상여로 소득처분하여 종합소득세를 과세한 것은 정당함.

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 OOOOO OOO OO동 1058-2에서 2002. 1.1.∼2011.10.5. 기간동안 ‘OOO’라는 상호로 목욕탕업을 영위하였으며, OO종합건설 주식회사(OOO종합건설 주식회사에서 상호변경, 이하 “쟁점법인”이라 한다)의 대표이사로서 2002.12.31. 현재 쟁점법인의 주식을 35%를 소유하고 있었다. 청구인과 쟁점법인은 2002.1.3. OOO동 1058-2외 1필지상에 목욕탕 등 근린생활시설(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 OOO백만원(공급가액)에 신축하기로 하는 공사도급계약(이하 “쟁점공사”라 한다)을 체결하였고, 2002.10.7. 청구인 명의로 쟁점건물에 대한 소유권보존등기가 경료되었으며, 쟁점법인은 쟁점공사와 관련하여 청구인에게 OOO백만원(2002년 제1기 OOO백만원, 2002년 제2기 OOO백만원)의 세금계산서를 발급하였고 이 금액만 해당 과세기간에 부가가치세와 법인세를 신고하였다.
• 나. 청구인은 2011.8.30. 쟁점건물을 양도하고 쟁점건물의 공사비용을 OOO백만원으로 하여 양도소득세를 신고하였고, 이에 대하여 처분청이 현장확인을 실시한 결과, 위 공사비용 OOO백만원을 필요경비로 인정하고 총공사금액과 세금계산서 수취금액의 차액인 OOO백만원(이하 “쟁점매출누락액”이라 한다)을 쟁점법인이 매출누락한 것으로 보아 과세자료로 OOO세무서장에게 통보하였다. 이에 따라 OOO세무서장은 과세자료 내용대로 쟁점법인이 매출누락한 것으로 보아 쟁점법인에게 2002년 제2기 부가가치세 및 2002사업연도 법인세를 각각 경정․고지하였고, 쟁점매출누락액과 부가가치세액을 합한 OOO원을 그 귀속이 불분명한 것으로 보아 쟁점공사 완료시점에 쟁점법인의 대표자인 청구인에게 상여로 소득처분하고, 2013.1.2. 소득금액변동통지하였으며, 2013.1.4. 청구인의 주소지 관할세무서인 처분청에 과세자료로 통보하였다.
• 다. 처분청은 위 과세자료에 따라 부과제척기간 10년을 적용하여 2013.4.3. 청구인에게 2002년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2013.5.30. 이의신청을 거쳐 2013.8.20. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 쟁점법인의 실질 대표자와 관련하여, 청구인은 쟁점법인의 명의상 대표자에 불과하고, 사실상 경영을 지배하였던 실질대표는 쟁점법인의 이사이면서 주식회사 OOO건설(주식회사 OOO건설에서 상호변경, 이하 “OOO건설”이라 한다)의 대표이사인 오OOO(이하 “오OOO”라 한다)이므로 실질 대표자에게 상여처분하고 명의자인 청구인에게 상여처분한 소득처분은 취소하여야 한다. 실질 대표자인 오OOO와는 개인적인 친분이 있던 차에 오OOO가 본인은 OOO건설의 대표이사로 있어 2개 법인의 대표로 있을 수 없다며 일시적으로 쟁점법인의 대표이사직을 맡아 달라고 제의함에 따라 청구인은 건설에 대한 기본적인 지식도 없어 당초 거절하였다가 오OOO가 형식상 대표이사는 등기부등본상 등재만 될 뿐 아무것도 몰라도 된다고 재차 제의하여 명의를 빌려주었을 뿐이며, 명의상 대표이사로 있는 동안 급여를 받은 적도 없다. 또한, 쟁점법인과 OOO건설 양사간에 공사 등 거래가 없었음에도 쟁점법인의 금융계좌(OOO 702845-1-, OOO은행 162-056-14-*)에 OOO건설 명의로 2001.6.5.부터 2002.9.26.까지 총 43회에 걸쳐 OOO원이 입금 또는 출금한 사실과 OOO건설이 약 OOO억원의 어음을 대여한 사실(OOO은행 OOO지점에서 당사자가 아니라고 열람을 거부)이 있는 등 실사주가 아니면서 거액을 대여하기 어렵다는 사실로 보아 쟁점법인의 실사주가 오OOO임을 알 수 있다. 따라서, 쟁점법인의 실질대표자는 오OOO임에도 형식상 대표이사인 청구인에게 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 부당하다.

(2) 국세의 부과제척기간과 관련하여, (가) 2011.12.31. 개정전 국세기본법에서 사기 기타 부정한 행위로 법인세를 포탈한 경우 그와 관련하여 배당, 상여, 기타소득으로 처분된 금액에 대한 소득세의 부과제척기간에 관하여는 10년이라는 견해와 5년이라는 견해가 있었으나, 대법원 판결(대법원 2010.10.23.선고, 2010.10.23., 대법원 2010.4.29.선고 2007두11382)에서 법인의 대표자가 법인의 장부를 조작하는 등의 행위를 한 것은 향후 과세관청의 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인해 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기 어려우므로 상여 등으로 처분된 금액에 대한 소득세의 부과제척기간은 5년이 된다고 판시하였는 바, 위 대법원 판결이 나온 후 과세관청과 조세심판원은 사외유출금액의 귀속이 분명한 경우에는 10년, 불분명한 경우에는 5년의 부과제척기간을 적용하고 있다(조심 2012서3474, 2012.11.23., 조심 2010부2419, 2011.2.24., 조심 2010중2358, 2011.5.17. 외 다수 같은 뜻임). (나) 2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법은 제26조의2 제1항 제1호 후단을 신설하여, 부정행위로 포탈하거나 환급‧공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 하면서, 국세기본법부칙 제2조 제1항에서 “제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로법인세법 제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용한다”고 규정되어 있는바, 이는 2012년 1월 1일 이후 최초로 법인세 과세표준 신고기한이 도래하는 사업연도의 소득처분금액을 의미하는 것으로 해석하여야 할 것이다. 만약, 2012.1.1. 이후에 실제로 소득처분하는 금액부터 적용한다면, 2011.12.31. 현재 부과제척기간의 경과로 이미 납세의무가 소멸한 사외유출금액에 대하여 2012.1.1. 이후에 소득처분하여 소득세를 부과할 수 있게 되므로 이는 소급과세금지원칙에 위배된다 할 것이다. 따라서, 쟁점매출누락액은 사외로 유출되어 그 귀속자가 불분명한 경우에 해당하므로 5년의 부과제척기간을 적용해야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구인은 쟁점법인의 실질 대표자는 오OOO라고 주장하고 있으나, 실질과세의 원칙상 납세의무자의 확정은 외관이 아닌 실질에 의하여야 하므로 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 보아야 한다. 다만, 과세의 대상이 되는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있다는 점은 이를 주장하는 자에게 그 입증책임이 있는 것인바(대법원 1987.10.28 선고, 86누635), 이 건의 경우 청구인이 쟁점법인의 실질 대표자는 오OOO이고 청구인은 명의 대여자에 불과하다는 주장을 입증할만한 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있고, 쟁점법인과 OO건설 간에 재화와 용역의 공급없이 금전거래가 있었다는 사유만으로 오OOO가 쟁점법인을 사실상 지배한 실질 대표자로 인정하기는 어려울 뿐만 아니라 오OOO는 이미 사망자로 고액의 종합소득세를 회피할 의도가 있다는 점, 청구인은 쟁점매출누락액의 발생당시 쟁점법인의 대표이사이면서 발행주식 총수의 35% 지분을 보유한 주주로 쟁점법인을 사실상 지배하였다고 볼 수 있는 점, 쟁점공사에 있어 청구인은 발주자인 동시에 시공자로서 동일한 거래주체라는 점 등에 비추어 청구인을 쟁점법인의 실질 대표자로 본 것은 정당하다.

(2) 국세의 부과제척기간과 관련하여, (가) 쟁점법인과 청구인은 쟁점공사의 도급금액을 OOO백만원(공급가액)으로 하여 도급계약을 체결하였으나, 세금신고 목적으로 OOO백만원(공급가액)만 세금계산서를 발급하여 쟁점매출누락액 만큼 부가가치세 및 법인세를 포탈하였고, 취득세․등록세도 이 금액으로 축소 신고․ 납부한 반면에 쟁점건물의 양도 후 양도소득세 신고시는 당초 도급금액 (O,OOOOOO) 전체를 필요경비로 신고하였는바, 이는 청구인이 쟁점건물의 취득세․등록세 신고납부 및 보존등기시 제출한 계약서와 양도소득세 신고시 제출한 계약서가 달라 이중계약서를 작성하였을 뿐만 아니라 쟁점매출누락액 만큼 거짓증빙에 의해 거짓문서를 작성하여 장부에 계상하는 등 10년의 부과제척기간이 적용되는 “사기나 기타 그 밖의 부정한 행위”를 적극적으로 하였다. (나) 청구인은 부과제척기간이 경과한 2012.1.1.이후에 소득처분함으로써 소급과세금지원칙에 위배된다고 주장하고 있으나, 국세기본법제26조의2(2011.12.31. 개정) 제1항 제1호에는 국세 부과의 제척기간에 대하여 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여법인세법제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다라고 규정하고 있고, 같은 법 부칙 제2조(국세부과의 제척기간에 관한 적용례) 제1항에 “같은 법 제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로법인세법제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용한다”라고 규정하고 있다. 이는 그 동안 국세청이 부정행위로 포탈한 법인세와 관련하여 그 귀속이 불분명하여 대표자 상여처분된 금액에 대한 국세의 부과제척기간도 포탈한 법인세와 마찬가지로 10년이라는 입장을 견지하였으나, 제도의 운영상 나타난 일부 미비점을 개선·보완하려는 취지로 국세기본법 제26조 의 2 제1항 제1호 후단규정을 신설한 것이다. (국세기본법 일부개정, 법률 제11124호, 공포일자 2011.12.31.) 따라서, 국세기본법제26조의2 규정의 개정으로 2012.1.1. 이후의 사기나 그 밖의 부정한 행위와 관련한 소득처분에 따른 소득세와 법인 세의 국세부과제척기간은 10년을 적용하고, 그 시행은 2012년 1월 1일 이후 최초로법인세법제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용하도록 국세기본법에 명문화되어 있으므로, 처분청이 2013.4.3. 청구인에게 과세처분한 이 건에 대하여 소급과세의 금지원칙을 적용하여야 한다는 청구주장을 인정할 수 없다(조심 2012중2336, 2012.8.13.)

• 가. 쟁 점

① 명의상 대표자에게 상여로 소득처분한 것이 적법한지 여부

② 인정상여로 소득처분되어 고지된 종합소득세의 국세부과제척기간 경과여부

• 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제14조 【실질과세】 ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 제18조 【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】 ① 세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. 제26조의2 【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 조세조약이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈(포탈)하거나 환급ㆍ 공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여법인세법제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.(2011.12.31. 개정) (2) 국세기본법 부칙 <법률 제11124호, 2011.12.31.> 제2조 【 국세 부과의 제척기간에 관한 적용례 】

① 제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로법인세법제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용한다. (3) 소득세법 시행령 제192조【소득처분에 따른 소득금액변동통지서의 통지】 ① 법인세법에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 배당·상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 기획재정부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. 다만, 당해 법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우 또는 당해 법인이 국세징수법 제86조 제1항 제1호·제2호 및 제4호의 규정에 해당하는 경우에는 당해 주주 및 당해 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 한다.

(4) 법인세법 제67조【소득처분】제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (5) 법인세법 시행령 제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호 생략)에게 귀속된 것으로 본다.

• 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여(이하생략)
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 2002.1.3. 청구인과 쟁점법인이 도급금액 OOO백만원(공급가액)으로 하여 쟁점건물의 신축공사 도급계약을 체결하고, 2002.1.5.～2002.9.30. 기간동안 공사가 진행되었으며, 2002.10.7. 쟁점건물을 보존등기하였다.

(2) 처분청은 쟁점법인이 쟁점공사와 관련하여 O,OOO백만원만 매출세금계산서를 발급하여 OOO백만원을 매출누락한 사실을 청구인이 쟁 점건물을 2011.8.30. 양도하고 양도소득세 신고시 필요경비로 공제받기 위하여 제출한 “민간건설공사표준도급계약서” 등에 의하여 확인하였다. 아울러, 처분청은 청구인이 쟁점건물에 대한 취득세․등록세 신고시 취득가액을 OOO백만원으로 하여 신고하였다는 증빙서류로 OOO구청장이 발급한 지방세납세증명서를 제시하였다.

(3) 다음 [표1]과 같이 청구인이 2002.3.6.～2003.8.28. 기간동안 쟁점법인의 대표이사로, 오OOO가 2001.1.9.～2008.12.1. 기간동안 OO건설의 대표이사로 각각 재직한 사실이 법인등기부등본에 의하여 나타난다. OOOO

(4) 2001년 및 2002년말 현재 쟁점법인과 OOO건설의 주주와 주식소유현황은 다음 [표2]와 같이 오OOO는 쟁점법인의 주식을 소유하지 아니한 사실이 나타나며, 2010.11.26. 사망한 사실이 주민등록표에 의하여 확인된다. OOOO

(4) 청구인은 쟁점법인의 실제 대표자는 오OOO라고 주장하면서 쟁점법인 명의의 OOO(계좌번호 7045-1-0)과 OOO은행(1-0**6--0**) 계좌의 거래내역서 사본을 제출하였으며, 이 계좌에 2001.6.5.부터 2002.9.26.까지 총 43회에 걸쳐 OOO원이 입금 및 출금한 사실이 나타나며, 쟁점법인과 OOO건설 양사간에 공사 등 거래가 없었다는 증빙서류로 2001년 제1기부터 2003년 제2기까지의 부가가치세 신고내역 및 거래처별 세금계산서합계표를 제출하였으나, 이 금융거래에 대한 구체적인 사유나 증빙서류는 제시하지 못하고 있다.

(5) 위 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구인은 세금계산서합계표명세서, 쟁점법인의 금융계좌를 제시하면서 쟁점법인의 실질대표자가 오OOO라고 주장하나, 금융거래의 구체적인 사유나 거래대금의 용도 등을 밝히지 못하고 있으므로 실물거래없이 쟁점법인과 동해건설이 일부 금융거래가 있었다는 사실만으로 청구주장을 인정하기는 어려운 점, 청구인은 쟁점건물의 신축공사가 진행되고 보존등기가 완료된 기간에 쟁점법인의 대표이사이면서 지분 35%를 보유한 주주로서, 쟁점법인의 경영을 사실상 지배할 수 있는 위치에 있었으며, 쟁점공사의 발주자인 동시에 시공자로서 동일한 거래주체로 쟁점공사를 주도하였다고 보여지는 반면에, 쟁점법인의 실제 대표자라고 주장하는 오OOO는 2010.11.26. 사망한 자로서 청구인이 오OOO에게 명의를 대여하였다는 사실을 입증할 만한 객관적인 증빙서류를 제시하지 못하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 청구인이 쟁점법인의 실제 대표자가 아니라는 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 및 조세범처벌법제3조 제6항에서 규정한 “사기나 그 밖의 부정한 행위”로 국세를 포탈한 경우에는 10년의 부과제척기간을 적용하는 것이고, 이에 해당하는 구체적인 행위로 “이중장부의 작성 등 장부의 거짓기장”, “거짓증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취”, “재산의 은닉, 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐”, “세금계산서 또는 세금계산서합계표 조작” 등을 나열하고 있는바, 쟁점법인과 청구인은 쟁점공사와 관련하여 허위계약서 작성, 장부의 허위기재, 세금계산서상 공급가액을 축소발급하는 방법으로 관련제세를 부당하게 신고하는 등 조세의 부과 징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 행위를 적극적으로 한 사실이 나타나므로 쟁점공사와 관련된 국세포탈 행위는 10 년의 부과제척기간을 적용하는 것이 타당하 다고 판단된다. 그리고, 2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된국세기본법제26조의2(국세부과의 제척기간) 제1항 제1호는 “납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다”고 규정하고 있으며, 부칙 제2조(국세부과의 제척기간에 관한 적용례) 제1항은 “위 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로 법인세법 제67조 에 따라 처분하는 금액부터 적용한다”고 규정하고 있는바, 처분청이 2013.1.2. 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분이 소급과세 금지원칙을 위배하였다는 청구주장 역시 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.