미국 모회사와 사이의 분쟁이 종결되기 전에는 미국 모회사가 에게 이 건 설비대금 미지급금 등을 지급할 것이 기대되지 않는 상황에서 청구법인이 미국 모회사에게 쟁점금액을 송금할 이유가 없어 보이므로, 쟁점금액이 정당한 사유 없이 미국 모회사에게 유출된 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없음
미국 모회사와 사이의 분쟁이 종결되기 전에는 미국 모회사가 에게 이 건 설비대금 미지급금 등을 지급할 것이 기대되지 않는 상황에서 청구법인이 미국 모회사에게 쟁점금액을 송금할 이유가 없어 보이므로, 쟁점금액이 정당한 사유 없이 미국 모회사에게 유출된 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점금액은 아래와 같은 이유로 사외유출에 해당하지 아니하므로 배당으로 소득처분하여 과세한 처분은 잘못이다. (가) 쟁점금액은 이 건 설비 대금에 대한 연대보증 채무자인 OOO가 주채무자인 청구법인에게 사전구상권을 행사함에 따라 청구법인이 OOO에게 지급한 것으로, 향후 OOO는쟁점금액을 이 건 자산양수계약에 따라 청구법인이 OOO에 부담하는 이 건 설비 대금 채무의 변제에 사용할 의무를 부담하므로 결국 청구법인이 부담하고 있던 이 건 설비에 대한 양수대금 지급의무 면책을 위하여 사용된 것이라 할 것이고, 만약 OOO가 쟁점금액을 청구법인의 면책에 사용하지 않는다면 청구법인은 OOO를 상대로 손해배상을 청구할 수 있으므로 쟁점금액은 사외유출에 해당하지 않는다. (나) 일반적인 구상권과 달리 사전구상권은 타인의 부탁(예, 보증계약 등)으로 보증인이 된 자가 민법제442조 제1항이 정하는 네가지 사유(보증인이 과실 없이 채권자에게 변제할 재판을 받은 경우, 채무의 이행기가 도래한 경우 등) 중 한 가지가 발생하는 경우 사전에 주채무자를 상대로 구상을 청구할 수 있는 권리인 바, 사전구상권을 행사하기 위해서는 타인의 부탁에 의하여 그 타인이 제3자(즉, 채권자)에게 부담하는 채무에 대한 보증인 또는 연대보증인이 되었다는 사실과 위 네 가지 사유 중 한 가지가 발생하였다는 사실 두 가지만 존재하면 되고, 사전구상권을 행사한 자가 타인으로부터 수령한 금원으로써 그 타인이 제3자에게 부담하는 채무의 변제에 실제로 사용할 것을 요건으로 하지 않으며, 미리 사전구상권을 행사하겠다는 점을 타인에게 통지할 것을 요하지도 않는다. 따라서 쟁점금액이 사외유출되었음을 뒷받침하는 근거로 처분청이 제시하고 있는 두 가지 사정, 즉 OOO에 이 건 설비 대금을 지급한 적이 없다는 점, 사전구상권 행사 또한 통지한 적이 없다는 점 등은 사전구상권의 본질에 정면으로 배치되므로, 이 건 과세처분의 적법성을 뒷받침하는 근거가 될 수 없다. (다) OOO는 2003.4.30. OOO과의 사이에 체결한 이 건 자산매수계약에 따라 OOO에 이 건 설비에 대한 양수대금 지급의무를 부담하게 되었다. 그 후 청구법인은 2003.5.13. OOO과의 사이에 “OOO가 부담하는 이 건 설비의 양수대금 지급에 관한 이행, 변제 및 상환 등 일체의 의무를 인수한다. OOO는 청구인과 연대하여OOO에 대하여 이 건 설비의 양수대금 지급의무를 부담한다”는 내용의 이 건 의무인수약정을 체결함으로써, 이 건 자산양수계약에 의하여 OOO에 부담하던 이 건 설비의 양수대금 지급의무를 청구법인이 인수하게 되었고, OOO는 이 건 자산양수계약에 따라 OOO에 대하여 주채무자로서 부담하고 있던 이 건 설비의 양수대금 지급의무를 면하는 대신 청구법인이 이 건 의무인수약정에 따라 OOO에 대하여 부담하는 이 건 설비의 양수대금 지급의무에 대하여 청구법인과 연대하여 채무이행에 추가로 책임지는 채무자가 되었다. (라) 연대채무의 경우 각자 부담분을 넘어 채무를 변제한 채무자는 다른 채무자들에 대하여 구상권을 행사할 수 있고, 연대보증의 경우 주채무자는 연대보증인을 상대로 구상할 여지가 전혀 없으나, 연대보증인은 자신의 부담부분이 없으므로 변제하는 금액 전부에 대하여 주채무자에게 구상권을 행사할 수 있으므로, 민법상 사전구상권은 보증채무자(연대보증채무자 포함)에게만 인정되며, 연대채무자에게는 인정되지 않는다. 청구법인의 경우 이 건 의무인수약정에 따라 이 건 설비의 양수대금 지급에 관한 OOO의 채무를 인수하였고, OOO는 청구법인이 인수한 이 건 설비의 양수대금 지급에 관한 채무를 청구법인과 연대하여 부담키로 약정하였다. 그런데, 이 건 설비의 소유권은 청구법인에 이전된다는 점에서 이 건 설비의 양수대금 지급채무는 청구법인의 채무이고, OOO는 타인인 청구법인의 채무에 대해 담보목적으로 이 건 설비 양수대금 지급채무를 부담하였다고 볼 수 있으므로, OOO가 이 건 의무인수약정에 따라 부담한 채무는 연대보증채무에 해당된다. 달리 표현하면, 청구법인이 채권자(OOO)의 청구에 응하여 이 건 설비의 양수대금 지급채무를 변제하더라도 내부적으로 OOO에 대하여 구상을 청구할 아무런 권리가 없다는 점에서 OOO는 연대채무자가 아닌 연대보증인에 해당함이 분명하다. 따라서, OOO는 연대보증채무자로서 민법제442조 제1항 각호의 어느 하나의 요건이라도 충족되는 경우 청구인에 대하여 사전구상권을 행사할 수 있는 지위에 있게 된다. (마) 청구법인은 OOO에게 이 건 설비의 양수대금 채무의 이행기가 도래한 이후에 OOO로부터 이 건 설비의 양수대금 OOO에 대한 청구를 받으면 수시로 지급하겠다는 내용, 즉 OOO가 사전구상권을 행사할 경우 이에 응하겠다는 취지의 채무증서(OOO, 이하 “이 건 채무증서”라 한다)를 교부해 주었고, 그 후 이 건 설비에 대한 양수대금 채무의 마지막 정산기준일인 2008.5.13.이 도래함에 따라, OOO가 위 날짜 이후에 민법제442조 제1항 제4호 “채무의 이행기가 도래하는 때”에 근거하여 언제든지 청구법인에 대하여 사전구상권을 행사할 수 있게 되자, OOO는 청구법인에게 이 건 설비의 양수대금채무에 해당하는 미화 OOO달러의 지급을 청구하였고, 청구법인은 2009.2.23.부터 2011.7.12.까지 50회에 걸쳐 OOO에게 쟁점금액을 지급한 것이고, 쟁점금액을 사전구상한 OOO는 향후 이 건 설비의 양수대금지급 채무 등을 청구법인을 위하여 대신 이행할 의무를 부담하게 된다. 한편, 법인세법상 소득처분시 법인 이외의 자에게 지급된 금액이라도, 법인이 그와 관련하여 손해배상청구권 등의 권리를 보유하거나 지급된 금액이 법인을 위하여 사용되었다면, 사외유출된 것으로 소득처분을 할 수 없는 것인바(대법원 2008.11.13. 선고 2007두23323 판결, 같은 뜻임), 쟁점금액을 사외유출로 보아 이루어진 처분청의 이 건 과세처분은 위법하다.
(2) 설령, 쟁점금액을 배당소득으로 보아 청구법인에게 원천징수분 법인세를 경정․고지하더라도, 아래와 같이 외국법인의 제한세율 신청서의 제출은 조세조약에 따른 제한세율을 적용하는데 반드시 필요한 요건이라고 볼 수 없으므로 쟁점금액에 대하여 한․미조세조약상 제한세율(10%)을 적용하여야 한다. (가) 한․미조세조약 제12조 제2항에서 배당수취 법인이 지급법인의 지배권을 10% 이상 소유하고 지급법인의 총소득 중 이자소득과 배당소득이 차지하는 비중이 25% 이하인 경우에는, 배당소득에 대하여 적용되는 세율은 10% 이상을 초과하여서는 아니된다는 취지로 규정하고 있는데, OOO는 청구법인에 대하여 10% 이상의 지배권을 가지고 있으며, OOO의 판매를 통해 취득한 소득이 청구법인 전체 소득의 대부분이므로 쟁점금액은 제한세율 적용대상이다. (나) ① 우리나라와 조세조약이 체결된 국가의 외국법인에 대한 세금부과는 특별법 우선의 원칙에 따라 조세조약의 규정이 국내세법상 일반규정에 우선하여 적용되므로, 법인세법이 외국법인에게 부여하고 있는 국내원천소득에 대한 제한세율 적용신청서 제출의무를 이행하지 않았다는 이유만으로 조세조약에 따른 제한세율의 적용을 배제하고 국내세법상 세율을 적용하는 것은 법리상 부당하고, ② 법인세법제98조의6 및 같은 법 시행령 제138조의7은 과세관청이 국제적 경제활동에 대한 과세를 함에 있어 관련 소득의 실질 귀속자를 파악하여 해당 조세조약을 적용하고자 외국법인에게 제한세율 적용신청서 제출의무를 부과하는 데 그 취지가 있으며, ③ 외국법인이 이러한 의무를 부담한다고 하여 조세조약 규정에 따라 적정한 세금을 부과할 과세관청의 책임이 없어진다고 볼 수 없기 때문이다. (다) 더욱이, 처분청의 과세논리에 따르더라도 쟁점금액이 실제 지급된 것은 2009.2.23.부터 2011.7.12.까지이고, 외국법인의 제한세율 적용신청서 제출을 처음으로 규정한 법인세법제98조의6 및 같은 법 시행령 제138조의7은 그 이후인 2012.7.1.부터 시행되었음에도 불구하고 단지 쟁점금액과 관련된 소득금액변동통지서가 송달된 2013년 2월경에 소득이 지급된 것으로 간주한다는 소득세법제129조 제2항이 있다는 이유만으로 실제 행위 당시 존재하지도 않았던 법인세법제98조의6 및 같은 법 시행령 제138조의7을 적용하여야 한다는 결론에 이르게 되는데, 이는 조세법령 불소급의 원칙을 명시하고 있는 헌법제13조 제2항, 국세기본법제18조 제2항에 정면으로 배치될 뿐만 아니라, 상식적으로도 납득하기 어려운 불합리한 결과가 발생하게 된다.
(1) 쟁점금액은 아래와 같이 정당한 사유 또는 법적 근거 없이 사외유출하여 배당소득에 해당하므로 이 건 과세처분은 적법하다. (가) 청구법인은 2009.2.23.부터 2011.7.12.까지 OOO에게 외화를 송금함에 있어 50회에 걸쳐 분산하여 송금하고 송금사유를 ‘수출대금의 사전송금’으로 처리하면서도 회계상으로는 마치 OOO에 대한 설비대금을 갚은 것처럼 ‘미지급금’의 감소로 처리하였다. 그러면서, 청구법인은 이러한 행위에 대하여 법률적 정당성을 부여하기 위하여 이 건 의무인수약정에 의해 OOO가 보증채무인의 지위로 사전구상권을 청구함에 따라 쟁점금액을 송금하였다고 주장하나, 이 건 자산매수계약서상 이 건 설비를 포함한 유․무형자산에 대한 양도자는 OOO, 양수인은 OOO의 100% 자회사인 청구법인은 이 건 설비에 대한 양수대금 지급의무의 이행․변제 및 상환 등 일체의 의무를 인수하는 것에 동의하면서 모회사 OOO와 연대하여 이 건 설비대금을 지급할 의무를 이 건 의무인수약정에서 약정한바, 이 건 의무인수약정은 OOO와 청구법인이 이 건 설비에 대한 의무사항에 대한 연대책임을 규정한 것이다. 만약, 동 약정이 보증채무에 대한 계약이라면 주채권자인 OOO과 주채무자인 청구법인 사이의 계약내용이 수반되어야 한다. 더불어 OOO와 청구법인을 피청구인으로 청구한 중재신청서상 청구내용을 보면 이들의 관계는 보증채무가 아닌 연대채무임이 명백하다 할 것이다. (나) 또한, 청구법인이 주장하는 OOO의 청구법인에 대한 구상권은 ‘변제, 기타 출재로 주채무자의 채무를 소멸하게 한 때’에 인정되는 것으로 굳이 말하자면 주채무자인 청구법인의 이 건 설비 대금 미지급금을 OOO가 변제한 후에야 구상권을 행사할 수 있는 것이고, 특히 사전구상권의 근거는 구상금을 수령하여 주채무자인 청구법인의 면책에 사용되어야 한다는 것을 전제로 하는 것으로, 현재까지 OOO는 이 건 설비 대금 미지급금을 OOO에 상환한 사실이 없을 뿐만 아니라 OOO에 계류된 OOO과의 분쟁에서도 이 건 설비 대금을 포함한 전체 OOO 사업부 매수잔금에 대하여도 지급의무가 없음을 이유로 다투고 있으며, 채권자인 OOO에 대한 사전구상권 행사의 통보, 구상금의 공탁 등 대위변제를 위한 어떠한 조치도 취하지 않았고 실제 채무액도 감소된 사실이 없으므로 청구법인OOO에게 설비대금 채무를 갚게 할 목적으로 쟁점금액을 해외유출한 것은 아니다. (다) 이는 당시의 행위가 사전구상권의 행사에 따른 법률행위가 아니었음을 반증하는 것이며 이 건 설비 미지급대금을 청구법인이 변제할 여력이 있음에도 직접 변제하지 않고 OOO과의 분쟁으로 변제 의사가 없는 OOO에게 정당한 사유없이 자산을 해외유출한 것이다.
(2) 2012.7.1. 이후 국내원천소득을 실질적으로 귀속받은 외국법인의 경우 조세조약상 제한세율 적용을 받기 위해서는 법인세법제98조의6 및 같은 법 시행령 제138조의7(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례)에 따라 ‘제한세율 적용신청서’를 원천징수의무자에게 제출하여야 하는 것이고 그렇지 아니한 경우 원천징수의무자는 같은 법 제98조 제1항에 따라 세율 20%를 적용하여 원천징수하는 것이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다. 다만, 쟁점금액의 실질귀속자인 OOO가 향후 조세조약상 제한세율을 적용받기 위해서는 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 경정청구할 수 있다.
① 청구법인이 OOO 모회사인 OOO에 이 건 설비 매수대금 미지급금 OOO원을 지급한 것이 법인세법제67조에 의한 의제배당에 해당하는지 여부 (주위적 청구)
② 배당으로 처분된 소득금액에 대하여 한미조세조약 제12조 제2항에 의한 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부 (예비적 청구)
(1) 법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것) 제67조(소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항 에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.
3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다. 제98조의5(외국법인에 대한 원천징수절차 특례) ① 제98조 및 제98조의2 내지 제98조의4의 규정에 의한 원천징수의무자는 기획재정부장관이 고시하는 국가 또는 지역에 소재하는 외국법인의 국내원천소득 중 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제9호 또는 제10호의 규정에 의한 소득에 대하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하는 경우에는 제98조의4 및 조세조약에서의 비과세ㆍ면제 또는 제한세율 규정에 불구하고 제98조 제1항 각 호에서 규정하는 세율을 우선 적용하여 원천징수하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 바에 따라 조세조약에서의 비과세ㆍ면제 또는 제한세율을 적용받을 수 있음을 국세청장이 사전승인한 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항에서 규정한 국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 법인(그 대리인 또는 국세기본법 제82조 의 규정에 의한 납세관리인을 포함한다)이 당해 소득에 대하여 조세조약에서의 비과세ㆍ면제 또는 제한세율의 적용을 받고자 하는 경우에는 제1항의 규정에 의하여 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 대통령령이 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.
(2) 법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정된 것) 제98조의6(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례) ① 제93조에 따른 국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 "실질귀속자"라 한다)이 조세조약에 따른 제한세율(이하 이 조에서 "제한세율"이라 한다)을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자(이하 이 조에서 "원천징수의무자"라 한다)에게 제출하여야 한다.(2011.12.31. 신설)
③ 원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.(2011.12.31. 신설)
④ 제3항에 따라 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.(2011.12.31. 신설)
⑤ 제4항에 따라 경정을 청구받은 세무서장은 청구를 받은 날부터 6개월 이내에 과세표준과 세액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 청구인에게 알려야 한다.(2011.12.31. 신설)
⑥ 제1항부터 제5항까지에서 규정된 사항 외에 제한세율 적용신청서 및 국외투자기구 신고서 등 관련 서류의 제출 방법ㆍ절차, 제출된 서류의 보관의무, 경정청구 방법ㆍ절차 등 제한세율 적용에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.(2011.12.31. 신설) 부칙(2011.12.31. 법률 제11128호) 제23조(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례에 관한 적용례) 제98조의6의 개정규정은 2012년 7월 1일 이후 최초로 원천징수하는 국내원천소득부터 적용한다. (3) 법인세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것) 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
⑥ 제1항 또는 제3항에 따라 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서는 최초로 제출된 날부터 3년 이내에는 다시 제출하지 아니할 수 있다. 다만, 그 내용에 변동이 있는 경우에는 변동사유가 발생한 날 이후 최초로 국내원천소득을 지급받기 전까지 그 변동 내역을 제출하여야 한다.
⑧ 원천징수의무자 및 국외투자기구는 제한세율 적용신청서, 국외투자기구 신고서 등 관련 자료를 법 제98조 제1항에 따른 원천징수세액의 납부기한 다음날부터 5년간 보관하여야 하고, 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장이 그 제출을 요구하는 경우에는 이를 제출하여야 한다.
(5) 한미조세조약 제12조(배당) (1) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당은 양 체약국에 의하여 과세될 수 있다.
(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다. (a) 총배당액의 15퍼센트, 또는 (b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총배당액의 10퍼센트 (i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간 중에 지급법인의 발행된 의결권 주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며, 또한 (ii) 상기 직전 과세연도중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨).
(3) 일방 체약국의 거주자인 배당수취인이 타방 체약국내에 고정사업장을 가지며 또한 배당을 지급받는 주식이 동 고정사업장과 실질적으로 관련을 가지는 경우에는, 상기(2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제8조(사업소득) (6)(a)항의 규정이 적용된다.
(1) 먼저, 쟁점①에 관하여 살펴본다. (가) 2003.4.30. OOO 간에 체결된 이 건 자산매수계약의 주요 내용은 아래와 같다.
1. 이 건 자산매수계약 1(정의)에서 ‘부속계약’에 임가공계약을 포함하는 것으로 되어 있고, ‘매수OOO 자산’이란 OOO 관련 지적재산, 이 건 설비, 재고자산 등을 말하는 것으로 정하고 있으며, 2(기본거래)(c)(i)(양수대금지급) 및 별첨 2(c)(i)에서 OOO가 OOO에게 매수OOO 자산에 대하여 양수대금으로 미화OOO달러를 2003.5.13. 기준으로 5년 동안 6차례에 걸쳐 나누어 지급하되, 이 건 설비에 관하여 청구법인이 지급할 금액은 OOO달러, 매수OOO 재고에 대하여 OOO가 지급할 양수대금은 OOO달러, 지적재산에 대하여 OOO가 대상으로부터 OOO 관련 지적재산권을 인수하기 위하여 OOO에 설립한 완전자회사)가 지급할 금액은 OOO달러로 정하고 있다.
2. 동 계약 5OOO에서 OOO는 매수OOO 자산의 양도 및 양수의 종결 전에 이 건 설비를 인수할 목적과 임가공계약 및 부동산사용계약을 체결하기 위하여 우리나라에 OOO의 완전자회사인 청구법인을, 지적재산계약을 체결하기 위하여 OOO에 OOO의 완전자회사인 OOO를 각 설립하여야 하는 것으로 정하는 한편, 그럼에도 불구하고 OOO는 이 건 자산매수계약 및 부속계약상 청구법인과 OOO의 모든 의무사항들에 대하여 OOO에게 여전히 책임을 부담하는 것으로 정하고 있다.
3. 또한, 동 계약 6(post-closing covenants)(g)(매수OOO 설비)에서 이 건 설비에 관한 모든 위험을 종결 시점에 청구법인에게 이전하는 것 등을 조건으로 하여 OOO은 2004.12.31. 현재 이 건 설비에 관한 소유권 등 일체의 권리를 청구법인에게 이전하는 것으로 정하고 있다. (나) 2003.5.13. 청구법인과 OOO 사이에 체결된 이 건 의무인수약정에 의하면, OOO는 이 건 자산매수계약에 따라 청구법인에게 별첨 2(c)(i)에서 정한 바에 따라 매수OOO 설비(이 건 설비)에 관하여 청구법인이 이행하여야 할 각 양수대금 지급에 관한 이행, 변제 및 상환 등 일체의 의무를 이전(delegate)하고, 청구법인은 상기 의무를 이행하는 것에 동의하는 한편, 여기서 언급된 의무 이전 및 인수에도 불구하고 OOO는 청구법인과 연대하여(jointly and severally) 이 건 설비 대가를 OOO에게 지급할 의무를 포함하여 이 건 자산매수계약상 규정된 OOO의 모든 의무를 이행할 책임을 제한없이 부담하는 것으로 정하고 있다. (다) 2003.5.13. 청구법인과 OOO 사이에 체결된 임가공계약에 의하면, 이 건 자산매수계약에 따라 이 건 임가공계약을 체결한 것으로 되어 있으며, 2.1(제조 및 제조관련 의무)에서 OOO은 이 건 자산매수계약서상 매수OOO 자산을 사용하여 제품출하명세서 등에 따라 제품을 청구법인에게 제조․공급하여야 하는 것으로 정하고 있다. (라) 2007년 3월경 OOO 사이에 체결된 총괄공급계약에 의하면, ‘임가공계약 부분’에서 청구법인은 2004.12.31. OOO의 시설물이 있는 대한민국 OOO에서 OOO 제조 관련 설비(이 건 설비)에 관한 소유권을 취득할 예정이고 이에 따라 OOO에게 2008.5.13. 이 건 설비에 대한 대금인 OOO달러를 지급하기로 하였으며, 청구법인은 OOO과 사이에 OOO이 이 건 설비를 이용하여 청구법인에게 OOO을 제공하기로 한 임가공계약을 체결한 것으로 되어 있고, ‘OOO 공급에 대한 계약 부분’에서 청구법인이 생산하는 모든 OOO에 대한 판매목적으로 독점 공급되어야 하되, 다만 청구법인은 우리나라 내에서 판매를 목적으로 OOO에게 OOO을 공급할 권리를 가지는 것을 조건으로 하고 청구법인은 제품과 관련하여 OOO가 요구하는 조건을 충족하는 제품을 OOO에 소재하고 있는 시설에서 공급하는 것으로 정하고 있다. (마) 청구법인이 작성한 채무증서(날짜 미기재)에 의하면, 2003.10.1. 청구법인에게 인도된 설비에 대한 대가로 청구법인은 OOO(또는 채무증서를 향후 보유할 자)의 지시에 따라 원금 OOO원을 지급할 것을 약속하는데, 2008.5.13. 이후 OOO(또는 채무증서를 향후 보유할 자)가 채무증서와 관련하여 청구서를 제시하면 청구서에 명시된 해당 금액만큼 지급할 것을 약정하는 것으로 되어 있다. (바) 2013년 2월경 조사청이 작성한 청구법인에 대한 조사보고서의 기재 내용은 아래와 같다.
1. 이 건 자산매수계약에 따라 OOO가 OOO에서 계약금 OOO 달러와 이후 5개년에 걸쳐 변제하기로 한 총 OOO 달러 중 최초 2개년 각 OOO 달러씩, 총 OOO 달러가 지급된 후 OOO 달러는 미지급된 상태에서 OOO에 중재신청이 진행 중이고, 청구법인은 2009.1.1. 현재 OOO에 대한 장기미지급금으로 OOO를 계상하고 있으며, 2009～2011사업연도에 50회에 걸쳐 OOO로부터 매출채권 회수명목으로 OOO 달러를 수취하여 OOO에 대한 미지급금 OOO을 변제한 것으로 회계처리하였으나 실제로는 즉시 OOO에 다시 송금한 것으로 확인된다.
2. 이와 관련하여 청구법인은 2008년 6월경 이 건 자산매수계약에 따른 채무의 이행기가 도래하였으나 OOO과의 분쟁발생으로 청구법인은 2007년 3월경부터 사실상 사업중단 상태에 있었던 반면, OOO는 이 건 의무인수약정상 OOO으로부터 이 건 설비 대금의 이행을 청구 받을 위치에 놓이게 됨에 따라 청구법인은 OOO가 대신하여 이 건 설비 대금채무를 변제할 것으로 보고 민법제442조의 사전구상권에 따라 발생한 OOO의 구상금 채무를 변제하기 위하여 그 대금을 OOO에 송금하였다고 세무조사 당시 소명하였다.
3. 청구법인의 소명에 대하여 처분청은 OOO와 청구법인의 관계는 보증인이 아닌 연대채무자의 관계로 봄이 합당하고, 민법상 연대채무자에게는 사전구상권이 인정되지 않을 뿐만 아니라 OOO는 OOO에 대한 사전구상권 행사의 통보, 구상금의 공탁 등 대위변제를 위한 아무런 조치를 취한 사실이 없고, 청구법인이 OOO에 OOO 달러를 송금하면서 송금사유를 ‘수출대금의 사전송금’으로 처리하면서도 재무제표상 ‘선급금’ 등 자산계정으로 기표하지 않고 ‘미지급금’의 감소로만 처리한바, 이는 당시의 행위가 사전구상권의 행사에 따른 법률행위가 아니었음을 반증하는 것이며, 모법인과 자회사라는 특수관계자간에 임의로 자금을 이관한 것으로 가지급금 계정에 해당할 수 있으나 당해 계정과목은 ‘회수’를 전제로 한다는 점에서 해당사항이 없다.
4. 또한, 이 건 설비에 대한 대금을 청구법인이 변제할 여력이 있음에도 OOO과의 분쟁을 이유로 직접 변제하지 않고 연대채무자인 OOO가 변제토록 이관한 것은 정당한 사유없이 임의로 지급된 것이며, 청구법인의 소득으로 유보되어야 할 자금이 OOO에 사실상 귀속되었고, OOO가 당해 자금을 대위변제를 위하여 사용할 것인지 여부가 확인되지 않는 상황으로 회수가능성도 없다고 보아 그 귀속자인 OOO에 배당으로 소득처분하는 것이 타당하다. (사) 조사청이 제출한 OOO 사업부문 매각 회계처리 요약표’ 및 ‘장기미수금명세서(2009.12.31. 현재)’에 의하면 OOO은 이 건 설비 대금 미수금 OOO(공급가액)를 청구법인에 대한 장기미수금으로 계상하고 있는 것으로 나타난다. (아) 이 건 설비 대금 등을 둘러싼 OOO 사이의 분쟁에 관하여 청구법인이 제출한 심리자료를 본다.
1. 2007.3.15. OOO에 보낸 문서에 의하면, OOO가 이 건 자산매수계약 및 이 건 의무인수약정에 따라 구입가격을 납부하거나 납부될 수 있게 하지 못하는 등 불이행이 지속되어 OOO은 이 건 자산매수계약에 의거 구제조치를 행사할 예정이고, 향후 OOO 제품을 제조하여 전 세계 고객들에게 판매할 것이라는 취지로 기재되어 있다.
2. 2007.3.20. OOO의 법률대리인OOO에 보낸 문서에 의하면, OOO는 2002.12.13. 체결된 ‘특정 공동변호 및 기밀약정’ 제10항에 의거 OOO 독점금지 소송과 관련된 형식의 절차에 기반하여 거래해지에 대한 OOO의 권리를 행사하였음을 확인한다는 내용으로 기재되어 있다.
3. OOO, 청구법인 및 OOO를 상대로 국제중재법원 OOO에 제기한 중재신청의 내용을 보면, 이 건 자산매수계약과 관련하여 OOO로부터 공동 및 개별적으로 OOO달러 및 이자 등에 대한 채권이 있다는 확인을 구하는 취지 등의 중재신청이고, 이에 대하여 OOO는 자산매수계약 해제 등을 주장하고 있는 것으로 나타난다. (자) 청구법인의 법인세 신고서 및 경정결의서와 압류재산 사용․수익 허가 검토조서에 의하면, 청구법인의 2008사업연도 수입금액은 OOO원이나 2009사업연도 이후에는 수입금액이 발생하지 않고 있으며, 2013.7.25. 처분청은 이 건 설비를 압류한 것으로 나타난다. (차) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 청구주장과 같이 OOO와 청구법인의 관계를 연대보증관계로 인정하더라도 당초부터 청구법인이 OOO에게 쟁점금액을 직접 변제할 수 있었음에도 불구하고 그러지 아니하였고, OOO 사이에 분쟁이 진행중이어서 동 분쟁이 종결되기 전에는 OOO가 OOO에게 이 건 설비 대금 미지급금 등을 지급할 것이 기대되지 않는 상황에서 청구법인이 OOO에게 쟁점금액을 송금할 이유가 없어 보이므로 이는 이 건 설비 대금 미지급금을 변제하기 위한 사전구상권 행사에 따른 것이라기 보다는 청구법인의 자금을 임의로 OOO에 유출한 것에 지나지 않는 것으로 볼 수 있는 점, 만약 OOO에서 OOO 등에게 이 건 설비 대금 미지급액 등을 변제할 채무가 없는 것으로 결론 날 경우 이 건 설비 등은 OOO에게 귀속되고, OOO는 쟁점금액을 청구법인에게 반환해야 할 것으로 보이나 원천징수분 배당소득세 고지서가 공시송달되는 등 청구법인은 현재 사실상 폐업상태이므로 쟁점금액이 청구법인에게 반환될 것이라고 기대하기 어려워 보이는 점 등을 감안하여 볼 때 쟁점금액이 정당한 사유없이 OOO에게 사외유출된 것으로 보아 한 이 건 과세처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(2) 다음으로, 쟁점②에 관하여 살펴본다. (가) 조사청이 제출한 심리자료에 의하면, 조사청은 쟁점금액에 대하여 OOO에 대한 배당으로 소득처분하여 소득금액변동통지하였고, 처분청은 2011.12.31. 법률 제11128호로 신설된 법인세법제98조의6 및 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 신설된 같은 법 시행령 제138조7을 근거로 제한세율 적용신청서를 제출하지 않았다는 사유로 쟁점금액에 대하여 한미조세조약 제12조에 규정된 제한세율 대신 법인세법제93조 제2호 및 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 20%의 원천징수세율을 적용하여 원천분 배당소득세를 경정․고지한 것으로 나타난다. (나) 이상의 사실관계와 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법제98조의6 제1항 및 제3항에서 조세조약에 따른 제한세율을 적용받기 위한 요건으로 실질귀속자에게 제한세율 적용신청서 제출 의무를 부여하면서, 제한세율 적용신청서를 통하여 실질귀속자를 파악할 수 없는 등의 경우에는 제한세율을 적용하지 않는 것으로 규정하고 있는 점, 같은 조 제4항에서 제한세율을 적용받지 못한 경우 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내 경정청구 할 수 있는 것으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점금액에 대하여 제한세율 적용신청서가 제출되지 아니하였다는 이유로 조세조약상 제한세율을 적용하지 아니한 처분이 잘못이라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. (문서 마지막에 아래 마크가 나타나도록 부탁드립니다)
결정 내용은 붙임과 같습니다.