받은 금액에 대하여 계약을 해약하거나 계약내용을 수정함으로 인하여 손해가 발생하였다기 보다는 단순히 소유권이전 지연에 따른 대가의 지급시기가 달라진 것에 불과하므로, 그 돌려받은 금액은 손해배상금(즉, 기타소득)이 아니라 취득가액에서 차감해야 한다고 결정하였다(조심 2007서5113, 2008.9.5.). (라) 또한, 최근 조세심판원의 선결정례(조심 2013서2201, 2014.1.20.) 에서도, 주식매매계약상 매도인의 진술 및 보장에 대한 면책 및 손해배상 조항에 따라 주식발행법인에 대한 과세처분으로 인한 주식가치 감소의 손해에 대하여 매도인이 매수인에게 지급한 배상금은 당초 주식매매가액에서 차감 조정할 금액이므로 당초 과다납부한 양도소득세와 증권거래세를 감액경정하여 환급해야 한다고 결정하였는바, 이에 따르면 매수인의 입장에서도 수령한 배상금을 취득가액의 감액으로 처리해야 할 것이다.
(7) 쟁점금액은 선주들의 사업과 관련하여 통상적으로 발생하는 금액으로서 법인세법상 사업소득으로 먼저 분류되므로 기타소득에 해당할 여지가 없다. (가) 해외 선주들이 쟁점선박의 건조 및 인도의 지연에 따라 청구법인으로부터 수취한 쟁점금액은, 선주들의 석유시추 용역 제공 사업과 관련하여 필수적인 선박을 취득하는 과정에서 통상적으로 발생할 수 있는 인도 지연이라는 사유 발생으로 인하여 수취한 금액이므로 법인세법 제93조 제5호 의 사업소득 (즉, 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득)에 해당하는바, 이 경우 기타소득에 대한 20%의 세율이 아니라 사업소득에 대한 2%의 세율이 적용되어야 한다. (나) 설사, 선주들이 우리나라에서 사업을 영위하지 않더라도, 쟁점금액은 선주의 사업과 관련하여 필수적인 준비과정이라 볼 수 있는 선박 취득과정에서 발생한 것이고, 그러한 취득이 국내에서 이루어졌으며, 그 지급 또한 내국법인인 청구법인으로부터 수령한 것이므로, 법인세법 제93조 제5호 에 규정하는 국내원천 사업소득이라고 보는 데에는 아무런 무리가 없다. (다) 한편, 기타소득에 관한 법인세법 제93조 제10호 의 본문에 따르면, ‘제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득’이라고 규정하고 있기 때문에 이미 제5호의 사업소득으로 분류되는 이상 제10호의 기타소득 해당여부를 판단할 필요가 없다.
(8) 기존 유권해석, 선결정례 및 판결례에 따르더라도, 사업과 관련하여 통상적으로 발생하는 계약의 위약 또는 해약 등으로 인하여 받는 위약금이나 손해배상금은 사업소득에 해당한다.
(9) 처분청은, 소득세법 기본통칙 24-0…1에서 사업용 고정자산의 양도에 따른 손익은 사업소득에서 제외되고, 제조업 영위 법인이 일시적 자금 대여에 따른 이자를 받는 경우 대금업이 아닌 한 사업소득으로 볼 수 없다고 주장하고 있으나, 소득세법 기본통칙 24-0…1에서 사업용 고정자산의 양도에 따른 손익을 사업소득에서 제외하도록 해석하고 있는 것은, 그것이 일시적이거나 우발적이기 때문이 아니라, 사업용 고정자산이 더 이상 해당 사업에 사용되지 않고 해당 사업과 무관하게 외부에 처분함에 따라 발생하는 소득은 해당 사업과의 단절에 따라 발생하는 것으로 본질적으로 사업과의 관련성이 전혀 없는 것이기 때문이며, 반면에 사업용 고정자산 취득은 해당 사업에 투입하여 수입금액을 발생시키는 데에 필수적으로 관련이 있으므로 사업용 고정자산을 취득하는 과정에서 발생하는 소득이 있다면 이는 사업과 관련하여 통상적으로 발생하는 사업소득이라고 보아야 하고, 제조업 영위 법인이 일시적 자금 대여에 따른 이자를 받는 경우 자금 대여라는 행위가 본질적인 성격상 제조업과의 관련성이 없기 때문에 사업소득으로 볼 수 없는 것이다.
(10) 쟁점금액은 선주들에게 발생한 금융비용 등 현실적인 손해만을 보전하되 다만 정확한 금액 산정이 어려워 미리 선가에서 차감할 금액을 합의한 소위 손해배상의 예정액(Liquidated Damage의 원래 의미임)이므로 이를 선주들의 과세소득으로 볼 수 없으며, 인도지연기간 동안 선주들의 금융비용 등 현실적인 손해로 인해 인도지연으로 감소된 선박의 가치를 보전받은 것이다. (가) 본래의 급부에 해당하는 배상금이나 현실적인 재산상 손해액에 대한 보전액은 과세소득이 아니며, 처분청이 쟁점금액이 현실적 손해가 아니라고 보는 것은 선주 입장에서 시점별로 인도받는 선박의 가치가 서로 동일하다는 오류에서 비롯된 것으로 쟁점금액은 일종의 보너스로 추가 수령했다고 보는 착시효과에 빠진 것으로 보인다. (나) 일반적인 경우 시점별 선박의 명목상 가액은 동일할 것이지만 쟁점계약을 이미 체결하고 취득 자금을 차입 조달해 놓고 있는 선주들의 입장에서는, 6개월 후에 인도되는 선박의 가치보다 현재 시점에서 곧바로 인도되는 선박의 가치 보다 훨씬 낮다. 즉, 인도가 지연된 기간 동안 선박 취득을 위해 차입한 자금에 대한 금융비용과 청구법인의 작업장에 파견된 자체 인력의 유지 비용 그리고, 인도지연 기간 동안의 선박 감가상각 등의 현실적인 손해를 계속 부담할 수밖에 없기 때문으로 누구라도 이러한 현실적인 손해 부담으로 인해 낮아진 선박의 가치만큼 당초 매매가액에서 감액하기로 하는 것이 당연한 것이다. (다) 통상적인 국제 관행에 따라 선주들은 쟁점금액과 관련된 여하한 세금을 부담하지 않는 것으로 약정하고 있고, 더군다나 청구법인은 선주들과 쟁점금액에 대한 분쟁으로 관계가 악화되었기 때문에, 선주들에게 발생한 현실적인 손해에 관한 구체적인 입증자료를 요청하여도 이를 수령하기가 현실적으로 어려운 상황이다. 하지만, 쟁점금액의 선가 대비 비율이 약 3% 정도에 불과한 낮은 수준이고, 또한 청구법인이 선주들에게 제공한 선수금 환급보증서(Refund Guarantee)상 선수금 원본 뿐만 아니라 그에 대한 선주의 금융비용 예상액(3개월Libor + 1.5%)을 포함한 금액의 환급을 보증하도록 약정하고 있는바, 이에 따르면 선주들의 차입자금 조달금리는 3개월 Libor 금리에 1.5%를 가산한 수준이라고 볼 수 있어 인도지연 기간 동안 선주들의 금융비용을 추산하면 아래와 같이 쟁점금액의 거의 대부분OOO에 해당함을 확인할 수 있다. 이에 더하여 선주들의 대기인력 유지비용 및 쟁점선박의 감가상각 등 손해까지 감안하면, 쟁점금액이 과다하거나 선주의 금융비용 등의 현실적인 손해를 넘어 보전 받은 별개의 소득이 발생하였다고 보는 것은 불합리하다는 점을 확인할 수 있다. (라) 쟁점금액은 인도지연에 따라 선주의 추가 금융비용 등 발생에 따른 인도시점간의 선박가치의 차이에 따른 손해를 합리적으로 예상하여 미리 합의한 쟁점계약의 조건에 따라 지급된 금액으로서 현실적인 손해 상당액(즉, 원래의 계약 내용이 되는 지급 자체의 손해) 만을 보전 받은 것이다. (마) 쟁점계약의 문언상으로도 현실적인 손해의 배상이라는 점을 명확히 하기 위해 즉, 쟁점금액에 관한 약정이 단순히 이행을 강제하기 위한 위약벌(penalty)의 조항이 아니라 선주에게 인도지연으로 인하여 현실적으로 발생하게 될 손해임에도 불구하고 그 구체적인 손해액의 입증이 용이하지 않은 점을 감안하여 사전에 합리적인 예상치를 처음부터 손해배상액으로 예정하여(Liquidated Damage) 합의하되 이를 선박 건조가격에 조정하기로 합의한 것임을 쟁점계약 제3조 제1항에서 명시하고 있다. (바) 이와 관련 기존 대법원 판결(대법원 2004.4.9. 선고 2002두3942 판결)에 따르면, 거래상대방의 채무불이행으로 말미암아 상당한 재산상의 손실을 입었으나 구체적인 손해액의 입증이 어려운 경우에도 손해배상금으로 합의한 금액에 합리적 이유가 있는 경우 이는 현실적인 손해에 대한 배상금으로써 과세대상이 아니라고 판시한 바 있다.
(11) 처분청은, 계약이 제대로 이행되었더라면 얻을 수 있었던 재산상 증가액은 위약금을 받은 자의 새로운 소득을 구성하여 기타소득에 해당하는 것이라고 주장(즉, 손해 자체에 대한 배상액 이상의 순자산의 증가를 초래하는 위약금에 대해서는 과세대상이라고 주장)하고 있으나, 선주 입장에서 시점별 인도받는 선박의 가치가 동일하다는 가정 하에서 쟁점금액은 일종의 보너스로 추가 수령하였다고 보기 때문이나 이는 앞서 살펴본 바와 같이 부당하고, 실제 자산의 가치보다 과대 계상되는 불합리한 결과를 초래하게 되어 기업회계기준에 위배되는 것일 뿐만 아니라 고의로 자산을 과대계상할 수 있는 분식회계에 남용할 소지마저 있는 것이다.
(12) 처분청은, 기존 대법원 판례상 금전채무의 이행지체로 인한 약정지연손해금의 경우도 법령에 의한 기타소득으로 판단하였다고 주장하고 있으나, 쟁점금액의 경우 금전채무의 이행 지체에 따른 배상금이 아니므로 이러한 판례가 원용될 여지가 없다. 또한, 기존 대법원 판례상 외국법인이 고등훈련기 양산참여권을 포기하는 대가로 받은 금전은 장차 양산사업에 참여하였을 경우 얻을 기대이익에 대한 배상금이므로 기타소득에 해당한다고 판단하였다는 의견은 동 판례가 당초 양산계약 자체가 아예 ‘해제’되면서 외국법인이 얻을 기대이익을 배상해 준 사례이므로 기타소득에 해당하는 것이나, 본건의 경우 쟁점계약이 해제되지 않았을 뿐만 아니라 쟁점금액은 매입에누리에 해당하므로 위 대법원 판례가 원용될 여지가 없다.
(13) 처분청은, 선주들의 선박취득 관련 이자비용은 당초 선박 취득결정시 이미 결정되고 선박이 인도되더라도 자금 상환시까지 계속 부담할 수밖에 없는 비용이므로 선주들의 이익에는 영향이 없이 다만 운행관련 기대이익만 감소된 것이므로 실질적 손해가 발생하였다고 볼 수 없다고 주장하고 있으나, 쟁점선박을 취득하기 전까지 인도지연 기간 동안 추가로 발생한 동 금융비용은 건설자금이자로서 선주들의 취득가액을 증가시키게 되는 현실적으로 발생한 손해이고, 처분청은 동 금융비용이 인도지연과 관계없이 동일하게 발생하는 금액이라고 오해하고 있는바, 선주들이 선박을 취득한 이후 실제 영업활동에 투입하여 발생한 운행이익을 재원으로 일정한 상환기간 동안 차입금 원리금을 상환함에 따라 지출하게 될 총 이자비용 발생액은 인도가 언제 이루어졌는지와 관계없이 동일할 것이지만, 그에 추가하여 선박 인도가 지연되는 기간 동안 선박 취득을 위해 조달한 차입금에서 추가적으로 이자비용이 발생함으로써 결국 선주들이 지출해야 하는 금융비용은 그 만큼 추가로 발생할 수밖에 없는 것이며, 아직 쟁점선박의 인도가 완료되지도 못하고 있는 기간에 대하여 현실적인 손해가 아닌 운행 관련 기대이익을 보전해준다는 당사자간의 합의가 있었다고 볼 근거가 없다.
(14) 설령, 쟁점금액이 기타소득이라고 가정하더라도 선주들은 쟁점금액을 OOO에 양도하였고, 청구법인도 쟁점금액을 OOO로 송금하여 수익적 소유자는 한국과 조세조약을 체결한 OOO이므로 국내에서의 과세가 면제되어야 한다. 형식적인 소유자라고 OOO가 수익적 소유자임을 부인한다면 OOO에 소재한 선주들 및 선주들의 모회사인 OOO 모두 물리적인 사업활동의 실체가 없는 법인이므로 소득의 사실상 귀속자는 OOO의 주주이고, 그 주주 중 OOO 일가가 30% 지분을 보유하고 있으므로 쟁점금액의 30%에 해당하는 금액은 OOO 조세조약 제21조에 따라 국내에서 과세할 수 없는 것이다.
(2) 기업회계기준은 법인세법에서 달리 규정하고 있지 않은 경우에만 준용하는 것이나 자산취득가액에 관하여는 법인세법 제41조 의 규정에 의거 매입가액을 취득가액으로 하고, 지체상금 등은 법인세법제40조 규정에 의거 그 지급일이 확정된 사업연도의 익금으로 보도록 규정하고 있고, 관련 예규 및 통칙도 물품의 납품계약에 의한 납품지정기한의 위반으로 인하여 동 계약내용에 따라 지급 받는 지체상금을 익금으로 보도록 규정되어 있으므로 기업회계기준과 관행을 준용할 대상도 아니다. 또한, 예규에서는 “법인이 시공자의 건물공사 지연에 따라 지급받는 지체상금은 각 사업연도 소득금액계산시 익금에 산입하는 것(법인 46012-2142, 1998.7.31.)이며, 법인이 건설 중인 고정자산에 대한 완공 등의 지연으로 인하여 시공사로부터 손해배상금의 성격으로 수령하는 지체상금은 그 수령할 권리가 확정되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 익금에 산입하는 것(서이 46012-11513, 2002.8.13.)이고, 국내사업장이 없는 외국법인에게 선박의 인도지연에 대한 보상금을 지급하는 경우에는 국내원천소득에 해당된다(외인 1264.37-3060, 1983.9.6.)”고 해석하고 있다.
(3) 매출에누리의 의미는 물품의 판매에 있어서 그 품질, 수량 및 인도·판매대금 기타 거래조건에 따라 그물품의 판매당시에 통상의 매출가액에서 직접 공제하는 금액을 말하는 것으로 판매당시에 통상적인 판매가격에서 매매계약의 주요 5조건(품질, 가격, 수량, 인도, 결제)을 감안 후 공제하여 계약서상의 판매가격에 이미 반영된 것이 매출에누리이고, 계약이행으로 매출한 이후에는 목적물의 인도이후 감량, 변질, 파손을 사유로 매출가액에서 직접 공제할 경우만 매출에누리로 보는 것인바, 건조사의 귀책으로 계약서상 인도시기 지연으로 인하여 사후에 지급한 위약금은 매출에누리가 아닌 손해배상금이다.
(4) 청구법인이 제출한 쟁점계약서의 문구 중 제2조 제4항 (c) Prompt payment 조항에 선박대금을 모두 지급하고 분쟁사유에 따른 소송을 진행한다고 규정하고 있는 점을 볼 때 쟁점계약서 제3조에서 계약금을 조정한다는 의미는 매출금액에서 차감한다는 의미가 아니라 선박인도 지연에 따른 손실금을 사후에 정산한다는 의미로 보여지므로 매출에누리가 아닌 손해배상금으로 봄이 타당하다. 또한, 시행자의 귀책으로 건물 준공이 지연됨에 따라 분양대금과 직접 상계한 것도 지체상금으로 보는 조세심판원 결정사례(조심 2008전3546, 2008.12.11.)를 보더라도, 선박대금 수령 후 차후에 지급한 쟁점금액은 에누리가 아니라 손해배상금인 것이다.
(5) 대법원 판례(대법원 2008.12.11. 선고 2008두16414 판결)에서도 채무의 이행지체로 인한 지연배상금은 본래 계약의 내용이 되는 지급 자체에 대한 손해라고 할 수는 없는 것이므로, 공사수급인의 이행지체로 인한 지체상금의 경우도 특별한 사정이 없는 한 소득세법상 기타소득이 되는 위약금 또는 배상금에 포함하는 것이라 판시하였다. (6) 법인세법 제93조 제10호 에 의하면 국내에서 지급하는 위약금이나 배상금으로서 대통령령으로 정하는 소득을 외국법인의 국내원천소득으로 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제132조 제10항에서 ‘위약금 또는 배상금’이란 재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상으로서 그 명목 여하에 불구하고 본래의 계약 내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전 또는 기타 물품의 가액을 말한다고 규정되어 있는바, ‘본래의 계약의 내용이 되는 지급자체에 대한 손해’는 계약의 목적이 되는 급부 자체에 대한 적극적인 손해를 의미하므로 그에 대한 손해배상금(예를 들어 현실적으로 발생한 손해의 본전)은 과세대상에서 제외되지만, ‘그 손해를 넘는 손해’는 그 계약이 제대로 이행되었더라면 얻을 수 있었던 재산의 증가액(통상의 이행이익)을 얻지 못함으로써 발생한 손해를 의미하므로 그에 대한 손해배상금(이행지체에 따른 손해배상금)은 법인세법 제93조 제10호 에 따른 위약금이나 배상금에 해당하는 것(서울고등법원 2011.9.7. 선고 2011누6402 판결)이고, 쟁점금액은 청구법인의 귀책으로 선박의 건조가 지연되어 청구법인이 선주들에게 지급한 손해배상금으로 법인세법 시행령제132조 제10항에서 규정하고 있는 ‘본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전’에 해당한다.
(7) 청구법인이 제시한 예규 등은 쟁점가액이 기타소득으로 보는 법리와 일맥상통하는 것으로서, 쟁점금액은 현실적으로 발생한 손실을 보전하기 위하여 지급한 것이 아니라 당해 손해를 넘어 배상하는 금전에 해당하므로 기타소득에 해당하는 것이다.
(8) 청구법인이 지급한 지체상금은 선주의 고정자산 취득과 관련되어 지급한 것으로서, 법인세법 제93조 및 같은 법 시행령 제132조에 규정한 국내원천소득에 해당하고, 국세청의 국제조세집집행기준에서 기타소득으로 분류하고 있다.
(9) 사업소득은 계속적, 반복적인 특징이 있는데(대법원 2011.3.24. 선고 2010두25633 판결) 비해 지체상금은 일시적, 우발적인 특징이 있어 사업소득으로 볼 여지가 없다. (가) 소득세법 기본통칙 24-0…1【사업용 고정자산의 처분에 따른 차손익 등의 처리】제1항에서 사업용고정자산을 양도함으로써 발생하는 차손익은 부동산임대소득․사업소득의 계산에 있어서 총수입금액이나 필요경비에 산입하지 아니한다고 해석하고 있어 비록 사업용 고정자산인 기계장치라도 매각시 아무 소득으로 보지 않는다. 즉 단지 사업관련이 있다는 이유만으로 사업소득으로 인정되는 것은 아니다. (나) 사업체에 귀속된다는 이유만으로 일시적 우발적 소득을 바로 사업소득으로 볼 수는 없다. 제조업을 영위하는 법인이 일시적으로 자금을 대여하고 이자를 받는 경우 그 자체가 대금업으로 인정되지 않으므로 비영업대금의 이자소득에 해당되어 당해 법인의 수입은 될 수 있지만 그 소득이 해당법인의 사업소득이 될 수는 없는 이치와 같은 것이다.
(10) 계약의 위약으로 지급한 위약금이 현실적인 재산상 손해액 즉, 실제로 발생한 재산상의 손해를 보전해 준 것이라면 과세대상에서 제외되지만, 그 계약이 제대로 이행이 되었더라면 얻을 수 있었던 재산상의 증가액은 실제로 발생하지 않은 이익으로 그 손해를 넘는 손해로서 위약금을 받은 자의 새로운 소득을 구성하므로 원천징수대상이 되는 기타소득에 해당하는 것이며, 이는 실제로 발생된 손해액 보존분에 대해서만 과세하지 않는다는 것이지 실제 발생된 손해를 초과하는 금액에 대해서는 과세한다는 의미이다. 또한, 청구법인이 제시한 대법원 판례(대법원 2004.4.9 선고 2002두3942 판결)에서도 손해배상액이 현실화된 재산상의 손해액을 보전한 것이기 때문에 과세대상에서 제외한 것이지, 그 계약이 제대로 이행이 되었더라면 얻을 수 있었던 재산상의 증가액을 과세대상에서 제외한 것은 아니며, 서울고등법원 판결(2011.9.7. 선고 2011누6402 판결)에서도 손해를 넘는 손해는 그 계약이 제대로 이행되었더라면 얻을 수 있었던 재산상의 증가액을 얻지 못함으로써 발생한 손해를 의미하므로 그에 대한 손해배상금은 기타소득으로 과세대상임을 판시하고 있으며, 이는 대가지급의 연체에 따른 이자를 기타소득으로 보는 법리와 동일한 논리이다.
(11) 지연손해금에 대한 대법원 판례(대법원 1993.7.27. 선고 92누19613 판결, 대법원 1994.5.24. 선고 94다3070 판결)에서도 채무의 이행지체에 의한 지연손해금은 본래의 계약의 내용이 되는 지급자체에 대한 손해라고 할 수 없는 것이고, 나아가 그 채무가 금전채무라고 하여 달리 해석할 것은 아니므로 금전채무의 이행지체로 인한 약정지연손해금의 경우도 법령에 의한 기타소득이 되는 위약금 또는 배상금에 포함되는 것이라고 판단하였다. 또한, 다른 판례(대법원 2010.4.29. 선고 2007두19447 판결)에서도 외국법인이 고등훈련기 양산참여권을 포기하는 대가로 받은 금전은 재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약에 따른 손해배상금으로서 외국법인이 장차 양산사업에 참여하였을 경우 얻을 기대이익에 대한 배상금이므로 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전에 해당되어 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전으로 보았다.
(12) 청구법인은 선주입장에서 인도가 지연된 기간만큼 선박취득을 위한 금융비용 등을 계속 부담할 수밖에 없는 점을 볼 때 현실적인 손해가 발생하였다고 주장하나, 선주들의 선박취득 관련 이자비용은 당초 선박 취득결정시 이미 결정되고, 선박이 인도되더라도 그 자금이 상환되지 않는다면 계속 부담할 수밖에 없는 비용이며, 그 비용은 결국 선주들의 비용으로 처리되므로 선주들의 이익에는 실질적인 영향이 없이 운행관련 기대이익만 감소된 것이므로 실질적인 손해가 발생하였다고 볼 수 없다. 또한, 선박의 가격은 세계 시세에 따라 계약일 이후 상승하거나 하락 되는 품목으로 청구법인의 귀책으로 인도가 지연됨에 따라 지급한 지체상금은 위약에 따른 손해배상금일 뿐인 것이며, 계약일 이후 선박의 시가 등락분은 감안하지 않고 지체상금이 완성되지 않는 선박가치가 감가상각을 통해 감소되었다는 논리나 가격을 조정하였다는 논리 또한 타당하지 않다.
(13) 선주들이 물리적인 실체가 없다고 볼만한 증빙제시가 없고 설사 실체가 없다고 보더라도, 기타소득에 의한 납세의무가 상행위에 의한 채권양도 행위에 의하여 납세의무자가 바뀌거나 면제되는 것도 아니고, 선주들의 경우 손해배상금이라는 기타소득이 실제 발생하였으며, OOO 국적의 선주들이 조세회피의 목적이 없어 선주들의 실체를 부인할 이유가 없고, 선주들의 경우 손해배상금이라는 국내원 천소득이 발생한 이상 법인세법에 의하여 원천징수함은 타당하다. 또한, 금융자산 운용 소득인 이자, 배당소득과 금융자산 처분소득인 유가증권 양도소득의 경우 해당 자산의 수익적 소유자 여부에 대한 판단할 경우가 있을 것이나, 이는 손해배상금이라는 기타소득으로 선주들에게 일단 귀속되는 것으로서 그 귀속된 이익을 주주에게 지급하는 것은 배당소득으로 기타소득과 다른 별개소득으로 청구주장은 이유 없으며, 법인세법 제98조의5 제1항 및 제2항에 의하면 국내원천소득 중 기타소득에 대해서는 해당 소득의 실질적 귀속자에게 비과세․면세․제한세율을 적용받을 수 있는 특례규정이 없어 경정청구권 또한 없는 것으로 명확화되어 있는 것도 동일한 법리이고, 청구법인이 주장하는 한국-노르웨이 조세조약은 관계국의 비거주자 등에게 거주지국과세권을 부여하기에 청구주장을 인정할 수는 없다.
① 쟁점금액이 계약 위반의 손해배상금으로서 기타소득에 해당하는지 아니면 취득가액에서 차감할 매입에누리로 볼 수 있는지 여부
② 쟁점금액이 선주들의 사업소득에 해당하는지 여부
③ 쟁점금액을 과세소득(기타소득)으로 볼 수 있는지 여부
④ 수익적 소유자가 노르웨이 거주자인 OOO 일가이므로 한국-노르웨이 조세조약 제21조에 따라 쟁점금액은 한국에서 과세가 면제되는지 여부
(1) 선주들은 위 석유시추선을 취득하여 전 세계 석유광구를 소유하고 있는 정부기관이나 석유회사를 위해 석유 시추 용역(drilling service)를 제공하는 사업을 영위하고 있는 법인으로 선주들의 모회사는 OOO이고, 그 최대주주는 OOO이고 동 회사는 OOO 국적의 거주자인 OOO이 최대주주이며, 관련회사들의 출자내역 및 국적은 다음과 같다.
○○○
(2) 청구법인의 해외 하청업체인 OOO는 2007년 쟁점선박 2척에 주요 장비로 장착되는 드릴링 장비들을 당초 납기일보다 5개월이나 지연하여 청구법인에 인도함에 따라 청구법인 역시 OOO 선박을 당초 예정 인도일에 비해 193일 지연된 2008.10.10.에, OOO 선박을 당초 예정 인도일에 비해 169일 지연된 2009.1.16.에 인도하게 되었다. 이와 관련하여 쟁점계약에 따르면, 인도가 지연된 기간의 일수에 대해 아래 사전에 정한 1일당 L/D(Liquidated Damage)금액을 곱한 금액을 선박매매가격에서 차감조정하기로 약정하였다(제2조 1.(b)항). 다만, 청구법인이 인도지연에 대한 불가항력 사유 등을 주장하면서 지연위약금에 대한 분쟁이 발생함에 따라, 선주들이 일단은 쟁점선박의 인도를 받기 위해 별도의 즉시지급조항(제2조 4.(c)항)에 따라 선박매매대금의 최종 잔금(final installment)을 즉시 청구법인에게 지급하고 쟁점선박의 인도를 받았다.
○○○
(3) 청구법인은 하청업체인 OOO의 귀책사유로 인한 지연을 쟁점계약상의 불가항력(force majeure) 조항에 의거 허용되는 지연사유(permissible delay)로 주장했으나, 선주들이 이를 수용하지 않아 2009.12.24. 국제중재절차에 착수하게 되었고, 중재재판부는 쟁점계약과 같은 EPC계약(계약자가 설계, 자재조달, 시공을 모두 책임지고 하게 되는 계약)에 있어서는 계약자 및 하청업자가 무과실인 경우에만 불가항력 사유가 인정된다고 하면서 이 건은 OOO의 공정 지체에 청구법인의 과실이 있다고 판단하여 2011.12.19. 청구법인의 주장을 인정하지 아니하였다.
(4) 중재재판소는 2011.12.19. OOO선박의 경우 일부 부품(DAT cylinder)의 하자로 인해 인도가 지연된 8일만 허용가능 지연일수로 인정하고, 나머지 기간은 부인하여 지연일수 185일에 대한 손해배상금으로 미화 OOO달러를 지급하고, OOO선박의 경우에는 청구법인 주장을 모두 기각하여 지연일수 169일에 대한 손해배상금으로 미화 OOO달러 합계 미화 OOO달러를 지불하라고 판결함에 따라, 청구법인은 위 손해배상금 중 일부 금액을 유보하고 OOO선박에 대해 미화 OOO달러, OOO선박에 대해서는 미화 OOO달러 합계 미화 OOO달러를 2012.1.19. 선주들이 손해배상금의 채권을 양도한 OOO에게 지급하였다.
(5) 이에 대해 청구법인은 항소하였으나, 항소가 받아들여지지 않음에 따라 손해배상액으로 미화 OOO달러, 선주들이 부담한 중재비용으로 미화 OOO달러를 지급하기로 하였으며, 이자비용으로 미화 OOO달러를 지급하는 것으로 확정되었다.
(6) 청구법인은 손해배상액 중 잔여 금액으로,OOO선박 및 OOO선박에 대하여 각각 미화 OOO달러 및 미화 OOO달러 합계 미화 OOO불을 2012.5.15. 선주들에게 지급하였고, 중재비용과 이자비용을 2012.8.31. 선주들에게 지급하였다.
(7) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가)법인세법제93조 제10호 나목 및 같은 법 시행령 제132조 제10항에서 국내에서 지급하는 위약금이나 배상금으로서 재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상으로서 그 명목여하에 불구하고 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전 또는 기타 물품의 가액은 외국법인의 국내 원천소득에 해당한다고 규정하고 있다. (나) 청구법인은 쟁점금액이 중대한 계약위반으로 인한 손해배상액이 아니라 당초 계약조건과 일부 경미한 차이에 따른 가격조정에 불과하고, 기업회계기준상으로도 선박을 취득하는 선주 입장에서 인도지연에 따라 수취하는 것으로 선박취득원가에서 직접 차감하는 매입에누리로 회계처리 하여야 하며, 선박건조기업은 별도의 비용이 아닌 계약금액의 감액으로 처리하여야 한다고 주장하나, 쟁점금액은 청구법인과 선주들이 체결한 계약서에서 규정하고 있는 바와 같이 청구법인이 계약내용을 이행하지 못한 귀책에 따라 지급하는 계약불이행에 따른 손해배상액의 예정액으로 이른바 배상금으로서의 지체상금에 해당하는 것으로, 계약당시에 통상적 가격을 기준으로 계약 조건을 다소 변경하면서 기준가격을 감액하는 에누리와는 그 성격이 다르고, 세법상 소득의 성격을 규명함에 있어서는 회계적 관점에 구속됨이 없이 세법적 관점에서 판단하여야 하므로 처분청이 쟁점금액을 에누리가 아니라 외국법인의 국내원천소득으로 본 것은 달리 잘못이 없다 하겠다.
(8) 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점금액이 외국 선주들의 사업과 관련하여 발생한 소득이므로 사업소득에 해당하여 2%의 원천징수세율을 적용하여야 한다고 주장하나, 쟁점금액은 선주사들이 국내 사업과 관련 하여 발생한 소득이 아니라 청구법인의 계약내용 불이행이라는 일시적 ․우발적 사건으로,법인세법제93조 및 같은 법 시행령 제132조에 규정한 외국법인의 국내원천소득에 해당되므로 처분청이 쟁점금액을 기타소득으로 본 것은 정당하다 할 것이다.
(9) 쟁점③에 대하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점금액이 현실적 손해를 넘는 배상액이 아니므로 과세대상이 아니라고 주장하나, 쟁점①에서 살펴본 바와 같이 쟁점금액은 선주들에게 발생할 구체적 손해를 열거하여 보전하는 방법으로 산출된 금액이 아니라 선박인도가 지연되면 선주들에게 손해가 발생한다고 의제하고 지연일수에 따라 통상금리를 상회하는 비율로 1일 일정액을 곱하여 산출한 금액이고, 청구법인이 현실적 손해 및 손해액을 특정․확정할 수 있는 객관적인 증빙서류를 제시하지 못하고 있으므로 쟁점금액은 특별한 사정이 없는 한 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전에 해당한다 할 것이다.
(10) 끝으로, 쟁점④에 대하여 살펴본다. 청구법인은 수익적 소유자가 OOO 거주자인 OOO 일가이므로 한국-노르웨이 조세조약 제21조에 따라 쟁점금액은 한국에서 과세가 면제되어야 한다고 주장하나, OOO 국적의 선주들이 특별한 조세회피의 목적이 없어 선주들에 대한 법인의 실체를 부인할 이유가 없고, 청구법인이 선주들에 대한 법인의 실체를 부인할 만한 객관적인 증빙서류를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 선주들의 주주가 수익적소유자라는 청구법인의 주장을 인정하기는 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점금액을 에누리가 아니라 외국법인의 국내원천소득 대상인 기타소득으로 보아 이 건 경정청구를 거부통지한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 법인세법 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
5. 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제6호에 따른 소득은 제외한다.
10. 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
1. 제93조 제4호 및 제5호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의2
3. 제93조 제1호․제2호․제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. (단서생략) 제41조【자산의 취득가액】
① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액 (2) 법인세법 시행령 제132조【국내원천소득의 범위】⑩ 법 제93조 제10호 나목에서 “대통령령으로 정하는 소득”이란 재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상으로서 그 명목여하에 불구하고 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전 또는 기타 물품의 가액을 말한다. 제72조【자산의 취득가액 등】① 법 제41조 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 금융자산”이란 기업회계기준에 따라 단기매매항목으로분류된 금융자산 및 파생상품(이하 이 조에서 “단기금융자산등”이라 한다)을 말한다.
② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산 ： 매입가액에 취득세, 등록면허세, 그 밖의 부대비용을 가산한 금액 (괄호안 생략) (3) 부가가치세법 (2013.6.7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것) 제13조 【과세표준】② 다음 각 호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다.
(4) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것) 제52조 【부당대가 및 에누리 등의 범위】법 제13조 제2항 제1호에 규정하는 에누리액은 재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질ㆍ수량 및 인도ㆍ공급가액의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.