분양계약해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 해당하는 것으로 보아 경정청구를 거부한 처분은 정당함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 부동산 개발 등을 영위할 목적으로 설립된 법인으로, 2008사업연도부터 OOO지구 OOO를 신축․분양한 후 작업진행률과 분양률을 적용하여 분양수입금액 등을 계산하여 관련 법인세를 신고․납부하였다.
• 나. 이 후 2011사업연도 중 위 아파트 중 308세대의 분양계약이 수분양자의 분양계약조건 미이행 등으로 해제되었고, 동 분양계약의 해제로 분양률이 감소함에 따라 청구법인은 분양계약이 해제된 부분에 대하여는 당초부터 분양이 없었던 것으로 보고 2008사업연도의 분양수입금액을 재산정하여 2012.3.29. 처분청에 2008사업연도 법인세(결손으로 인하여 환급청구세액 없음)에 대한 경정청구를 하였으나, 처분청은 2012.5.29. 계약해제와 관련된 분양수입과 원가는 ‘분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 것’이라는 이유로 경정청구를 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.8.24. 심판청구를 제기하였다

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 2008사업연도의 경우 청구법인의 최초 과세표준신고서에 기재된 결손금이월액 OOO원은 세법에 따라 신고하여야 할 결손금이월액 OOO원에 미치지 못하므로 이는국세기본법제45조의2 제1항 제2호의 경정청구 사유에 해당되고, 또한 법인세의 법정신고기한이 지난 후에 과세표준 및 세액 계산의 근거가 된 분양계약이 해제권의 행사에 의하여 해제된 것이므로국세기본법제45조의2 제2항 제5호 및 같은 법 시행령 제25조의2 제2호의 후발적 경정청구 사유에도 해당됨에도 처분청이 경정청구사유와 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는다고 보아 경정청구를 거부한 처분은 위법․부당하다.

(2) 아파트 분양계약의 해제는민법제548조 및 제549조에 의하여 소급효가 적용되는바, 청구법인은 2008사업연도 법인세를 신고함에 있어 법인세 과세표준 및 세액의 계산근거가 되는 분양계약에 관하여 신고를 하였으나 그 후 수분양자가 분양계약조건을 이행하지 아니한 사정 등으로 위 분양계약이 해제권의 행사로 인하여 소급적으로 해제되었고, 해제된 분양계약의 익금은 처음부터 발생하지 않은 것이며, 건물에 대한 매매계약의 해제 전에 부가가치세 부과처분이 이루어졌다 하더라도 해제의 소급효로 인하여 매매계약의 효력이 소급하여 상실되는 이상 부가가치세의 부과 대상이 되는 건물의 공급은 처음부터 없었던 셈이 되어 부가가치세의 부과처분이 위법하다는 판결(대법원 2002.9.27. 선고 2001두5989 판결) 및 분양계약이 법인세 신고후 해제된 경우에 해제된 분양계약의 익금이 발생한 것으로 신고된 사업연도의 법인세 신고에 대하여 경정이 이루어져야 한다는 판결(서울고등법원 2001누33008 판결, 법인세 부과처분 취소 등), 계약해제로 인한 수익금액 변경사항을 전진법으로 회계처리하여야 하는 기업회계기준이나 관행이 없는 점 등으로 보아, 2008사업연도 법인세 신고에 대한 이월결손금의 경정이 이루어져야 하는데도 불구하고, 분양계약 해제일에 속하는 사업연도의 익금과 손금에 반영하여야 한다하여 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 아무런 법적 근거가 없는 것으로서 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 후발적 경정청구 사유와 관련하여,국세기본법제45조의2, 같은 법 시행령 제25조의2는 계약해제가 경정청구의 사유가 될 수 있음을 규정하는데 그치고, 이전 사업연도 소득금액의 계산이 정당한지 여부는법인세법규정에 의하여 판단되어야 하는데, 사건별로 과세가 이루어지는 증여세, 양도소득세 등은 계약해제가 이루어진 경우 기간의 진행과 관계없이 그 과세의 근거가 없어지는 것이므로 이에 대한 경정이 이루어져야 하나, 이와 달리 기간별로 과세가 이루어지는 종합소득세, 법인세 등에 있어서는 계약해제 또한 해당 사업연도에 발생한 손익에 해당되므로 이를 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영함이 권리의무확정주의에 부합하고, 이미 결산이 이루어진 이전 사업연도의 과세표준은 결산기까지 확정된 손익이 그대로 반영되어 있어 어떠한 오류가 있다고 할 수 없으며, 앞서 본바와 같이법인세법은 손익의 귀속시기를 정함에 있어 기업회계를 존중하도록 규정하고 있고, 분양계약의 해제로 인한 변동사항을 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 반영하는 것이 기업회계기준에 부합한다는 점 등을 종합적으로 고려하면, 법인세에 있어서는 계약해제가 있다고 하더라도 이전 사업연도의 소득금액 계산이 잘못되었다고 할 수 없어 이를 두고서 위 규정에서 말하는 ‘후발적 경정청구 사유’가 된다고 할 수 없다.

(2) 예약매출에 대한 손익은법인세법제40조 및 같은 법 시행령 제69조에 따라 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것으로, 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액을 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이법인세법제40조의 권리의무확정주의에 부합하는 것이고,법인세법상 진행기준에 의한 수익의 인식은 기간손익 배분과 관련한 기업회계기준을 수용한 것인데, 작업진행률 계산은 공사수입과 공사원가를 회계추정에 의하여 계산하도록 하고 있어 그 추정내용의 변경사유가 발생할 경우 기업회계기준에서도 변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 수익과 비용의 금액결정에 사용되는 회계추정을 변경으로 회계처리하도록 하고 있고, 수분양자 일부의 계약해제는 전기 또는 그 이전기간의 재무제표에 반영하는 ‘중대한 전기오류’라고 보기도 어렵다는 점에서 계속기업에서 수많은 거래를 개별사항별로 법률적 원인에 따라 소급적용하는 경우 재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성의 저하로 조세행정의 복잡화 등을 유발할 수 있다. 따라서, 분양계약의 해제로 인한 변동사항을 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 반영함을 전제로 한 이 건 경정청구 거부처분은 적법하다.

• 가. 쟁 점 계약해제와 관련된 분양수입이 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 해당하는 것으로 보아 경정청구를 거부한 처분의 당부
• 나. 사실관계 및 판단

(1) 본안심리에 앞서 이 건 심판청구가 적법한지에 대하여 살펴본다. (가)국세기본법제45조의2 제1항에서 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있되 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 한한다)에 경정을 청구할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은 법 제2조 제16호에서 ‘법정신고기한’이란 세법에 따라 과세표준신고서를 제출할 기한을 말한다고 규정하고 있고,법인세법제60조 제1항에서 납세의무가 있는 내국법인은 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고 있으며, 과세표준신고서에 기재된 결손금액이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액에 미달하는 때에는 관할 세무서장에게 결손금액의 증액을 내용으로 하는 경정청구를 할 수 있다(대법원 2009.7.23. 선고 2007두21297 판결 참조). (나) 처분청은 청구법인의 2008사업연도 법인세 과세표준 신고에 대하여 별도의 경정처분을 한 사실이 없으며, 이에 따라 청구법인은 법정신고기한내인 2009.3.29.에 과세표준과 세액을 처분청에 신고함으로서 경정청구 요건에 부합하고 있는 이상, 분양계약이 해제권의 행사에 의하여 해제된 것이므로 후발적 사유에 해당된다는 청구주장은 심리실익이 없어 보인다. 따라서, 본안심리 대상이라는 전제하에 이하 이 건에 대한 판단을 하기로 한다.

(2) 분양계약해제로 인한 손익의 산입시기에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 예약매출에 대한 손익은법인세법제40조 및 같은 법 시행령 제69조에 따라 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것으로, 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액을 분양계약해제일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이법인세법제40조의 권리의무확정주의에 부합하는 점 등으로 보아 분양계약의 해제로 인한 변동사항을 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 반영함을 전제로 한 이 건 경정청구 거부처분은 적법하다면서, 경정청구 검토서, 경정청구 거부통지서 등을 제시하였다. (나) 청구법인은 아파트 분양계약의 해제는 민법에 의하여 소급효가 적용되고, 부가가치세의 부과 대상이 되는 건물의 공급은 처음부터 없었던 셈이 되어 부가가치세의 부과 처분이 위법하다는 판결, 분양계약이 법인세 신고후 해제된 경우에 해제된 분양계약의 익금이 발생한 것으로 신고된 사업연도의 법인세 신고에 대하여 경정이 이루어져야 한다는 고등법원 판결 등으로 보아 분양계약의 해제로 인한 변동사항을 분양계약일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 반영함이 타당하다고 주장하면서, 경정청구거부 통지서, 계약해제세대 내역서, 분양계약서 및 계약 해 제통보서 사본, 계약해제분에 대한 부가가치세 경정청구서 등을 제출하였다. (다)법인세법제40조 제1항은 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연 도로 한다고 규정하고 있으며, 제2항은 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정한 뒤, 같은 법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정된 것) 제69조 제3항은 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다고 규정하고 있다. (라) 쟁점에 대하여 본다.

1. 청구법인이 제출한 심리자료에 의하면, 청구법인의 OOO 신축․분양사업에 있어 총분양세대는 2,350세대이며, 당초분양세대는 1,691세대 이고, 2011사업연도 중 분양계약이 해제된 세대는 308세대로 나타난다.

2. 살피건대, 예약매출에 대한 손익은법인세법제40조 및 같은 법 시행령 제69조에 따라 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것으로서 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이 법인세법제40조의 권리의무확정주의에 부합하는 점,법인세법상 진행기준에 의한 수익의 인식은 기간손익 배분과 관련한 기업회계기준을 수용한 것인데 작업진행률 계산은 공사수입과 공사원가를 회계추정에 의하여 계산하도록 하고 있어 그 추정내용의 변경사유가 발생할 경우 기업회계기준에서도 변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 수익과 비용의 금액결정에 사용되는 회계추정의 변경으로 회계처리하도록 하고 있는 점, 계속기업에서 수많은 거래를 개별사항별로 법률적 원인에 따라 소급적용하는 경우 재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성의 저하, 조세행정의 복잡화 등을 유발할 수 있다는 점 등을 고려하면 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것이 타당하다 할 것(조심 2009서3964, 2010.12.10. 조세심판관합동회의 같은 뜻임)이고, 청구법인이 제시하는 대법원 판례는 그 사실관계 또는 세목이 달라 이 건의 경우에 원용하는 것이 적절하지 아니하여 이를 받아들이기는 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 계약해제분을 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 계상하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.