영농상속공제 적용을 하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 곤란함

OOO세무서장이 2013.7.11. 청구인에게 한 2009.5.25. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 피상속인 차OOO의 OOOO OOO OO OO동 110-1토지 6,754㎡ 중 2,571.13㎡과 차OOO의 같은 곳 114-1 전 2,118㎡의 매매거래가 교환거래인지 명의신탁거래인지 여부에 대한 사실관계를 재조사하여 같은 곳 114-1 전 2,118㎡의 토지가액을 상속가액에서 제외할 수 있는지 여부 등을 결정하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

• 가. 청구인은 2009.5.25. 사망한 배우자 차OOO(이하 “피상속인”이라 한다)에 대한 상속세 신고(2009.10.28.)시 피상속인이 본인 소유인 OOOO OOO OO OO동 110-1 토지 6,754㎡(이하 “전체토지”라 한다)중 2,571.13㎡(이하 “쟁점토지1”라 한다)와 조카인 차OOO 소유인 같은 곳 114-1 전 2,118㎡(이하 “쟁점토지2”라 한다)를 매매(교환)한 것으로 하여 쟁점토지2를 상속토지에 포함하고 감정가액OOO으로 평가․신고하였다.
• 나. 처분청은 2011.7.경 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하고, 쟁점토지2를 상속토지에 포함하는 내용의 상속세 신고대로 감정가액으로 평가․시인하는 한편, 쟁점토지1과 쟁점토지2의 교환을 특수관계자 사이의 저가양수도로 보아 교환차익상당액인 OOO만원 상당을 차OOO에 대한 사전증여가액(이하 “쟁점사전증여가액”이라 한다)으로 하여 차OOO에 증여세를 과세하고, 2011.7.11. 청구인에게 상속세 조사결정통지를 하였다.이후 2013.5.경 처분청은 쟁점토지1과 차OOO에 대한 양도소득세 조사를 실시한 후 신고 누락된 쟁점토지1의 가액(기준시가)을 상속재산에 추가적으로 포함하여 2013.7.11. 청구인에게 2009.5.25. 상속분 상속세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2013.8.6. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 피상속인이 차OOO에게 명의 신탁한 쟁점토지1은 토지의 효율적인 이용을 위해 2006.12.28. 피상속인의 소유이었던 OOO동 110-2 전 48.24㎡, 같은 곳 110-3 전 1,183㎡, 같은 곳 112-1 전 1,304㎡ 및 같은 곳 112-2 구거 35.89㎡(이상 2571.13㎡, 쟁점토지1)와 차OOO 소유의 같은 곳 114-1 답 2,118㎡(쟁점토지2)을 상호교환방식(등기원인은 “매매”)으로 소유자를 일치시킨 후 불가피하게 합병등기한 것이어서 실제 매매에 따른 양도가 아닌데도 쟁점토지2를 상속재산에 포함하여 경정․고지한바 이는 상속재산에서 제외되어야 한다.

(2) 처분청은 쟁점토지1과 쟁점토지2의 차액에 대하여 특수관계 자 사이의 저가양수도로 보아 쟁점사전증여가액을 상속세 조사시 포함하여 이중으로 결정한바, 이는 피상속인과 차OOO의 쌍방 간 명의신 탁 및 명의수탁한 것이므로 이를 상속재산가액에서 차감하여야 한

• 다. (3) 설령, 쟁점토지2가 명의수탁 토지가 아니라 하더라도 당해 토지만을 상속세 신고목적으로 감정가액으로 평가하여 신고한 것이므로 이를 부인하고 상속개시일 현재 근저당권이 설정되어 담보 제공 되고 있는 당해 채권액OOO으로 이를 평가․적용하여야 한
• 다. (4) 청구인은 청구인이 단독으로 상속한 쟁점토지1을 포함하여 피상속인이 보유한 농지를 피상속인과 함께 평생 영농에 종사하였으므로 영농상속공제가 적용되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 쟁점토지2를 상속재산에서 제외하여야 한다는 주장이나, 청구인은 위 부동산을 상속재산으로 자진신고하였고, 피상속인에 대한 상속세 조사를 2011.6.7.부터 2011.7.6. 까지 실시한 후, 쟁점토지2 를 청구인의 상속재산으로 결정하여 조사결과를 통지한 날이 2011.7.11.이 므로 조사결과 통지일로 부터 90일이 경과하였으므로 심판청구 대상이 아닌 것이며, 처분청은 차OOO의 전체토지 에 대한 조사를 실시한 결과 총 양도면적 중 2,571㎡(쟁점토지1)은 피상속인이 차OOO에게 명 의신탁한 부동 산임이 확인되어 이를 청구인의 상속재산으로 결 정만 하였지, 청구인이 명의수탁 하였다는 쟁점토지2에 대하여 어떠한 처분도 한 사실이 없으며, 부동산등기제도를 악용한 투기ㆍ탈세ㆍ탈법행위 등 반사회적 행위를 방지하고자 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률이 시행되고 있고, 현재까지 쟁점토지2의 등기상 소유권자는 청구인 이므로 청구인이 쟁 점토지2를 당초 상속재산에서 제외하여야 한다는 주장은 인정할 수 없다. (2) 2013.5. 차OOO이 교환으로 취득한 부동산에 대한 양도소득세 조사결과 총 양도면적(6,574㎡, 전체토지)중 2,571㎡(쟁점토지1)은 피 상속인이 차OOO에게 명의 신탁한 것으로 확인되므로 쌍방 간 교환 한 부동산의 교환차익을 재계산하여 직권으로 차감․경정하고자 한다.

(3) 상속세 및 증여세법상 저당권이 설정된 상속재산의 평가는 시가와 담보하는 채권액을 비교하여 큰 금액으로 평가하므로 청구인은 쟁점토지2에 대한 평가시 담보하는 채권액OOO 보다 큰 금액인 감정평가 평균액OOO 으로 정상적으로 신고하였 으므로 청구인의 주장을 인정할 수 없 으며, 조사결정통지일이 2011.7.11. 이므로 처분 일로부터 90일이 경과하여 심판청구대상이 아니

• 다. (4) 청구인이 영농상속공제를 적용받기위해서는 피상속인의 농지 전부를 상속받아야 하나, 차OOO에게 명의신탁한 쟁점토지1을 청구인이 단독으로 상속받은 후 소유권을 이전한 사실이 없으므로 청구인의 영농상속공제주장을 인정할 수 없다.

• 가. 쟁점 ⓛ 피상속인의 쟁점토지2를 상속재산에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

② 사전증여재산OOO을 상속가액에서 차감하여야 한다는 청구주장의당부

③ 쟁점토지2 평가시 근저당설정시의 피담보채권액으로 평가하여야 한다는 청구주장의 당부

④ 영농상속공제 적용을 하여야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제68조 (청구기간)

① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다. (2) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제3조 (실권리자명의 등기의무 등)

① 누구든지 부동산에 관한 물권을 명의신탁약정에 따라 명의수탁자의 명의로 등기하여서는 아니 된다. (3) 상속세 및 증여세법 제18조 (기초공제) ③ 가업상속 또는 영농상속을 받은 상속인은 가업상속 또는 영농상속에 해당함을 증명하기 위한 서류를 제67조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 제60조 (평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 (영농상속)

① 법 제18조 제2항부터 제5항까지의 규정에서 "영농상속"이란 피상속인이 영농(양축ㆍ영어 및 영림을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)에 종사한 경우로서 상속재산 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산(이하 이 조에서 "영농상속재산"이라 한다)의 전부를 상속인 중 영농에 종사하는 상속인이 상속받는 것을 말한다. 제49조 (평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.(이하중략)

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.(이하생략)

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인은 2009.10.23. 피상속인에 대한 상속세 신고시 상속인별 상속재산을 아래 <표1>과 같이 제출하였다. OOOOOOOOOO OOOO OOOOOO(OO) (OO: O, OO)

(2) 처분청의 피상속인에 대한 상속세 조사종결보고서(2011.7.)의 주요내용은 아래와 같다. (가) 청구인과 차OOO(장남), 차OOO(차남) 및 차OOO(장녀, 차OOO 및 차OOO를 합하여 이하 “공동상속인”이라 한다)는 상속세 신고시 피상속인의 OOO동 380외 6필지의 토지 및 건물에 대해 보충적 평가방법에 의해 평가․신고하고, 쟁점토지2에 대하여는 OOO감정원(2009.10.16. 기준, OOO만원)과 OOO감정평가법인(2009.10.16. 기준, OOO만원)이 평가하여 이를 평균한 금액OOO으로 평가․신고한데 대하여 처분청은 이를 성실하게 평가된 것으로 보아 신고․시인하였다. (나) 2006.12.28. 피상속인이 조카 차OOO에게 양도한 쟁점토지1은 차OOO의 처 오OOO 소유의 쟁점토지2와 교환하였음이 확인되므로, 아래 <표2>의 교환차액OOO은 특수관계자 사이의 저가양수의 경우에 해당하므로 아래 산식에 의해 계산한 증여재산가액에 대해 차OOO에게 증여세 결정OOO하고, 동 증여재산가액OOO을 사전증여재산으로 보아 상속재산가액에 산입하여 상속세 결정하고, 위 교환토지에 대해공인중개사의 업무 및 부동산거래신고에 관한 법률제27조에 따른 부동산실거래가 신고의무를 위반하였으므로 해당 지방자치단체에 실거래가 상이자료 파생하였다. OOOOOOOOOO OOOOO OOO OOO OO OO OO (OO: O, O) (다) 피상속인은 OOO농협OOO에서 OOO만원 상당을 대출하여 조카 차OOO에게 금전소비대차계약을 체결하고 대여한 사실이 확인되므로 이를 대여금 채권으로 상속재산가액으로 하고, 청구인과 공동상속인은 임대보증금 채무를 OOO만원을 신고하였으나, 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야 할 확정된 위 금융채무 O OO,OOO만원이 누락되었음을 확인하여 피상속인의 채무로 공제하였

• 다. (라) 그밖에 배우자공제 적출액 OOO원 및 금융재산공제액 O,OOO,OOO원, 금융자산누락액 OOO원 상당을 상속재산가액에 포함하였다.

(3) 국세통합전산시스템에 따르면, 청구인과 공동상속인은 2009.10.28. 처분청에 피상속인의 상속개시(2009.5.25.)이후 피상속인의 상속재산에 대하여 청구인 38.13%, 공동상속인 중 차OOO 43.35%, 차OOO 9.08%, 차OOO 10.36% 상당을 실제 상속지분으로 하여 상속세 과세표준신고 및 자진납부계산서를 제출하였으나, 쟁점토지1은 상속세 신고시 및 당초의 상속세 결정시에도 상속재산에 포함되지 아니한 것으로 확인되었다.

(4) 처분청의 차OOO 및 쟁점토지1에 대하여 양도소득세에 대하여 조사(2013.5.24.)한 주요내용은 아래와 같다. (가) 피상속인이 조카인 차OOO에게 쟁점토지1을 명의신탁한 사실이 확인되었고, 차OOO은 2012.11.30. 전체토지를 박OOO에게 OOO만원에 양도한 후, 2012.12.3. 쟁점토지1에 대한 양도대금을 정산하여 청구인에게 OOO만원OOO상당을 지급한 사실 이 확인되므로 전체토지의 양도가액 OOO만원 중 차OOO 소유토지의 양도가액은 OOO만원이고, 쟁점토지1의 양도가액은 청구인과 공동상속인이 양도한 것으로 보아 이를 OOO만원으로 결정하였다. (나) 농지원부확인결과 차OOO이 당해 전체토지에서 농작물을 직접 경작한 것으로 기재되어 있고, 이를 위해 2010.10. OOO원, 2011.6. OOO원 상당의 농약과 비료를 매입한 증빙서류가 확인되고, 2010년부터 2011년까지 밀농사를 지었으나, 토질이 안 좋아 밀을 판매할 만한 수확량은 없어 생산량 전부를 자가 소비하였다고 진술하였다. (다) 피상속인의 상속재산에 대한 상속세 신고내용을 확인할 결과, 청구인과 공동상속인이 쟁점토지1을 상속재산으로 하여 신고한 사실이 없으므로 신고 누락된 쟁점토지1의 가액OOO 상당을 상속재산가액에 포함하여 상속세 OOO원 추가 경정․고지하였다.

(5) 심리자료를 보면, 처분청은 2006.12.28. 피상속인이 쟁점토지1을 명의수탁자 차OOO에게 명의신탁하여 차OOO이 2012.11.30. 이를 양도하였다 하여 OOO시장에 실명법위반자료를 통보한 것으로 나타난다.

(6) 쟁점토지1 및 쟁점토지2의 등기부상 기재내용은 아래와 같다. (가) 피상속인 소유인 쟁점토지1OOO은 2006.12.26. 본래의 OOO동 110-1 답 2,668㎡에 합병되었고, 같은 날 분할로 OOO동 110-6 전 4,185㎡로 된 후 2010.5.6. OOO동 110-6에서 다시 합병되었으며, 2006.12.28. 매매를 원인으로 피상속인에서 차OOO에게 소유권이 이전(거래가액 OOO억원)된 후 2012.11.30. 차OOO은 전체토지를 OOO만원에 박OOO에게 소유권 이전된 것으로 나타난다. (나) 쟁점토지2는 2006.12.28. 매매를 원인으로 하여 오OOO(차OOO의 처)에서 피상속인으로 소유권이 이전OOO된 후 2009.10.23. 협의분할에 의한 상속(2009.5.25.)에 의해 청구인으로 소유권이 이전되었고, 2008.5.21. OOO에 근저당권설정OOO된 것으로 나타난다.

(7) 공동상속인 중 차OOO은 2013.4.9. 처분청에 고충민원을 제기하여 쟁점토지2가 차OOO의 처 오OOO의 소유로 당초 상속세 신고(2009.10.23.)시 산입되었기에 이를 상속재산에서 제외하여 상속세 환급을 요구하는 취지의 고충청구하였으나, 처분청은 2013.4.12. 부동산실명법에 의한 실명등기 및 민사 등의 실소유자를 가린 후 판단되어야 할 사항으로 직권시정이 불가함을 통보하였다.

(8) 청구인은 외관상 등기원인을 매매로 하여 쟁점토지1,2를 교환의 형식으로 등기하였으나, 매매대금수수가 전혀 없었고, 실질은 쟁점토지2는 실소유자가 차OOO으로 피상속인이 명의수탁인이고, 쟁점토지2는 피상속인이 소유라며, 피상속인의 쟁점토지2(명의수탁토지)가 상속재산에 포함되어 신고되었기에 이를 상속재산에서 제외하여야 하고, 처분청이 사전증여재산OOO으로 본 것은 상속가액에서 차감하여야 하고, 설령 쟁점토지2를 청구인 소유로 본다 하더라도 쟁점토지2(명의수탁토지)를 근저당설정시의 피담보채권액으로 평가하여야 하며, 영농상속공제 적용을하여야 한다며, 과세전적부심사결정서, 토지이용계획확인서, 지적도등본, 토지대장, 토지등기부등본, 가족관계증명서, 제적등본, 족보, 상속세조사 종결보고서, 부동산매매계약서OOO, 토지대금입금통장사본, 주민등록초본, 차용증, 대출거래약정서, 근저당권설정계약서, 대출금거래내역조회, 자유저축예탁거래명세표, 출금전표OOO, 금융거래확인서, 기한의이익상실통지서OOO, 임의경매실행예정통지서OOO, 감정평가서(OOO감정원, OOO감정평가법인), OOO협조합원증명서, 농지원부, 명의개서내역조회, 개인지분정보조회, 영수증(농약), 경작확인서, 상속세조사종결복명서, 경작확인서, 재산분할협의서, 내용증명(차OOO→청구인)5매, 내용증명(청구인→차OOO) 등을 제출하였다. (가) 상속재산분할협의서(2013.6.4. 작성, 청구인, 차OOO, 차OOO, 차OOO)의 주요내용은 아래와 같다. (나) 처분청의 과세전적부심사결정서(2013.6.28. 처분청)를 보면, 처분청은 명의수탁인인 차OOO이 이미 납부한 양도소득세 중 쟁점토지1을 청구인을 포함한 공동상속인의 기납부세액으로 인정하여 양도소득세 결정시 반영하고, 청구인 지분(33.34%) 해당분에 대하여는 8년 자경농지로 보아 감면을 적용하였으나, 나머지 공동상속인은 경작사실이 확인되지 않아 자경농지에 대한 양도소득세 감면규정을 적용하지 아니한 것으로 나타난다. (다) 차용증, 대출거래약정서, 근저당권설정계약서, 대출금거래내역조회, 자유저축예탁거래명세표, 출금전표OOO 기한의이익상실통지서OOO, 임의경매실행예정통지서OOO 등을 보면, 2008.5.22. 피상속인은 OOO으로부터 일반대출명목으로 OOO만원을 대출(대필자 차OOO)받았고, OOO은 쟁점토지2에 채권최고액 OOO만원 상당을 설정(대필자 차OOO)하고, 당일 피상속인의 OOO계좌(717105-61-)로 OOO만원 상당이 입금되었고, 차OOO이 대출일부터 2013.2.23.까지 매월 OOO여만원의 대출이자를 납부하다가 연체되자 OOO은 임의경매실행예정통지서를 청구인에게 통지한 것으로 나타난다. (라) OOO조합원증명서, 농지원부, 명의개서내역조회, 개인지분정보조회, 영수증(농약), 경작확인서 등을 보면, 청구인은 2010.6.24. OOO조합으로 가입하였고, 피상속인은 쟁점토지2에 채소를 경작한 것으로, OOO동 산 101-15 신OOO 및 하OOO 등은 2009.4.부터 2012.10.까지 쟁점토지1을 경작하였다고 확인한 것으로 나타난다. (마) 청구인은 차OOO과 청구인 사이의 여러 차례의 내용증명을 통하여 쟁점토지1은 피상속인의 소유이고, 쟁점토지2는 차OOO의 소유의 토지라는 취지로 주장하였다.

(9) 쟁점ⓛ,②,③에 대하여 본다. (가) 과세처분이 있은 후에 증액경정처분이 있는 경우, 그 증액경정처분은 당초 처분을 그대로 둔 채 당초 처분의 과세표준과 세액을 초과하는 부분만을 추가로 확정하는 것이 아니라 당초 처분에서의 과세표준과 세액을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는것이므로, 당초 처분은 증액경정처분에 흡수되어 당연히 소멸하고 그 증액경정처분만이 쟁송의 대상이 된다(대법원 2000.9.8. 선고 98두16149 판결 등 참고)할 것이므로 이 건의 경우 당초 2011.7.11. 상속세조사결정통지 후 2013.7.11.자 쟁점토지1을 상속재산에 추가적으로 포함하여 경정한 것이고, 이 증액경정에 대하여 청구인이 불복을 제기한 것이므로 각하대상은 아닌 것으로 보인다. (나) 피상속인과 차OOO은 등기원인을 매매로 하여 쟁점토지1,2를 교환의 형식으로 등기하였으나, 교환차액이나 매매대금수수의 흔적이나 그 입증이 없는 점, 처분청은 차OOO 및 쟁점토지1에 대한 양도소득세 조사결과 쟁점토지1은 피상속인이 차OOO에게 명의신탁한 것으로 보아 부동산실명법 위반 자료를 OOO시장에 통보하는 한편, 쟁점②에서 피상속인과 차OOO 사이의 교환차익을 재계산하여 경정할 예정이라는 의견으로 이는 서로 일관성이 없어 보이는 점, 차OOO은 전체토지 양도대금 중 쟁점토지1에 해당하는 OOO만원 상당을 청구인 계좌로 직접 송금한 점에서 쟁점토지1,2를 서로 교환하였다고 단정할 수 없는 점, 2008.5.22. 피상속인이 쟁점토지2에 근저당권을 설정하고 OO O,OOO만원 상당의 대출을 받을 당시 서류의 대필자가 차OOO으로 계 속 나타나고, 차OOO이 그 대출금을 실지 사용하여 대출일인 2008.5.22.부터 2013.2.23.까지 대출이자를 줄곧 납부해온 점 등에서 피상속인과 차OOO은 쟁점토지1,2를 매매형식으로 서로 명의신탁한 것으로도 볼 수 있는 점 등에서 이 건 거래가 교환거래인지 명의신탁거래인지에 대한 사실관계를 재조사할 필요가 있어 보이고 이에 따라 쟁점토지2의 가액을 상속재산에서 제외할지 여부를 가려야 할 것으로 판단된다. (다) 쟁점②와 쟁점③에 대하여 보면, 쟁점②에 대하여 처 분청은 피상속인과 차OOO 쌍방 사이의 교환으로 보아 교환차익을 재계산하여 직권으로 차감․경정할 예정이라는 의견이나, 쟁점ⓛ에서 살펴 본 바와 같이 재조사 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 등의 필요한 처분을 하여야 할 것으로 판단된다.

(10) 쟁점④에 대하여 본다. 영농상속공제는 상속세 및 증여세법 시행령제16조 제1항의 규정에 따라 피상속인이 영농에 종사한 경우로서 영농에 종사하는 상속인이 경작용 농지전부를 상속받는 경우에 한하여 적용하는 점, 우리 원은 청구인의 양도소득세 사건(조심 2013구3594, 2013.11.21.)에서 쟁점토지1이 청구인이 단독 상속한 토지가 아니라 청구인과 공동상속인이 공동상속된 것으로 하여 결정한 점에서 영농상속공제 적용은 곤란해 보이는 점에서 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.