상속공제한도 계산시 상속세 과세가액에서 차감대상인 ‘상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액’에서 “유증 등”이라 함은 ‘유증’과 ‘사인증여’이고, 동 ‘사인증여’에는 피상속인이 증여채무를 이행 중 사망한 것도 포함되므로 상속공제한도 계산시 이를 상속세과세가액에서 차감대상으로 보아 과세함
상속공제한도 계산시 상속세 과세가액에서 차감대상인 ‘상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액’에서 “유증 등”이라 함은 ‘유증’과 ‘사인증여’이고, 동 ‘사인증여’에는 피상속인이 증여채무를 이행 중 사망한 것도 포함되므로 상속공제한도 계산시 이를 상속세과세가액에서 차감대상으로 보아 과세함
심판청구를 기각한다.
① 상속[유증, 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조 제1항 제3호에 따른 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다. 이하 같다) 및 민법 제1057조의2에 따른 특별연고자에 대한 상속재산의 분여를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 상속재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세를 부과한다. 제12조【비과세되는 상속재산】 다음 각 후에 규정된 재산에 대해서는 상속세를 부과하지 아니한다.
1. 국가, 지방자치단체 또는 대통령령으로 정하는 공공단체(이하 “공공단체”라 한다)에 유증(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 포함하며, 이하 “유증등”이라 한다)한 재산 제24조【공제적용의 한도】 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다.
1. 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액
2. 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액
3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다) (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제23조 【증여재산의 취득시기】
① 법 제31조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법 제33조 내지 법 제45조의2의 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 증여재산의 취득시기는 다음 각 호의 1에 의한다.
1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일. 다만, [민법] 제187조의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다. (3) 민법 제187조 【등기를 요하지 아니하는 부동산 물권취득】 상속, 공용징수, 판결, 경매 기타 법률의 규정에 의한 부동산에 관한 물권의 취득은 등기를 요하지 아니한다. 그러나 등기를 하지 아니하면 이를 처분하지 못한다.
(1) 처분청이 제출한 과세자료를 보면, 청구인들은 2009.9.24. 피상속인의 상속세 신고시 상속재산가액을 OOO원, 상속세 과세가액을 OOO원, 상속세 과세표준을 OOO원으로 하여 상속세 OOO원을 신고·납부하였고, 처분청은 2011년 1월 피상속인의 상속세를 조사하여 상속재산가액을 OOO원, 상속세 과세가액을 OOO원, 상속세 과세표준을 OOO원, 상속공제금액을 OOO원으로 하여 2011.2.10. 청구인들에게 상속세 OOO원을 결정·고지한 후, 2011년 4월 감사원의 OOO지방국세청장에 대한 종합감사시 청구인들의 상속공제한도 적용오류에 대한 지적[OOO(피상속인과 중첩관계로 상속인이 아님)이 2009.3.5. 피상속인으로부터 증여받은 쟁점부동산 평가액 OOO원은 상속공제액에 해당하지 아니함에도 상속공제 하였음]에 따라 상속공제금액을 OOO으로 하여 이 건 처분을 하였다.
(2) [상속세 및 증여세법] 제1조 제1항에 상속세 과세대상인 상속에는 유증과 사인증여가 포함되고, 동 사인증여에는 제14조 제1항 제3호에 따른 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다고 규정하고 있으며, 제12조 제1호에서 ‘유증등’에는 유증과 사인증여를 말한다고 정의하고 있고, 같은 법 제24조는 상속공제금액 한도계산시 상속세 과세가액에서 1. 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액, 2. 상속인의 상속포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액, 3. 제13조의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 제1항 또는 제54조의 규정에 의하여 공제 받은 금액이 있는 경우에는 그 증여재산가액에서 이를 차감한 가액을 말한다)을 차감한 잔액을 한도로 한다‘고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제23조 제1항 제1호에서는 ’법 제31조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법 제33조 내지 법 제45조의2의 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 증여재산의 취득시기는 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일에 의한다‘고 규정하고 있다.
(3) 청구인들이 증빙으로 제시한 쟁점부동산의 증여계약서와 등기부등본을 보면, 피상속인은 2009.3.5. OOO의 쟁점부동산 취득일은 [ 상속세 및 증여세법 시행령] 제23조 제1항 제1호에 의해 쟁점부동산 등기부등본상 소유권이전등기일인 2009.3.26.이고, 쟁점부동산 증여계약일(2009.3.5.)부터 쟁점부동산소유권이전등기일(2009.3.26.)까지는 피상속인의 OOO에 대한 증여채무 이행기간에 해당한다 할 것이다.
(4) 청구인들은 피상속인이 쟁점부동산에 대한 증여계약을 하고 상속개시후 명의이전 되었으므로 [ 상속세 및 증여세법 기본통칙] 7-0…2 제1·2항에 의해 상속인들이 쟁점부동산을 상속받은 후 OOO에게 소유권을 이전한 것으로 보아야 하므로 상속공제한도 계산시 상속세 과세가액 차감대상이 아니라고 주장하나, [상속세 및 증여세법] 제1조 제1항에 상속세 과세대상인 상속에는 ‘유증’과 '사인증여‘도 포함되고, 동 ’사인증여‘에는 쟁점부동산과 같이 ’피상속인이 증여채무를 이행 중에 사망한 경우에는 그 증여를 포함한다‘고 규정하고 있으며, 같은 법 제12조 제1호에서 ’유증등‘이라 함은 ’유증‘과 ’사인증여‘를 말한다고 정의하고 있다. 따라서 [상속세 및 증여세법] 제24조 제1호의 규정에 의한 상속공제금액 한도계산시 상속세 과세가액에서 차감할 ’상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액'의 ‘유증등’은 ‘유증, 사인증여(증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다’라고 풀이된다.
(5) 한편, [상속세 및 증여세법]에서는 부동산 물권변동에 관하여 형식주의를 취하고 있는 바, 쟁점부동산과 같이 피상속인이 증여계약을 체결하고 그 소유권을 이전하기 전에 사망한 경우 상속인 입장에서는 재산을 상속받지 아니하였음에도 쟁점부동산에 대한 상속세를 부담하게 되고, 상속개시 후 수증자가 부담한 증여세를 기납부세액으로 공제하지도 않아 이중과세 문제가 있어 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정(2003.1.1.시행)된 [상속세 및 증여세법] 제1조 제1항에서 이러한 경우(상속인이 증여계약을 체결하고 그 소유권을 이전하기 전에 사망한 경우)에도 피상속인이 사망함으로써 그 효력이 발생하는 사인증여와 동일하게 수증자에게 상속세만 과세하도록 개정하여 2003.1.1.이후 최초로 상속이 개시되는 분부터 적용하도록 하였다.
(6) 위의 내용을 종합하면, [상속세 및 증여세법] 제1조 제1항, 제12조 제1호, 제24조 제1호에 상속공제한도 계산시 상속세 과세가액에서 차감대상인 ‘상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액’에서 “유증등”이라 함은 ‘유증’과 ‘사인증여’이고, 동 ‘사인증여’에는 쟁점부동산과 같이 피상속인이 증여채무를 이행 중 사망한 것도 포함된다고 할 것이다. 따라서, 피상속인의 상속공제한도 계산시 쟁점부동산의 평가액을 상속세과세가액에서 차감대상으로 보아 과세한 처분청의 이 건 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.