[요지] 청구법인이 해외현지법인으로 상품을 매출하면서 계산한 매출채권을 평균 회수기일보다 초과하여 회수한 사실이 있고, 외상매출금을 회수하기 위한 아무런 조치를 취하지 아니한 것으로 보이는 점 등으로 보아 외상매출금 지연회수에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 인정이자를 계산하는 것은 잘못이 없으나, 청구법인이 해외 자회사에 제품을 공급하면서 매출채권을 지연회수한 행위는 해외 자회사 운영을 위한 것으로서 업무와 관련이 있는 것으로 보는 것이 타당하므로 지급이자는 손금산입하는 것이 타당함
[참조결정] 국심2006서1355 / OOOOOOOOOO / 조심2010서1182 / OOOOOOOOOO / 조심2009중2974 / 조심2008서1588
[주 문] OOO세무서장이 2012.3.19. 청구법인에게 한 부가가치세 2007년 제1기분 OOO원, 2007년 제2기분 OOO원, 2008년 제1기분 OOO원, 2008년 제2기분 OOO원, 2009년 제1기분 OOO원, 2009년 제2기분 OOO원, 2010년 제1기분 OOO원, 2010년 제2기분 OOO원 및 법인세 2006사업연도분 OOO원, 2007사업연도분 OOO원, 2008사업연도분 OOO원, 2009사업연도분 OOO원, 2010사업연도분 OOO원의 각 부과처분은, 차입금에 대한 지급이자 중 해외 현지법인에 대한 외상매출금의 지연회수금액을 업무무관 가지급금으로 보아 손금불산입한 OOO원(2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원)을 손금산입하고, 청구법인이 2006년에서 2010년까지 지출한 연구개발비 OOO원 중 OOO와 공동으로 부담할 비용으로 보아 각 사업연도 매출액을 기준으로 안분하여 손금불산입한 OOO원(2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원)을 손금산입하며, 청구법인과 국외특수관계자의 거래에 따른 이전가격이 정상가격에 미달하는 것으로 보아 익금산입한 OOO원(2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원)을 익금불산입하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
(1) 국외특수관계자인 해외 현지법인으로부터 외상매출금을 지연회수를 원인으로 인정이자 OOO원(2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원, 이하 “쟁점인정이자”라 한다)을 익금산입하고,
(2) 해외 현지법인에 대한 외상매출금의 지연회수금액을 업무무관 가지급금으로 보아 차입금에 대한 지급이자 중 OOO원(2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원, 이하 “쟁점지급이자”라 한다)을 손금불산입하였으며,
(3) 청구법인이 2006년에서 2010년까지 지출한 연구개발비 OOO원 중 일부를 OOO와 공동으로 부담할 비용으로 보아 각 사업연도 매출액을 기준으로 안분하여 OOO원(2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원, 이하 “쟁점연구개발비”라 한다)을 손금불산입하고,
(4) 청구법인이 OOO에 파견한 직원에게 지급한 해외주재수당 OOO원(2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원, 이하 “쟁점해외주재수당”라 한다)을 OOO가 부담할 인건비로 보아 손금불산입하였으며,
(5) 반품받은 것으로 기록된 OOO원(이하 “쟁점무상공급가액”이라 한다)에 상당하는 제품(이하 “쟁점무상공급제품”이라 한다)을 매수자의 귀책사유에 의하여 불량된 제품의 반품으로 사업상증여로 보아 관련 부가가치세 OOO원(2006년 제1기～2010년 제1기분 부가가치세)을 경정하고, 쟁점무상공급대가인 OOO원(쟁점무상공급가액에 관련 부가가치세를 합한 금액)을 접대비로 보아 전체를 접대비 한도초과액으로 하여 손금불산입하였고,
(6) 해외특수관계자인 OOO 관련 2006사업연도 내지 2010사업연도 조사대상 과세기간 동안 청구법인의 영업이익과 OOO의 영업이익을 비교하여 청구법인측의 공헌이익(=매출액-변동비)이 부수(-)인 사업연도의 매출액을 청구법인이 OOO에게 일방적으로 이전가격방식으로 소득을 이전한 것으로 보아 2006～2008사업연도에 대하여 청구법인의 영업손실 OOO원(이하 “쟁점이전소득”이라 한다)을 이전소득으로 보아 익금산입하라는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2012.3.19. 청구법인에게 부가가치세 2007년 제1기분 OOO원, 2007년 제2기분 OOO원, 2008년 제1기분 OOO원, 2008년 제2기분 OOO원, 2009년 제1기분 OOO원, 2009년 제2기분 OOO원, 2010년 제1기분 OOO원, 2010년 제2기분 OOO원 및 법인세 2006사업연도분 OOO원, 2007사업연도분 OOO원, 2008사업연도분 OOO원, 2009사업연도분 OOO원, 2010사업연도분 OOO원을 각 경정․고지하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 국세청 서면2팀-258(2007.2.6.)에서 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다)상 국외특수관계자인 자회사의 매출대금 회수기간을 자회사와 동일지역에 소재하는 비특수관계자에 대한 매출대금의 회수기간 보다 장기로 하는 경우만 이자상당액을 계상해야 하고,법인세법제52조의 업무무관 가지급금에 대한 인정이자 계산방식을 적용할 수 없다고 명백하게 해석한 사실이 있음에도, 처분청은 국조법상 제3자와 비교 방식인 자회사와 동일지역에 소재하는 비특수관계자와 비교하는 방식을 전혀 사용하지 아니하고 회수기간이 30일이 초과되는 외상매출금 전부에 대하여 인정이자 상당액을 계상하여 익금산입하였으나, 청구법인의 외상매출금 회수지연을 판단할 국외 비교대상법인이 없으며, 동일지역 소재 비특수관계자가 존재하지 아니할 경우 국내분과 비교 가능(대법원 2011.10.13. 선고 2009두24122 판결)한 것으로 해석하고 있는바, 국내에 특수관계가 없는 거래처의 매출채권 회수기간이 180일 이상으로 나타나고 있으며, 국내분은 181일을 초과하여 회수한 매출채권이 2006년∼2010년 적수 OOO원으로 해외 자회사 적수 OOO원 보다 1.6배나 더 많아 비교방식에 의한 인정이자 상당액을 계상하여 과세할 근거가 전혀 없고, 매출채권 회수기간은 거래처별로 거래상황에 따라 달리 적용할 수 있는 것으로 사회통념 및 상관습에 비추어 부당함이 없이 경제적 합리성에 따라 회수한 것임에도 거래처별 평균회수기간을 기준으로 지연일수를 계산하는 것은 타당하지 않으므로, 처분청이 청구법인의 외상매출금을 지연회수한 것으로 보아 쟁점인정이자를 산정하고 이를 익금산입하여 과세한 처분은 부당하다.
(2) 청구법인과 국외 특수관계자 간의 거래에서 발생한 매출채권은 정관상 목적사업인 제품매출에 해당되는 것으로 사실상 금전소비대차로 전환된 사실이 없고, 청구법인은 제조사이며, OOO는 미주지역 도․소매 활동을 전담하는 법인으로, 청구법인 전체 매출의 20%를 점유하고 있고, 청구법인의 경영 전략상 OOO는 자체브랜드 개발을 위한 전초기지 역할 및 미국내 도․소매 시장에 직접 진출하여 OEM사의 가격하락 압력을 상쇄하는 전략적 역할을 수행하고 있어, OOO를 포기할 경우 모회사인 청구법인도 동시에 폐쇄될 수 있는 등 현지법인의 영업활동이 실질적으로 청구법인의 경영의 일부인 경우에 해당한다는 점에서 업무무관 대여금으로 볼 수 없으며, 해외법인들의 경기악화로 이익률 저조 및 그에 따른 자금압박의 요인이 있어 해외법인들이 청구법인에 대한 외상매입금을 조기에 변제하지 못한 점 등으로 볼 때 조사청이 청구법인의 외상매출금이 금전소비대차로 전환된 업무무관 대여금에 해당하는 것으로 보고 쟁점지급이자를 손금불산입하여 과세한 처분은 부당하다. (가) OOO의 외상매출금 상환 능력을 검토하여 보면, 2007년 4월 미국의 서브프라임 모기지사태 발생으로 미국내 건설경기가 둔화되어, 건설용 공구를 판매하는 OOO의 2006년∼2010년의 기간동안 누적결손이 아래와 같이 OOOUS$로 나타나고 있어 심각한 자금압박이 있었고, 또한 청구법인이 기존의 OEM방식을 유지할 경우 다국적 기업에 종속될 위험이 있었으며, 특히 중국의 저가 제품이 점차 미국 시장에서 점유비율을 확대할 즈음에 이익률이 더 높은 소매 및 자체 브랜드 발굴을 위해 2004년부터 미국 DV(Diamond Vantage)에 많은 투자를 하였고, 서브프라임 모기지사태 직전인 2007년 초에 미국 동부에 NED Corporation이라는 소매전문회사를 약 OOO만에 인수한 직후 서브프라임 모기지사태로 미수금 등의 연체가 급격하게 증가하는 사태가 발생하였으며, 그동안 누적되어 온 진부화된 재고자산에 대한 처리 등으로 약 OOO 등 합계 OOO 정도의 자금 압박을 받게 되어 부득이하게 청구법인에 대한 매입채무의 상환이 지연된 것이고, 또한 청구법인의 입장에서는 총 해외매출액에서 OOO가 차지하는 비중이 약 20% 정도이기에 OOO를 포기하는 경우 미국시장을 포기하는 결과가 발생되기에 OOO와의 협력을 통하여 사업을 계속 유지해야 할 절박함이 있었고, 이러한 경영여건의 어려움을 뚫고 나갈 돌파구로 2009.10.20. 다소 방만하게 운영되어 왔던 관계사간 구조조정하게 되어 미국내 관계사 4개(OOO)를 합병하여 OOO를 절감(연간 인건비 OOO, 판관비 OOO)하는 효과를 가져왔고, 2010년에는 흑자로 전환되어 매출채권 회수기간이 점차 단축되어 가고 있는바, 청구법인의 최근 5년간 이익률이 4.3%인데 비해 OOO는 -1.1%, OOO는 -1.8%, OOO은 -0.4%로 매우 낮아 외상매출금의 지연회수를 청구법인의 인위적인 자금지원으로 단정할 수 없다. 〈OOO 등 매출 및 영업이익, 외상매출금, 재고 현황〉 단위: 천US$) (나) 처분청은 OOO의 임원들에 대한 보수를 과다하게 지급한 요인도 OOO의 자금상황을 나쁘게 하여 외상매출금을 지연회수하게 된 하나의 요인이라는 의견이나, OOO는 대규모 도매상 위주로 거래하고, OOO는 소규모 도매상을, DVI는 자체 브랜드의 소매업을 영위하고, NED는 2007년 미국 동부지역의 소매업 진출을 위해 인수하였는바, 2010년 OOO의 매출액은 OOO(OOO원)에 종업원이 94명으로, 이와 같이 복잡하고 큰 회사의 경영을 위해 가족이 전부 경영에 참여할 수 밖에 없었고, 급여 또한 미국내 다른 자들과의 급여 수준에 맞게 급여를 지급한 것으로, 미국 소재 주택 취득도 차입금이 OOO로 특별히 세금을 탈루하여 고가의 주택을 취득한 것이 아니고 미국내 업무수행시 필요에 의하여 부득이하게 취득했던 주택이라는 점에서 처분청의 의견은 사실과 다르다. 〈OOO가 사주일가인 김OOO, 김OOO, 김OOO에게 지급한 급여내역〉 (단위: 천US$) 〈사주일가의 미국 내 주택 취득내역〉 〈주택 취득에 따른 자금출처내역〉
(3) 연구개발결과물은 통상 모법인만의 배타적․독점적 권리에 해당되어 독점적 권리로써 노하우에 대한 사용료소득으로 과세한 사례는 있으나, 연구개발비를 공통경비로 보아 안분계산한 사례는 없으며, 조사 당시 OOO 법률사무소에서 작성한 이전가격보고서에서도 연구․개발 기능은 모법인에만 해당하는 것으로 기술되었고, 이와 같은 판단은 일반적으로 인정되는 것으로, 우리나라조세특례제한법상 연구․개발비세액공제 적용시에도 해당 연구개발비 전부를 모법인의 지출 경비로 보아 세액공제하고 있는 점 등으로 보아 연구개발비가 공통경비에 해당되지 아니함이 명백하고, 사전에 원가․비용․위험의 분담에 대한 약정을 체결하지 않았음에도 청구법인의 연구개발비 중 일부를 상해이화에 배분하는 것은 부당한 것이다. (가) 국업 46522-79(2000.2.10.)에서 해외 모회사와 국내 자회사는 독립된 별개의 법인체로, 해외 모회사에서 발생되어 배분된 경비는 국내 자회사의 각 사업연도 소득금액 계산상 손금으로 산입할 수 없는 것이고, 다만, 해외 모회사와 국내 자회사 간에 사전에 독립기업의 원칙에 따라 용역제공계약이 체결되었고, 동 계약 내용에 따라 제공된 용역이 국내 자회사의 수입금액과 관련하여 수행된 것이 구체적으로 확인되는 경우, 동 용역의 제공에 대하여 국내 자회사가 지급하는 대가는법인세법제19조 및 같은 법 시행령 제19조의 규정에 따라 국내 자회사의 각 사업연도 소득금액 계산상 손금에 산입할 수 있는 것이라고 해석한 점으로 볼 때법인세법제19조와 같은 법 시행령 제48조, 같은 법 시행규칙 제25조는 공동으로 사업을 운영하는 경우에 적용되는 규정일 뿐 독립기업 간에 적용되는 규정이 아니다. (나) OOO(청구법인 지분 100%)는 2002.3.31.에 설립된 청구법인과는 독립된 별개의 법인체로서, 연구개발비를 공동경비로 보기 위해서는 연구개발에 대한 위험․비용의 분담, 연구결과로 얻게 되는 특허권 등의 효익을 공유하는 약정 등이 필요하나 동 약정이 존재하지 않으며, 설립후 2002년∼2004년 동안 설치한 공장설비에 청구법인이 기존에 개발한 연구성과를 반영한 것인 반면, 청구법인이 2004년 이후 개발한 개발비용이 OOO의 중국 내수에 공헌한 부분은 오히려 훨씬 적다고 할 수 있으며, 연도별 연구개발비는 청구법인 매출액의 1.57%∼2.66%(산업공구사업부는 1.2%∼1.76%) 정도로 OOO의 중국 내수 증가와는 전혀 상관관계가 없다. 〈연도별 청구법인과 OOO의 매출액 및 연구개발비 변동추이〉 (단위: 억원) * OOO는 2002년∼2004년 기계설치 후 2004년에 최초로 매출이 발생하였다.
(4) 청구법인은 청구법인의 업무를 위하여 최소한의 인원을 OOO에 파견하였으며, 파견 직원에 대한 인건비는 청구법인과 OOO의 매출액 비율에 따라 적정하게 부담하고 있어, 청구법인이 지출한 인건비를 OOO의 모회사 매출비율로 안분하여 과세한 처분은 부당하다. (가) 현지법인 설립후 최초로 공장 가동이 시작된 2004년에 11명을 파견하였고, 그 후 본 궤도에 올라선 2006년 모회사 관련 매출액 OOO원에 파견 인원 11명을, 2010년 모회사 관련 매출액이 OOO원으로 3.4배 증가하였음에도 파견 직원은 2명이 증가한 13명을 파견하였으나 이는 현지법인 내에서 모회사 지원업무에 차질을 빚지 아니하는 범위내에서 청구법인의 주문에 의해 생산할 제품의 원자재 구매, 생산관리 등을 목적으로 불가피한 최소인원만 파견한 것이다. (나) 모회사 직원을 파견하는 이유는 현지에서 기술이 제3기업에 유출되는 것을 막기 위한 조치이고, 중국내 매출 증가분에 대해서는 중국인 직원이 2006년 71명에서 2010년 197명으로 증가하여 현지법인이 잘 대처하고 있고, 파견 직원이 중국 내수에 기여한 부분에 대해서도 현지법인으로부터 해외주재수당을 2006년 OOO원을 지급받았으나 2010년에는 OOO원을 지급받아 현지법인 기여분에 대해 충분히 보상하고 있는 것이 현실인바, 국심 2006서1355(2007.5.14.)에서도 수당을 포함한 파견 직원의 인건비를 국내 본사에서 지급된 것에 대하여 이를 본사의 손금으로 인정하도록 결정한 사례가 있듯이 청구법인이 일방적․ 단독적으로 파견한 직원의 해외주재수당지급규정을 해외법인이 지급하는 것으로 하는 내부규정(해외법인이 지급)을 제정하였다고 하더라도, 해외주재수당을 OOO에게 전가시킬 별도의 약정을 체결하지 아니함에 따라 지급을 요청할 근거가 없었으므로 쟁점해외주재수당의 지급의무는 청구법인에게 있었던 것입니다.
(5) 청구법인은 거래처에서 제기한 클레임에 대하여 정상적인 반품의 경우 영업사원이 “정상반품요청서”를 작성하여 직상급자에게 보고하고, 정상품의 회수가 불가능한 경우 “제품불만보고서”를 작성하여 과장, 차장, 이사, 사장까지의 결재를 받아 처리하고 있는바, 처분청은 세무조사시 적출한 반품건 112건 총 OOO원에 대한 구체적인 적출사실에 대해서는 언급하지 않고, 쟁점과 관련 없는 답변으로 일관하고 있는바, 조사청이 과세한 건은 사용하지 않은 제품을 반품 받은 것이고, 조사청의 자료통보에 따라 처분청은 총 112건 OOO원(2006년 4건 OOO원, 2007년 75건 OOO원, 2008년 6건 OOO원, 2009년 10건 OOO원, 2010년 17건 OOO원)의 클레임 건에 대해 사업상증여(접대비)로 보았으나, 적출된 금액 중4건 OOO원(2010.6.30. 1건 OOO원, 2010.7.30. 2건 OOO원, 2010.12.31. 1건 OOO원)은 적출한 세부 근거자료가 전혀 존재하지 않아 근거과세원칙에 위반되는 처분이고, 나머지 108건 OOO원은 고객의 클레임 요청으로 정상적인 절차에 따라 사용하지 않은 제품을 반품 받은 것임에도 이를 사업상증여(접대비)로 보고 과세한 처분은 부당하다.
(6) 국제거래에 있어 정상가격 산출방법을 국조법 제5조(1호 비교가능 제3자가격방법, 2호 재판매가격방법, 3호 원가가산방법, 4호 이익분할방법, 5호 거래순이익률방법, 6호 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법)에서 정하고 있고, 위 1호 내지 6호 중에서 가장 합리적인 방법을 적용하도록 규정하고 있는바, “국조법 기본통칙 5-4…1”에서 정상가격산출방법으로 국조법 시행령 제4조 제2항 제1호 라목에 따른 berry ratio를 적용할 때는 다음 사항(ⓛ berry ratio는 용역을 수행하는 기업이나 단순유통업 등에 적합한 방법, ② 영업비용과 수행된 용역의 정도가 상당한 상관관계, ③ 영업비용 증가에 대응하여 매출총이익이 증가한 내역, ④ 비교가능한 기업과 회계처리방식이 다른 경우에는 동일한 회계처리방식하에서 비교가 될 수 있도록 조정가능성) 등을 고려하여야 한다고 규정하고 있는바, 조사 당시인 2012.1.16. OOO 법률사무소에서 청구법인과 OOO 사이에서 청구법인에 비해 OOO가 기능과 위험측면에서 훨씬 단순하고 신뢰성 있는 비교가능대상을 찾을 수 있는 가능성이 높아 OOO가 분석대상 당사자가 되어 OOO의 재무비율을 분석하는 것이 타당하다는 결론을 냈고, 2011.8.24. 미국 OOO회계법인이 분석한 OOO와 청구법인 간의 이전가격보고서에서, berry ratio(매출총이익의 영업비용에 대한 비율)가 OOO으로 적정한 것으로 분석되어 청구법인은 이전가격에 의한 소득금액 조정 대상이 아닌 것으로 의견을 표명한 사실이 있다. 국조법 제4조 제1항에서 “과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다” 라고 규정하고 있으며, 국조법 및 같은법 시행령 및 시행규칙에서 근간으로 삼고 있는 OECD이전가격과세지침은 특정기업의 이전가격이 정상가격원칙에 부합하는지 여부를 판단할 때에는 특정사업연도의 자료만을 보아서는 안되고 관련 사업 및 시장의 속성에 비추어 적절한 수개의 사업연도에 걸친 자료를 종합적으로 보도록 다년간 분석원칙과 기준을 규정하고 있고, 기재부 국제조세제도과-223(2008.9.6.)에서도 “과세당국은 거래 당사자 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 국조법 제4조에 따라 정상가격을 기준으로 증액경정뿐만 아니라 감액경정을 할 수 있는 것이고, 이러한 과세당국의 증액 및 감액경정은 국외특수관계자의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있다”라고 해석하고 있음에도, 처분청은 이러한 합리적인 방식이라는 점에 대한 언급이 없이 연도별 공헌이익(매출액-변동비용)으로 청구법인에 대한 이전가격을 결정하면서 청구법인의 공헌이익 2006년 OOO원, 2007년 OOO원, 2008년 OOO원임을 고려하여 총 OOO원을 이전가격조정금액으로 단정하였으나, OOO가 청구법인보다 오히려 공헌이익이 2006년에 OOO원, 2007년에 OOO원, 2009년에 OOO원의 더 큰 손실이 발생되었고, 2009년도 청구법인의 경우 OOO원의 이익이 발생되어 오히려 OOO의 소득이 청구법인으로 이전될 가능성이 높아 이러한 방식으로 이전가격 자체를 산출하는 것은 합리성이 결여된 것이다. ＜청구법인과 미국 OOO의 연도별 공헌손익 분석＞ (단위: 백만원) * 공헌손익 계산시 사주일가의 인건비를 포함하지 않았다
(1) 청구법인의 OOO거래의 대부분은 120일 조건으로 거래하고 있고, 쟁점인정이자는 청구법인이 국외특수관계회사를 대신하여 결제금액을 대지급한 날부터 회수일까지(120일 공제 후 잔여일)의 기간에 대하여만 과세한 것으로 정당하다. (가) 2007년 4월 미국 서브프라임 모기지 사태로 인한 경제상황 악화는 전 세계적으로 영향을 미친 사건으로 미국OOO만의 특수한 사정으로 보기 어려우며, 처분청이 조사 당시 청구법인의 회계담당자의 업무용 PC로부터 다운받은 전산파일을 보면 청구법인 스스로도 해외 외상매출채권의 지연회수에 따른 세무상 문제점을 인식하고 있었고, 매출채권 지연회수가 발생한 2006년 이후 OOO가 사주 일가(청구법인 대표자 김OOO, 김OOO의 모 김OOO, 김OOO의 오빠 김OOO)에게 지급한 인건비를 살펴보면, OOO가 2006년과 2007년에 많은 급여를 지급하였으며, 특히 2006년부터 2010년까지 김OOO는 OOO가 아닌 청구법인에 근무하고 있었음에도 OOO로부터 OOO를 지급받은 사실로 볼 때, OOO의 재무상황이 좋지 않아 매출채권을 지연회수하였다는 청구법인의 주장은 타당하지 않으며, 특수관계 없는 주요 대형 해외거래처는 평균 지연일수가 50일 이내임에 반해 OOO는 200일 이상 장기인 경우가 많아 이를 경제적 합리성에 따른 지연회수로 보기도 어렵다. (나) 청구법인은 해외 특수관계회사와의 거래에 있어 주로 고액거래는 D/A방식을, 소액거래는 T/T(Telegraphon Transfer, 전신환거래)방식으로 대금을 결제 받고 있는바, 먼저 D/A거래를 보면 청구법인이 해외 특수관계회사에게 제품을 공급한 후 D/A결제기한이 도래하였을 때 해외 특수관계회사를 대신하여 거래은행에 D/A결제기한 연장수수료를 지급하여 결제기한을 연장하였으며, 또한 연장된 결제기한이 도래하면 해외 특수관계회사를 대신하여 결제금액을 대신 지급하는 방식으로 운용한 사실을 확인하고, D/A거래분에 대한 매출채권 지연일수를 청구법인이 해외 특수관계회사를 대신하여 결제금액을 대신 지급한 날로부터 회수일까지로 계산하였는바, 이는 청구법인이 D/A거래 대부분을 120일 조건으로 거래한 사실이 있음에 따라 D/A기간 평균일수를 별도로 계산하지 않은 것이고, 해외현지법인의 매출채권 지연 회수기간은 무역금융 등을 취급하는 일반 금융기관의 통상적인 D/A기간 평균일수를 차감한 기간에 대하여 인정이자를 계산하는 것이 합리적인 점(국심 2005서1707, 2006.2.7.)으로 볼 때 조사청의 계산방식은 타당한 점에서 합리적인 비교대상 없이 임의로 지연일수를 산정하였기에 부당하다는 청구법인의 주장은 이유 없다. 〈연도별 기간별 D/A조건 거래건수 내역〉 (단위: 건) 다음으로 T/T거래를 보면, 청구법인은 조사청이 경제적 상황이 달라 비교가능성이 없는 해외거래처와 비교하여 산정한 지연일수는 부당하다고 주장하나, 만약 청구법인의 주장과 같이 국내거래처와의 비교가 타당하다고 하더라도, 아래의 청구법인의 해외거래분과 국내거래분의 매출채권 지연회수 사례(181일 초과분) 비교”에서와 같이 4개의 해외 특수관계회사 거래건과 국내 전체 사업자와의 거래 건을 비교하여 청구법인의 지연회수 건 비율이 12.3%이고, 금액(적수기준)비율 61.2%라는 수치를 기준으로 상관행 범위내라고 주장하는 것은 타당하지 않고, 오히려 해외 적출분 평균적수가 국내 거래건 평균적수보다 5.2배 크다는 사실을 알 수 있는바, 이는 해외 특수관계회사 거래분 지연회수기간이 국내거래분 지연회수기간보다 더 긴 것을 의미하므로 해외 특수관계회사와의 거래분에 대한 매출채권 지연회수분은 상관행의 범위를 벗어난 것임을 알 수 있다. 〈청구법인의 매출채권 지연회수 비교〉 (다) 청구법인은 취급품목이 다양하고, OEM(Original equipment manufacturing, 주문자상표부착생산)방식과 자기상표부착방식의 매출이 혼재하고 있으며, 거래처마다 매출규모 및 신용도의 차이가 있는 등 세계 각국의 경제상황이 달라 매출채권 회수기간을 일률적으로 정할 수 없다고 주장하고 있으나, 조사청은 당초 조사기간 중 합리적인 지연일수 계산을 위하여 청구법인에게 수차례 계산 기준을 제시할 것을 요구하였으나, 이에 대하여 청구법인은 어떠한 기준을 제시하지 않음에 따라 해외 거래처 중 연도별로 각각 일정규모 이상[비교 가능성을 높이기 위하여 연도별로 거래금액이 OOO(또는 EUR)～OOO(또는 EUR) 이상(지연회수 거래처 중 상위 40개 이내)인 특수관계 없는 해외 거래처를 선정하였고, 또한 OOO(또는 EUR)만으로 특정한다 하더라도, 위와 큰 차이를 보이지 않는다]의 업체를 선정하여 평균지연일수를 계산한 후 청구법인에게 그 산정과정을 설명하였으나, 이에 대하여 청구법인은 조사기간 중 어떠한 이의를 제기한 사실이 없으며, 또한 조사청은 일정규모 이상의 업체만을 비교하여 매출규모 및 신용도의 차이가 크다고 보기 어렵고, 특히 T/T관련 주요 인정이자 계산대상인 OOO의 경우 석재건설공구 및 산업공구 전체 품목과 OEM 및 자기상표부착 제품 모두를 판매하고 있어 비교대상업체의 비교가능성이 낮다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
(2) 청구법인이 OOO의 경영상 어려움을 감안하여 타 거래처에 비하여 제품 공급을 저가로 공급하고 있는 점(원가 이하로 공급하는 분에 대하여 이전가격 조정됨)으로 볼 때 매출채권 회수지연으로 인하여 동 금액에 상당하는 차입금 관련 쟁점지급이자를 청구법인이 부담한다는 것은 부당하므로 손급불산입하여 과세한 처분은 정당하다. (가) 청구법인은 해외특수관계자의 재무상황을 근거로 해외 특수관계자가 매출채권 상환능력이 없었고, 동 매출채권은 정관상 청구법인의 업무와 직접적으로 관련된 것이므로 업무무관 가지급금으로 보아 쟁점지급이자를 손금불산입한 처분이 부당하다고 주장하고 있으나, 청구법인이 제출한 증빙에 의하면, “현지법인(미국 GT, DT, DVI, NED 통합) 매출 및 영업이익, 외상매출금, 재고현황”과 당초 조사시 제출받은 현지법인(미국 GT, DT, DVI, NED 통합)의 재무정보가 아래와 같이 상이하여 청구법인이 제출한 재무제표를 신뢰하기 어려우며, 2007년 4월 미국 서브프라임 모기지사태로 인한 경제상황 악화는 전 세계적으로 영향을 미친 사건으로 OOO만의 특수한 사정으로 보기 어려우며,법인세법 시행령제53조, 같은 법 기본통칙 52-88…3를 보면, 청구법인이 주장하는 매출채권 지연회수에 따른 쟁점지급이자의 부인은 매출채권의 지연회수가 “사회 통념 및 상관습에 비추어 부당함이 있는지 여부”가 문제로, 이는 조심 2010서1182, 2011.08.24. 및 심사법인 2011-0026, 2011.10.13. 등에서 “정당한 사유” 및 “경제적 합리성” 등으로 표현되고 있는바, 특수관계 없는 주요 대형 해외거래처(연 매출액 OOO원 규모 업체)는 평균지연일수가 50일 이내임에 반해 OOO는 200일 이상 장기인 경우가 많아 이를 경제적 합리성에 따른 지연회수로 보기 어렵고, 〈청구법인이 제출한 청구법인의 영업이익 내역〉 (나) 또한, 청구법인이 OOO의 경영상 어려움을 감안하여 타 거래처에 비하여 제품 공급을 저가로 공급하고 있는 점(청구법인의 창업주이자 현 대표이사의 부친인 회장 김OOO은 OOO에 제품을 저가 공급하는 방법으로 외화를 밀반출한 혐의로 구속된 사실이 있고, 원가 이하로 공급하는 분에 대하여 이전가격조정되었다), 조사청이 조사 착수 당시 청구법인의 회계담당자의 업무용 PC에서 일시 보관 받은 전산파일[미국 비용 계산 요약(2007년 ～ 2011년 4월).XLS]을 살펴보면 청구법인은 매년 OOO의 매출채권 지연회수와 관련하여 이미 자체적으로도 “가지급금 인정이자” 및 “업무무관차입금 세금”을 계산하고 있었던 사실이 확인되는바, 청구법인 스스로도 매출채권 지연 회수에 따른 세무상 문제점을 이미 인식하고 있었던 점에 비추어 매출채권 회수지연으로 인한 쟁점지급이자를 손금불산입한 처분은 정당하다.
(3) 청구법인의 연구개발 없이 OOO에서 산업용 공구를 생산할 수는 없다고 보이며, 연구개발비 전액을 청구법인의 손금으로 인정받기 위해서는 OOO로부터 별도의 로열티를 지급받거나 연구개발의 효익이 전적으로 청구법인에 귀속되었다고 볼만한 근거가 필요하나, 청구법인은 뛰어난 기술력을 바탕으로 국내1위, 세계4위의 다이아몬드공구 제조업체로서 지속적인 연구개발을 통하여 경쟁력을 확보하고 있음에도 청구법인의 연구개발활동의 경제적 효익이 OOO에 영향을 미치지 않았다고 주장하면서 ‘청구법인의 총매출액에서 연구개발세액공제를 받은 연구개발비만의 비율’이 1.57%∼2.66%로 낮다는 점을 제시하고 있으나, 연구개발비 관련 비율을 계산하는 방법 또한 청구법인의 산업공구 분야 매출액과 연구개발에 필요한 제반 비용(산업공구 관련 기술개발부와 연구소에서 발생하는 전체 비용)을 비교하는 것이 더욱 합리적이라고 판단되고, 그 내용도 다음과 같이 청구법인의 주장과는 다르게 연구개발비가 차지하는 비중이 더 높음을 알 수 있다는 점에서 청구법인의 주장은 타당하지 않다. (가) 청구법인이 생산하고 있는 다이아몬드 공구는 크게 석재․건설용 공구, 산업용 공구, 반도체용 공구로 구분할 수 있으며, 산업용 공구는 청구법인과 OOO에서만 생산되고 있고, 청구법인은 다이아몬드 공구를 제조함에 있어 별도의 연구소를 운영하고 있을 뿐만 아니라 각 사업부내에 기술개발부서를 두어 지속적으로 연구개발을 실시하고 있는바, 이는 고객의 요구에 맞는 우수한 제품을 생산하기 위한 노력이며 제품 경쟁력 확보를 위한 필수적인 사항으로, 청구법인은 OOO의 경우 2002년 설립 후 2004년 제품생산시점까지는 기존에 연구한 결과가 어느 정도 제조설비에 반영되었다고 볼 수 있으나, 그 이후의 연구성과는 거의 반영되지 아니하여 2006년∼2010년 동안 모회사가 지출한 연구개발비는 상해이화의 매출액과 전혀 관련성이 없습니다”라고 심판청구서에 기술하고 있으나, 이는 청구법인의 주장일 뿐 사실관계와는 다르며, 만약 청구법인의 주장과 같이 산업용 공구와 관련한 연구개발비의 효익이 제조설비에만 있는 것이라면 청구법인의 기술개발은 신규로 제조설비 제작에만 국한되어야만 할 것이고, 다이아몬드공구의 제품성능 상향 및 제품경쟁력 강화 등에 대한 기술개발과 관련이 없어야 할 것이나, 실제로는 청구법인의 연구개발은 다이아몬드공구의 기능 개선 및 고객 요구에 따른 설계변경, 산업설비 기능개선 등 전 분야에 걸쳐 기술개발이 이루어지고 있으며, 특히 단순히 기술개발만으로 그 기술을 생산에 적용하고 지속적으로 운영할 수 있는 것이 아니기 때문에, 청구법인이 OOO에 직원을 파견하여 상해이화에서 생산되는 제품의 품질관리 등을 실시하고 있는 사실로 볼 때 다이아몬드공구 제품을 생산․판매하는 청구법인의 특성상 연구개발활동이 제조설비에만 국한되었다는 청구법인의 주장은 타당하지 않으며, (나) 또한, 청구법인은 국조법 제6조의2 제1항의 규정에 따라 사전 약정이 있는 경우에만 공통경비를 배분할 수 있다고 주장하고 있으나,법인세법제19조 및 같은 법 시행령 제48조에 의거 청구법인과 OOO가 동일한 산업공구 생산조직 등을 운영함에 있어 발생한 연구개발비용은 사전약정이 없어도 매출액 비율로 안분하여 배분할 수 있는 것이고, 청구법인이 주장하는 국조법 제6조의2 제1항의 규정은 무형자산을 공동으로 개발하는 경우에 적용하는 규정으로, 청구법인이 독자개발을 통한 무형자산 이전의 경우에는 같은 법 제5조를 적용할 대상이다.
(4) 청구법인은 ‘청구이유서 28쪽 4. 나. 적출내용’에서 OOO에 파견된 직원에 대한 인건비 중 모회사에서 부담한 금액에 대해서만 청구법인 관련 매출액과 현지법인의 중국내 내수 비율로 안분하여 청구법인이 파견 직원에게 지급한 인건비 중 OOO원을 손금불산입하였습니다”라고 주장하고 있으나, 이는 청구법인이 조사청 적출 사실관계를 잘못 인지한 것이며, 청구법인은 중국에 다이아몬드공구를 생산하기 위하여 OOO, OOO, OOO를 100% 출자하여 설립하였으며 각각의 회사에 직원을 파견하고 급여지급규정에 따라 급여는 청구법인이 지급하고, 해외주재수당은 해당 해외 특수관계회사가 부담하도록 하고 있는바, 이에 따라 OOO와 OOO에 파견된 직원들에게는 급여만을 지급하고 해외주재수당은 OOO와 OOO에서 각각 지급하고 있는 반면 OOO의 경우는 급여지급규정을 위반하여 2006년 1월부터 2008년 6월까지 급여와 해외주재수당 모두를 청구법인이 지급하였다가 2008년 7월 이후부터는 정상적으로 급여는 청구법인이, 해외주재수당은 OOO에서 지급하고 있어, 조사청은 청구법인이 2006년 1월∼2008년 6월 동안 급여지급규정을 위반하여 OOO에 파견된 직원들에게 OOO가 부담할 해외주재수당을 대신 부담한 사실을 확인하고 이를 손금불산입 처분한 것이므로 당초 처분은 정당하다. ＜OOO에 대한 파견 직원의 인건비 지급 및 손금불산입 내역＞ OOO
(5) 청구법인의 제품 무상공급이 발생하는 사유를 살펴보면, ① 경쟁 심화에 따른 무상공급 ② 성능 미달 및 불량에 따른 고객 요청에 따른 무상공급 ③ 고객 기대치에 미달시 보상차원에서의 무상공급 ④ 악덕 고객의 요청에 따른 무상공급 등이 있는바, 청구법인은 무상 공급되는 제품 모두에 대하여 클레임으로 보고 있으며, 청구법인의 주장을 보면 클레임은 국내 내수시장의 환경상 불가피하게 발생하고 있으며, 클레임에 대하여 사용하지 않은 정상품이 회수된 경우에는 “정상반품요청서”를 작성하고, 정상품이 회수되지 않는 경우에는 “제품불만보고서”를 작성하는 것으로 보이고, 조사청은 당초 세무조사시 OOO에서만 과다하게 클레임이 발생하는 사유에 대하여 청구법인은 포천영업소장의 방만한 운영과 영향력 있는 석재건설용 공구의 주요 매입처와의 원활한 관계를 위하여 불가피하게 지급한 것이라고 설명하였으며, 또한 청구법인은 조사청이 접대비로 시부인한 금액이 “정상반품요청서”가 작성된 거래분이므로 접대비에 해당하지 않는다고 주장하고 있으나, 조사청은 조사당시 청구법인에게 무상공급 제품에 대하여 클레임이 발생한 사유를 제출할 것을 요구하자 청구법인은 클레임에 대하여 체계적인 관리가 되지 않았음을 시인하였고, 정상반품의 대부분이 포천영업소에서 발생하고 있는 점, 클레임에 대한 책임 소재를 확인하기 어려운 상황에서 일정한 기준없이 제품이 무상으로 제공되고 있었던 점 등으로 볼 때 “정상반품요청서”가 정상적으로 작성되었다고 보기 어려우므로, 이를 근거로 접대비 부인금액이 정상 반품이라고 주장하는 청구법인의 주장은 타당하지 않으며, 조사청이 과세한 금액은 청구법인이 반품에 따른 무상공급 관리가 제대로 되지 않음을 시인하면서 일부 거래에 대하여만 소명함에 따라 조사청은 전체 무상공급된 제품 중 정상적으로 거래되지 않은 것이기에 접대비에 해당한다고 청구법인 스스로 인정하여 제출한 거래 건에 대하여만 접대비로 보고 손금불산입하였던 것이고, 나아가 청구법인이 청구이유서에 기술한 바와 같이 영업의 특성상 클레임에 대한 책임 소재를 입증하기 어렵고, 클레임이 체계적으로 관리되지 않고 있음에도 단순히 “정상반품요청서”가 작성되었다는 이유만으로 정상거래라고 주장하는 것은 타당하지 않다.
(6) 이전가격 과세제도는 기업이 해외 특수관계자와의 거래시 독립기업 간에 거래되는 가격 보다 높은 대가를 지불하거나 낮은 대가를 받아 과세소득을 국외에 이전시키는 경우에 조세회피의 의도가 있었는지 여부를 불문하고 그 조작된 가격(이전가격)을 부인하고 독립기업 간 가격(정상가격)으로 과세함으로써 자국의 과세권을 보호하고 국제적인 조세회피를 방지하는 제도이므로 OOO의 손실을 고려하지 않고 이전가격 조정을 한 것은 부당하다고 주장하는 청구법인은 이전가격 과세제도를 잘못 이해하고 있는 것으로 보이므로 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점인정이자를 익금산입하여 과세한 처분의 당부
② 외상매출금을 업무무관 가지급금으로 보아 쟁점지급이자를 손금불산입하여 과세한 처분의 당부
③ 청구법인이 지출한 쟁점연구개발비를 국외특수관계법인이 부담할 비용으로 보아 손금불산입한 처분의 당부
④ 청구법인이 지출한 쟁점해외주재수당을 국외특수관계법인이 부담할 비용으로 보아 손금불산입하여 과세한 처분의 당부
⑤ 쟁점제품의 무상공급가액을 사업상증여로 보아 부가가치세를 경정하고, 법인소득금액 계산시 동 공급대가를 접대비한도초과액으로 보아 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분의 당부
⑥ 영업이익율이 (-)인 사업연도만을 기준으로 산정한 쟁점이전소득을 청구법인이 국외특수관계법인에게 소득이전한 것으로 보아 과세한 처분의 당부
(1) 먼저, 쟁점①과 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인의 국내․외 관계회사현황을 보면, 국내 관계회사는 OOO(지분 100% 보유), OOO(주)(지분 100% 보유), OOO(주)(지분 100% 보유), 중국의 OOO(지분 100% 보유), OOO(지분 100% 보유), OOO(지분 100% 보유)이고, 국내 판매는 본사영업부, 수출은 본사 해외 영업부와 관계 회사인 OOO(가족 주주), OOO(지분 100%), OOO(지분 100%, 독일), OOO(지분 49%, 태국) 등을 통해서 주로 행하고 있으며, OOO에 청구법인 직원 2명을 파견하고 청구법인의 현 대표이사 김OOO가 한 때 임원으로 재직하였으며, OOO에 2명, OOO에 1명(현지 대표 겸임), 중국 OOO에 4명(현지 대표 겸임)을 파견하여 해외 현지법인을 청구법인의 해외시장개척을 위한 전진기지로 활용하고 있으며, 청구법인은 제조활동과 판매활동을 총괄하고 연구개발 및 본사 인력을 해외에 파견하여 시장동향 파악 및 판매활동 지원 등을 행하며 이러한 활동에 따른 위험을 대부분 청구법인이 부담하고 있으며, OOO는 미주 지역 판매를 총괄하는 현지법인이고, OOO와 OOO는 각각 해당지역의 판매활동을 위한 현지법인으로써 본사 직원과 현지 채용직원이 해당업무를 수행하며, 중국 OOO은 제조업체로써 청구법인에서 중국 OOO에 원자재 등을 판매하고 생산된 제품을 수입하는 형태로 운영하고 있고, 청구법인과 현지법인별 출자관계를 보면, 청구법인은 사주 김OOO의 가족 지분이 2006년 54.14%에서 꾸준히 증가하여 2010년 63.76%이며, OOO 등 해외 현지법인은 모두 청구법인이 100% 투자한 회사(OOO OOO 49% 투자)이며, OOO는 김OOO의 가족 지분이 100%인 해외 판매법인으로써 청구법인과 해외 현지법인은 모두 국조법상 특수관계자에 해당하는 것으로 나타난다. 〈청구법인의 특수관계자 현황〉 (나) OOO는 1988년에 설립된 북미시장내 현지 판매법인이며 청구법인의 해외관계회사로서, OOO(및 DT)는 캘리포니아주 Irvine에 소재하고 있는 유통․판매법인으로, 2010사업연도의 매출액은 약 OOO불이고, 청구법인의 제품을 미국 전역에 소재한 독립된 판매업자(DVI와 NED라는 소매업자)를 통하여 판매되고 있는바, 미국시장 내에서 청구법인이 생산한 제품(다이아몬드 블레이드 및 코어비트)을 독점적으로 판매하는 기능을 수행하고 있으며, OOO와 OOO는 주로 OEM사업을 영위하고, 합병전 OOO는 미국내 법인고객(BOSCH, HILTI 등) 및 대규모의 도매상을 위주로, 합병전 OOO는 소규모의 도매상을 상대로 영업을 수행하는 판매법인이었고, 2003년에는 기존의 OEM도매사업을 주력으로 하는 OOO OOO와 차별화하기 위하여 별도의 OOO.)를 설립하고 'Diamond Vantage'라는 자체브랜드를 개발하여 소매사업을 영위하기 시작하였으며, 2007년에는 미국 동부지역에서 소매사업을 영위하기 위하여 매사추세츠주 소재 OOO.라는 회사를 인수하였으나, 2009년 10월에 서브프라임 모기지사태 등의 영향으로 인하여 상당한 적자를 기록함에 따라 위 4개 법인을 합병하여 현재의 OOO가 되었고, 2011년 12월 현재 OOO는 OEM Business부서[미국GT 매출의 70～80%를 차지하고 있으며, 전국에 소재한 대규모 OEM고객(기존의 GT고객으로 약 40개사)과 소규모 OEM고객(기존의 DT고객으로 약 60여개사)을 대상으로 판매], DVI Business부서[미국 중부인 OOO(Greenville)에 소재하고 DVI자체 브랜드만을 이용하여 약 2백개 이상의 소규모 거래처를 보유․관리하면서 판매하고 있다(현재 인원 약 30명)], OOO부서[미국의 동부인 보스톤(Boston)에 소재하고 주로 건설산업현장을 위주로 private labelling방식으로 마케팅 및 영업판매(현재 인원 약 10명)가 이루어지고 있다] 및 일반관리부서로 구성되어 있으며, OOO를 합병후 OOO의 지분구조는 청구법인의 주주인 OOO가 100% 지배하고 있고, 청구법인은 북미시장에서 수입업자의 기능을 수행하는 OOO에 다이아몬드 블레이드 및 코어비트를 판매하고, OOO는 수입한 제품을 북미시장내 대규모 법인고객 또는 독립적인 제3자 도매상에게 OEM방식으로 판매하며, 도매상은 각 도매상이 보유하고 있는 OOO(주로 건축설비업자)를 통해 최종소비자에게 판매(소매영업은 DVI와 NED에서 수행하고 있다)하는 것으로 확인된다. (다) 처분청은 각 사업연도별 청구법인이 해외자회사에 제품을 매출하고 동 매출채권을 정당한 사유없이 적정한 대금회수의 적정회수기일을 경과한 후에 회수하였다고 하여법인세법제52조 제1항 제6호 및 국조법 제4조에 따라〈표1-1〉의 회수기일(120일)을 경과하여 회수한 기간(=회수기일-120일)에 상당하는 쟁점매출채권을 업무와 무관한 가지급금으로 보아 당해 매출채권의 지연회수기일에 대하여 같은 조를 적용하여 거래통화인 미국 달러에 대한 리보금리에 의하여 계산한 쟁점인정이자를 계산하여 익금에 산입하고, 또한 위와 같이 업무무관가지급금으로 본 쟁점매출채권에 상당하는 차입금에 대한 쟁점지급이자를 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과한 것으로 나타난다. 〈표1-1〉쟁점인정이자 및 쟁점지급이자 산정 내역 (단위: 원) 〈표1-2〉연도별 기간별 D/A조건 거래건수 내역 (단위: 건) 〈표1-3〉현지법인별 매출채권에 대한 쟁점인정이자 산출내역 단위: 원) ＜표1-4＞ 연도별 매출채권에 대한 인정이자 계산내역 단위: 건, 원) 〈표1-5〉연도별 특수관계 회사별 지급이자 적수 OOO (라) 청구법인은 매출채권 회수기간은 거래처별로 거래상황에 따라 달리 적용할 수 있는 것으로, 거래처별 평균회수기간을 기준으로 지연일수를 계산하는 것은 타당하지 않으며, 청구법인의 최근 5년간 이익률이 4.3%인데 비해 OOO는 -1.1%, OOO는 -1.8%. OOO은 -0.4%로 매우 낮아 외상매출금의 지연회수를 일방적인 자금지원으로 단정할 수 없으며, 청구법인의 국내 비특수관계자로부터 지연회수한 매출채권 중에서 181일을 초과한 것이 국외 특수관계자분 보다 1.6배나 많아 특별히 국외 관계사로부터만 지연회수된 것으로 볼 수 없다는 주장이나, 매출채권 지연회수 관련 지급이자 손금불산입 적수 비율은 OOO가 전체의 94.7%인 반면, OOO 외의 해외 현지법인들은 총 5.3%로 OOO관련 매출채권 지연회수분이 대부분으로 나타나고 있고, 청구법인은 국외특수관계회사와의 거래에 있어 주로 고액거래는 D/A방식, 소액거래는 T/T방식으로 대금을 결제 받고 있는바, D/A거래를 보면, 청구법인은 국외특수관계회사에게 제품을 공급한 후 D/A결제기한이 도래하였을 때 국외특수관계회사를 대신하여 거래은행에 D/A결제기한연장수수료를 지급하여 결제기한을 연장하였으며, 또한 연장된 결제기한이 도래하면 국외특수관계회사를 대신하여 결제금액을 대지급하는 방식으로 운용하였고, T/T거래의 경우 청구법인의 해외거래분과 국내 거래분의 매출채권 지연회수 사례(181일 초과분) 비교”에서 4개의 해외 특수관계회사 거래건과 국내 전체 사업자와의 거래 건을 비교하여 청구법인의 지연회수 건 비율이 12.3%, 금액(적수기준)비율 61.2%라는 수치를 기준으로 볼 때 해외 특수관계회사와의 거래분에 대한 매출채권 지연회수분은 상관행의 범위를 벗어나는 것으로 나타나고 있으며, 또한, 조사청의 답변에 의하면 당초 조사기간 중 합리적인 지연일수 계산을 위하여 청구법인에게 수차례 계산 기준을 제시할 것을 요청하였으나 청구법인은 어떠한 기준을 제시하지 않음에 따라 해외 거래처 중 연도별로 각각 일정규모 이상[비교 가능성을 높이기 위하여 연도별로 거래금액이 OOO(또는 EUR)～OOO(또는 EUR) 이상(지연회수 거래처 중 상위 40개 이내)인 특수관계 없는 해외 거래처를 선정하였다]의 업체를 선정하여 평균지연일수를 계산하고 청구법인에게 산정과정을 설명하였는바, 이에 대하여 조사기간 중 청구법인은 어떠한 이의제기를 하지 않은 것으로 나타나고 있다. (마) 한편, 2008년 청구법인 매출액 OOO원 중에서 해외매출은 OOO원(68%)인 반면 국내매출은 OOO원(32%)으로, 특히 OOO 매출액은 OOO원으로써 전체 해외 매출액의 20%에 해당하고, 청구법인 전체 매출액의 14% 해당되는 중요한 현지 판매법인으로, 청구법인이 취급하는 품목은 약 12만종으로써 2010년 기준 국내 매출중 석재건설공구 17.3%, 산업공구 24.5%, 반도체 장비 6.1%로 다양한 점에서 OOO는 청구법인의 새로운 시장 개척에 있어 중요한 거점 거래처로 확인되며, OOO의 외상매출금 상환 능력을 보면, 2007년 4월 미국의 서브프라임 모기지사태 발생으로 미국내 건설경기가 둔화되어 건설용 공구를 판매하는 OOO의 2006년∼2010년 동안 누적 결손이 OOO으로 나타나고 있어 서브프라임 모기지 사태 이후 주택 건설 시장이 위축되어 매출채권 회수에 어려움에 따라 심한 자금압박이 있었던 것으로 나타나고, 특히 중국의 저가 제품이 점차 미국시장에 그 점유율을 확대하는 때에 이익률이 더 높은 소매 및 자체 브랜드 발굴을 위해 2004년부터 미국 DV(Diamond Vantage)에 많은 투자를 하였고, 서브프라임 위기 직전인 2007년 초에 미국 동부에 NED Corporation이라는 소매전문 회사를 약 OOO에 인수하였으나 서브프라임 사태로 미수금 등의 연체가 증가하였으며, 그동안 누적되어 온 진부화 재고에 대한 처리 등으로 약 OOO, 합계 OOO 정도의 자금 압박을 받았던 것으로 나타나고 있다. 〈표1-6〉OOO 등 매출 및 영업이익, 외상매출금, 재고 추이변동 현황 단위: 천US$) (바) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,법인세법제52조의 “부당행위계산의 부인”이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 같은 법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 할 것인바(대법원 2006두14513, 2008.8.21., 판결 같은 뜻임), 이 건의 경우, 청구법인이 해외현지법인으로 상품을 매출하면서 계산한 매출채권을 평균 회수기일보다 초과하여 회수한 사실이 있는 점, 청구법인은 미주 현지법인이 청구법인의 해외지점에 불과하다고 하면서 외상매출금을 회수하기 위한 아무런 조치를 취하지 아니한 것으로 보이는 점 등으로 보아 청구법인이 미주 현지법인에 대한 외상매출금을 장기간 회수하지 아니한 행위가 정당한 것으로는 보여지지 아니하므로 부당행위계산 부인하고 외상매출금 지연회수에 따른 인정이자를 계산하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. 다만, 지급이자 손금불산입 규정인 법인세법제28조는 차입금이 특수관계자에 대한 업무무관자금대여 등에 사용되지 아니하도록 함으로써 그 자금이 기업고유의 운영자금으로 운용되도록 하는데 그 규정취지가 있다 할 것인바, 법인이 특수관계자와의 거래에서 발생된 매출채권을 기일내에 회수할 수 있음에도 회수를 지연함으로써 사실상 특수관계자에게 법인의 이익이 분여되는 경우, 그 회수지연된 매출채권은 특별한 사정이 없는 한 업무와 무관한 것으로서 관련 지급이자가 손금불산입되는 업무무관 가지급금이라 할 것이나, 외상매출채권의 손실 최소화 또는 판매망 유지 등을 위한 불가피한 사정이 있거나, 사회통념 및 상관습에 비추어 회수지연에 부당함이 없다고 인정되는 경우에는 예외적으로 업무무관 가지급금으로 볼 수 없다 할 것(조심 2008전3653, 2009.11.25., 조심 2009중2974, 2010.10.19., 같은 뜻임)으로, 이 건의 경우, 처분청은 외상매출금 지연회수가 업무와 직접 관련이 없는 자금의 대여로 보았으나, 해외현지법인은 청구법인으로부터 제품 등을 납품받아 이를 미국 전역에 매출하고 있고, 2008년 청구법인 매출액 OOO원 중에서 해외매출은 OOO원(68%)인 반면 국내매출은 OOO원(32%)으로, 특히 OOO 매출액은 OOO원으로써 전체 해외 매출액의 20%(청구법인 전체 매출액의 14%)에 해당한다는 점에서 OOO는 청구법인의 새로운 시장개척에 있어 중요한 거점 거래처로 보이는 점, 서브프라임 위기 직전인 2007년 초에 미국 동부의 OOO이라는 소매전문 회사를 약 OOO에 인수하였으나 서브프라임 사태로 미수금 등의 연체가 증가하는 등 OOO는 2007년 4월 미국의 서브프라임 모기지사태 발생으로 미국내 건설경기가 둔화되어 매출 및 매출채권 회수에 어려움이 발생함에 따라 건설용 공구를 판매하는 OOO의 2006년∼2010년 동안 OOO의 누적결손이 발생하였고, 이로 인하여 심한 자금압박이 있었던 것으로 나타나고 있는 점, 청구법인이 현지법인으로부터 지연 회수한 외상매출금과 현지법인의 외상매출금과 연관이 있다고 보이는 점 등에 비추어 청구법인이 해외현지법인에 제품을 납품하면서 매출채권을 지연회수한 행위는 현지법인을 운영하기 위한 것으로서 업무와 관련이 있는 것으로 보이므로 쟁점지급이자를 손금산입하는 것이 타당하다 하겠다. 따라서, 처분청이 청구법인의 외상매출금 지연회수분을 업무무관가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(2) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) OOO는 사업용 공구제품의 판매를 위하여 중국 내수시장을 개발하는 동시에 청구법인의 주문에 따른 제조 및 생산을 위하여 청구법인이 중국 상해시에 2002년에 설립한 제조법인(영업부서, 일반관리, 제조공장)이며, 다이아몬드공구의 제조 및 수출․판매업을 영위하고 있고, 주요생산제품은 산업용공구에 해당하는 OOO제품(메탈본드, 레진본드, 비트리본드를 이용) 및 기타제품 등으로, OOO가 제조한 제품의 50% 정도는 중국 내수시장에, 나머지 50%는 청구법인에 판매되어 국내내수 및 수출되고 있는바, 2010년 매출액은 OOO원, 총자산은 OOO원, 인원은 177명(일반관리 21명, 영업 14명, 제조 142명)으로 구성되어 있다. (나) 처분청의 처분내역을 보면, 청구법인의 한국 본사 연구개발비 중 산업공구 관련 연구개발비를 청구법인과 OOO가 공동부담할 비용으로 보아〈표2-1〉에서의 모회사인 청구법인의 매출액과 산업공구를 생산하는 OOO의 중국내 매출액 비율로 안분하여 OOO 매출분에 상당하는 쟁점연구개발비(OOO원)를 손금불산입한 것으로 나타난다. 〈표2-1〉청구법인의 연구개발비 부인내역 (단위: 원) (다) 청구법인은 기존 공정의 유지 및 개선을 목적으로 연구개발을 하는 것이 아니고, 미래 새로운 시장으로의 진입을 통해 경쟁에서 생존하기 위해 연구개발 활동을 수행하는 것이 그 주된 목적이며, 어느 한 분야에 대해 반복적으로 연구활동을 수행하는 것이 아니라 반도체 공구 분야 등 새로운 시장에 대한 도전을 위해 연구역량을 집중하고 있으며, OOO 설립후 2002년∼2004년 동안 설치한 공장설비에 청구법인이 기존에 개발한 연구성과가 반영된 것이고, 아래〈표2-2〉에서 연도별 연구개발비는 청구법인 매출액의 1.57%∼2.66%(산업공구사업부는 1.2%∼1.76%) 정도로 OOO의 중국 내수 증가와는 전혀 상관관계가 없는 것으로 나타나고 있으며, 청구법인과 OOO는 독립된 별개의 법인체로서 연구개발비를 공동경비로 보기 위해서는 연구개발에 대한 위험, 비용의 분담, 연구결과로 얻는 특허권 등의 효익을 공유하는 약정 등이 필요하나 동 약정이 없으며, 청구법인과 OOO 간에 국조법 제6조의2 제1항의 규정에 의해 연구개발비를 공통경비로 안분할 수 있는 연구개발비 분담에 관한 약정이 존재하지 않는 것으로 나타난다. 〈표2-2〉연도별 청구법인과 OOO의 매출액 및 연구개발비 추이내역 (단위: 억원) OOO는 2002년∼2004년 기계설치 후 2004년에 최초로 매출이 발생하였다. 본 표의 연구개발비는 연구개발세액공제액 계산시 사용했던 수치이다. 〈표2-3〉청구법인과 OOO(2002.3.31. 설립)의 영업이익률 비교 (단위: 백만원) * 2004년에 최초로 매출 발생 및 영업이익률 계는 5년간 가중평균 영업이익률이다. (라)법인세법 시행령제48조 제1항에 의하면, 법인이 당해 법인외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니하는 것으로 규정하고 있고, 제1호에서는 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액 중 당해 법인이 출자한 금액의 비율을, 제2호에서는 제1호 외의 경우로서 해당 조직·사업 등에 관련되는 모든 법인 등이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준[가. 비출자공동사업자 사이에 제87조 제1항 각 호의 어느 하나의 관계가 있는 경우: 직전 사업연도 또는 해당 사업연도의 매출액 총액 중 법인이 선택하는 금액(선택하지 아니한 경우에는 직전 사업연도의 매출액 총액을 선택한 것으로 보며, 선택한 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 적용하여야 한다)에서 해당 법인의 매출액이 차지하는 비율. 다만, 공동행사비 및 공동구매비 등 기획재정부령으로 정하는 손비에 대하여는 참석인원수·구매금액 등 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있다. 나. 가목 외의 경우: 비출자공동사업자 사이의 약정에 따른 분담비율. 다만, 해당 비율이 없는 경우에는 가목의 비율에 따른다]으로 하도록 규정하고 있다. (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,조세특례제한법상 연구개발비세액공제규정 적용 시 해당 연구개발비 전부를 모법인의 지출 경비로 보아 세액공제하고 있는 점, 2004년 이후 청구법인이 투입한 개발비용이 OOO의 중국 내수에 공헌한 부분은 오히려 적은 점, 청구법인과 OOO 간에 국조법 제6조의2 제1항의 규정에 의해 연구개발비를 공통경비로 안분할 수 있는 연구개발비 분담에 관한 약정이 존재하지 않는 점 등에 비추어 쟁점연구개발비는 공통경비에 해당한다고 보기 어려우므로 처분청이 쟁점연구개발비를 OOO와의 공통경비로 보아 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점④에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 중국 내 공정관리, 재고관리, 회계, 원자재 구매, 판매활동, 중국내 채용직원의 교육 등을 위해 필요한 최소한의 인원을 현지법인에 파견하였고, 2004년 11명을 파견한 후 현재 13명으로 2명만을 증원한 것으로 나타나고 있으며, 2010년 기준으로 OOO에 파견된 직원에 대한 인건비는 OOO원으로 이 중에서 모회사 부담분 OOO원, 현지법인 부담분 OOO원으로 65: 35의 비율로 분담하고 있고, 현지법인 매출액 OOO원중 모기업관련 매출액 OOO원, 중국내수분 매출액 OOO원으로 비율이 64: 36으로 위 인건비 분담액과 매출액 비율이 거의 비슷한 추세를 보이고 있고, 청구법인은 중국에 다이아몬드공구를 생산하기 위하여 OOO, OOO, OOO를 100% 출자하여 설립하였으며, 각각의 회사에 직원을 파견하고 급여지급규정에 따라 급여는 청구법인이, 해외주재수당은 해당 해외 특수관계회사가 부담하도록 하고 있는바, 이에 따라 OOO와 OOO에 파견된 직원들에게는 급여만을 지급하고 해외주재수당은 OOO와 OOO에서 각각 지급하고 있는 반면 OOO의 경우는 급여지급규정을 위반하여 2006년 1월부터 2008년 6월의 기간 동안 급여와 해외주재수당 모두를 청구법인이 지급하였다가 2008년 7월 이후부터는 정상적으로 급여는 청구법인이, 해외주재수당은 OOO에서 지급하고 있는 것으로 나타나고 있다. (나) 처분청의 처분내역을 보면, 청구법인이 아래〈표3〉과 같이 2006년 1월∼2008년 6월 동안 급여지급규정을 위반하여 OOO에 파견된 직원들에게 해외주재수당 OOO원(2006년 OOO원)을 손금불산입한 것으로 확인된다. 〈표3〉OOO에 대한 파견직원의 인건비 및 손금불산입 내역 OOO (다)법인세법제19조 제2항에서 손금으로 산입할 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 하면서, 같은 법 제26조에서는 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니하는 것으로 규정하고 있다. (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 내국법인이 그 해외현지법인에 사용인을 파견하여 해외현지법인의 생산과 경영 등을 지원하게 하면서 인건비를 부담하는 경우로서 당해 사용인이 사실상 내국법인 업무에 종사하는 경우에는 당해 비용을 내국법인의 손금에 산입할 수 있는 것이고, 사실상 내국법인의 업무에 종사하는지 여부는 실질내용에 따라 사실판단할 사항이라 할 것인바, 청구법인은 중국에 다이아몬드공구를 생산하기 위하여 OOO, OOO, OOO를 100% 출자하여 설립하여 각의 회사에 직원을 파견하고 급여지급규정에 따라 급여는 청구법인이, 해외주재수당은 해당 특수관계회사가 부담하도록 하고 있는바, 이에 따라 OOO와 OOO에 파견된 직원들에게는 급여만을 지급하고, 해외주재수당은 OOO와 OOO에서 각각 지급하고 있는 반면 OOO의 경우는 2006년 1월∼2008년 6월 동안 급여와 해외주재수당 모두를 청구법인이 지급하였다가 2008년 7월 이후부터는 정상적으로 급여는 청구법인이, 해외주재수당은 OOO에서 지급하고 있어, 청구법인이 2006년 1월∼2008년 6월 동안 급여지급규정을 위반하여 OOO에 파견된 직원들에게 해외주재수당을 부담한 것은법인세법제26조 제2항에서 규정하고 있는 OOO를 대신하여 부담한 부당하다고 인정되는 금액에 해당한다고 보이므로, 처분청이 쟁점해외주재수당을 청구법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(4) 다음으로, 쟁점⑤에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인의 제품 무상공급이 발생하는 사유를 살펴보면, ① 경쟁 심화에 따른 무상공급 ② 성능 미달 및 불량에 따른 고객 요청에 따른 무상공급 ③ 고객 기대치에 미달시 보상차원에서의 무상공급 ④ 악덕 고객의 요청에 따른 무상공급 등이 있는바, 청구법인은 무상 공급되는 제품 모두에 대하여 클레임으로 보고 있으며, 청구법인의 주장을 보면 클레임은 국내 내수시장의 환경상 불가피하게 발생하고 있으며, 클레임에 대하여 사용하지 않은 정상품이 회수된 경우에는 “정상반품요청서”를 작성하고, 정상품이 회수되지 않는 경우에는 “제품불만보고서”를 작성하는 것으로 보이고, 클레임 발생 및 처리 내역을 보면, 청구법인의 국내 내수 판매를 위한 영업조직은 OOO 포함 39명 내외이며, 판매 상품의 종류도 국내 9만여종에 해당되며, 거래처 별로 소량으로 판매하기 때문에 클레임 청구도 서면에 의하는 것 보다는 구두로 불만을 제기하게 되기 때문에 영업의 특성상 클레임에 대한 책임이 고객에게 있는지 아니면 청구법인에게 있는지 여부에 대한 입증이 쉽지 않으며, 통상 고객이 클레임을 제기하면 영업사원은 정상적인 반품의 경우에는 “정상반품요청서”를 작성하고, 정상품의 회수가 불가능한 클레임 건의 경우에는 “제품불만보고서”를 작성하게 되며, “정상반품요청서”에는 영업사원의 성명, 작성일자, 고객명, 고객번호, 출고일자, 출고 오더 번호, 자재코드, 규격, 수량, 반품사유를 확인하여 담당, 과장(차장)의 서명하고, “제품불만보고서”는 영업사원이 작성하여 과장, 차장, 이사, 사장의 정상적인 결재 라인의 결재를 받고, 공구생산부, 고객지원팀의 협조와 기안일, 영업팀명, 담당자, 거래처코드, 거래처명, 납품일자, 클레임발생일, 접수일자, 제품코드, 제품명, 수량, 사용기계현황, 작업내용 및 사용조건, 불만사항을 적시하고 있는 것으로 나타나고 있다. (나) 조사청은 세무조사 당시 청구법인의 OOO OOO(주) OOO”(127-85-10***, 이하 OOO”라 한다)에서 부가가치세 환급이 다수 발생한 사실을 확인하고 이에 대하여 청구법인에 소명요구하는 동시에 조사착수 당시 청구법인의 회계담당자의 업무용PC에서 일시보관 받은 전산파일[포천영업소부가세현황_20090525(보고).XLS]을 통하여 그 사유가 클레임에 있음을 확인한 것으로 나타나고, OOO 부가가치세 현황_20090525(보고).XLS”을 보면, 청구법인은 이미 클레임이 과당경쟁으로 인한 거래처 확보차원의 무한 서비스이며, 성능불량에 따라 무상으로 제공되고 있는 제품으로써 그 성능점검이 불가능하고, 부당거래 및 증여성 거래로 세무조사시 추징대상임을 인식하고 있었으며, 또한 OOO 부가가치세현황_20090525(보고).XLS”에서 클레임 처리의 개선방안으로 클레임처리절차를 규정하고 정상적인 클레임의 경우 매출취소 및 제조사로 반송처리하도록 해야 한다고 기록된 것으로 나타나고 있으나, 조사청의 조사내용에 따르면 청구법인에게 무상공급 제품에 대하여 클레임이 발생한 사유를 제출할 것을 요구하자 청구법인은 클레임에 대하여 체계적인 관리가 되지 않았음을 시인하였고, 클레임에 대한 책임 소재를 확인하기 어려운 상황에서 일정한 기준없이 제품이 무상으로 제공되고 있었던 것으로 확인된다. (다) 처분청은 아래〈표4〉와 같이 청구법인이 정상적인 거래가 아니라고 시인한 112건 OOO원을 사업상증여로 보아 관련 부가가치세 OOO원을 경정하고, 공급대가 OOO원을 접대비로 보아 손금불산입하여 과세한 것으로 나타난다. 〈표4〉처분청의 클레임 관련 무상공급분 사업상증여 및 접대비 시부인 내역 단위: 원) (라)부가가치세법제6조 제3항을 보면, 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 기타의 목적으로 사용·소비하거나 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 보도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제16조 제2항에서 개인적 공급 및 사업상 증여의 범위는 같은 법 제6조 제3항의 규정에 의하여 사업자가 자기의 고객이나 불특정다수인에게 재화를 증여하는 경우에 과세되는 재화의 공급으로 보는 것은 증여되는 재화의 대가가 주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니하는 것으로 규정하고 있으며,법인세법제25조에서 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액을 제외한다)로서 일정금액을 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니하며, “접대비”라 함은 접대비 및 교제비·사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액으로 규정하고 있다. (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,부가가치세법제6조 제3항에서 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 기타의 목적으로 사용·소비하거나 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 보도록 규정하고 있는 점, 접대비는 기업활동의 원활과 기업의 신장을 도모하기 위하여 필요한 경비로서, 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업에 관련 있는 자들이고, 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있는 것으로(대법원 2010.6.24. 선고 2007두18000 판결, 대법원 2003.12.12. 선고 2003두6559 판결, 대법원 2008.7.10. 선고 2007두26650 판결, 같은 뜻임), 처분청이 조사당시 청구법인에게 무상공급 제품에 대하여 클레임이 발생한 사유를 제출할 것을 요구하자 청구법인은 클레임에 대하여 체계적인 관리가 되지 않음을 시인한 점, 조사착수 당시 청구법인의 회계담당자의 업무용PC에서 일시보관 받은 전산파일[포천영업소부가세현황_20090525(보고).XLS]을 통하여 계속적인 환급사유가 클레임에 있음을 확인하였고, 청구법인은 이미 클레임이 과당경쟁으로 인한 거래처 확보차원의 무상제공되고 있는 제품으로 부당거래 및 증여성 거래로 세무조사시 추징대상임을 인식하고 있었던 점, 청구법인은 고객의 클레임 요청으로 정상적인 절차에 따라 사용하지 않은 제품을 반품 받은 것으로 주장만 할 뿐 청구법인의 주장을 입증할 수 있는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있어 정상품이지만 사용하지 않은 제품을 반품받은 것인지 불분명한 점에서 쟁점무상공급제품의 무상공급은 사업상 증여에 해당되는 것으로 보이고, 또한 처분청이 전체 무상공급된 제품 중 청구법인이 정상적으로 거래되지 않아 접대비에 해당한다고 인정한 건에 대하여만 사업상 증여 및 이를 접대비로 보아 손금불산입한 것으로 나타나고 있는 점 등에 비추어 거래처로부터 정상품이지만 사용하지 않은 제품을 반품받았기 때문에 사업상 증여 자체가 존재하지 않는다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(5) 마직막으로, 쟁점⑥에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 청구외 OOO(청구법인의 최대주주)의 가족 지분이 2006년 54.14%에서 꾸준히 증가하여 2010년 63.76%이며, OOO는 OOO의 가족 지분이 100%인 미국내 판매법인으로써 청구법인과 OOO는 국조법상 특수관계자에 해당하며, 청구법인은 제조, 연구개발, 영업, 관리 등 업무를 수행하고, OOO는 청구법인의 미국내 판매활동을 담당하여 미국시장의 시장위험, 재고위험, 신용위험, 대손위험 등을 부담하고 있으며, 2006～2010년에 대한 청구법인과 OOO의 영업이익을 비교하면 아래〈표5-1〉과 같다. 〈표5-1〉청구법인과 OOO의 영업이익 비교 (단위: 원) 청구법인의 2006년∼2008년 영업손실 계 OOO원을 이전가격 조정하였다. (나) 처분청의 처분내역을 보면, 2006～2010사업연도 청구법인의 미국GT 관련 영업이익과 OOO의 영업이익을 연도별로 합계한 결과 2006년 OOO원으로 나타나고 있으며, 청구법인은 총 영업이익을 OOO원으로 신고한 반면, OOO는 총 영업이익을 OOO원으로 신고하였다 하여 아래〈표5-2〉와 같이 청구법인의 공헌이익(=판매가-변동비)을 비교하여 그 수준이 부(-)인 구간의 매출을 상대방에게 일방적으로 이전된 거래라 하여 2006년∼2008년의 기간 동안의 청구법인 영업손실 OOO원을 이전소득으로 보아 청구법인의 소득금액 계산상 익금산입하여 과세한 것으로 확인되고 있으며, 청구법인이 조세심판관회의시 대리인을 통하여 공헌이익산정시 변동비에 고정비가 포함되어 있어 실질적인 공헌이익이 아니므로 비교가능한 기준이 될 수 없다고 진술하였다. 〈표5-2〉청구법인과 OOO의 연도별 공헌손익 분석내역 (단위: 백만원) 공헌손익 계산시 사주일가의 인건비를 포함하지 않았다. (다) 국조법 제4조 제1항에서 “과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외 특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있으며, 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다”라고 규정하고 있고, 국조법 제5조에서 정상가격 산출방법으로 제1호에 비교가능 제3자 가격방법, 제2호에 재판매가격방법, 제3호에 원가가산방법, 제4호에 이익분할방법, 제5호에 거래순이익률방법, 제6호에 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법을 정하고 있으며, 위 제1호 내지 제6호 중에서 가장 합리적인 방법을 적용하도록 규정하고 있고, “국조법 기본통칙 5-4…1” [매출총이익의 영업비용에 대한 비율(Berry Ratio)]에서 정상가격산출방법으로 영 제4조 제2항 제1호 라목에 따른 berry ratio를 적용할 때는 ⓛ berry ratio는 용역을 수행하는 기업이나 단순유통업 등에 적합한 방법, ② 영업비용과 수행된 용역의 정도가 상당한 상관관계, ③ 영업비용 증가에 대응하여 매출총이익이 증가, ④ 비교가능한 기업과 회계처리방식이 다른 경우에는 동일한 회계처리방식 하에서 비교가 될 수 있도록 조정 여부 등을 고려하여야 한다고 규정하고 있고, OECD이전가격과세지침(Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration)에 따르면, 특정기업의 이전가격이 정상가격원칙(Arm's length principle)에 부합하는지 여부를 판단할 때에는 특정사업연도의 자료만을 보아서는 아니되고 관련 사업 및 시장의 속성에 비추어 적절한 수개의 사업연도에 걸친 자료를 종합적으로 보아 전기간에 걸친 거래가격의 전체적인 합리성을 보아야 한다는 다년간 분석원칙과 기준(multiple year rule)을 규정하고 있다. (라) 조사 당시인 2012.1.16. OOO 법률사무소에서 청구법인에 비해 OOO가 기능과 위험 측면에서 훨씬 단순하고, 신뢰성 있는 비교가능대상을 찾을 수 있는 가능성이 높아 OOO가 분석대상 당사자가 되어 OOO의 재무비율을 분석하는 것이 타당하다는 의견을 낸 사실이 있고, 2011.8.24. 미국 OOO 회계법인이 분석한 OOO와 청구법인 간의 이전가격보고서에서 berry ratio(매출총이익의 영업비용에 대한 비율)가 OOO으로 적정한 것으로 분석하여 의견을 제시한 것으로 확인된다. (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국조법 제4조 제1항에서 “과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다”고 규정하고 있고, 이는 과세당국이 정상가격을 기준으로 증액경정(결정)뿐만 아니라 감액경정(결정)을 할 수 있다는 의미이며(조심 2008서1588, 2009.9.16., 같은 뜻임), 국조법 제5조에서 정상가격 산출방법으로 제1호에 비교가능 제3자 가격방법, 제2호에 재판매가격방법, 제3호에 원가가산방법, 제4호에 이익분할방법, 제5호에 거래순이익률방법, 제6호에 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법을 정하면서, 위 제1호 내지 제6호 중에서 가장 합리적인 방법을 적용하도록 규정하고 있는바, 조사청의 조사 당시인 2012.1.16. OOO법률사무소에서 청구법인과 OOO 사이에서 청구법인에 비해 OOO가 기능과 위험 측면에서 훨씬 단순하며 신뢰성 있는 비교가능대상을 찾을 수 있는 가능성이 높아 OOO가 분석대상 당사자가 되어 OOO의 재무비율을 분석하는 것이 타당하다는 의견을 제시한 사실이 있고, 2011.8.24. OOO이 분석한 OOO와 청구법인 간의 이전가격보고서에 의하면 berry ratio(매출총이익의 영업비용에 대한 비율)가 1.2970으로 적정한 것으로 분석되어 청구법인은 이전가격에 의한 소득금액 조정 대상이 아니라고 비교적 합리적인 의견을 제시한 점에서 청구법인이 해당 사업연도의 소득을 인위적으로 조절한 것으로 보이지 않는 점, 처분청은 정상가격 산출시 연도별 공헌이익(=매출액-변동비용)을 기준으로 청구법인에 대한 이전가격을 결정하면서 청구법인의 특정사업연도(2006년 OOO원, 2007년 OOO원, 2008년 OOO원)만의 합계액인 쟁점이전소득을 이전가격으로 조정하였으나, OECD이전가격지침서 등에서 거래순이익률을 적용할 때 제품수명주기와 단기 경제여건이 이익에 미치는 영향을 고려하기 위하여 순이익이 비교되는 범위 내에서 조사대상회사와 비교가능회사들에 대한 다년간 분석원칙과 기준(multiple year rule)에 따라 검토하도록 하고 있고, OOO는 2008년도만 제외하고는 오히려 공헌이익이 2006년에 OOO원, 2007년에 OOO원으로 더 큰 손실을 본 것으로 나타나고 있으며, 2009년의 경우는 OOO의 공헌이익이 OOO원인 반면 청구법인은 OOO원으로 오히려 OOO의 소득이 청구법인으로 이전되었을 가능성이 있는 등 전체적으로는 익금에 산입할 이전가격이 발생하지 아니한 것으로 나타남에도 정상가격 미달액이 발생한 특정사업연도의 자료만을 보고 쟁점이전소득을 산정한 것은 전체적인 합리성을 결여한 것으로 보이는 점, 처분청이 산정한 공헌이익은 변동비에 고정비가 포함되어 있어 실질적인 공헌이익이 아니라고 보이므로 비교가능한 기준으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청의 이 건 과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. 〈별지〉관련 법령
(1) 쟁점① 관련 (가) 법인세법 제4조【실질과세】① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 실질상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다. 제14조【각 사업연도의 소득】① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다. 제15조【익금의 범위】① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가” 라 한다)을 기준으로 한다. (나) 법인세법 시행령 제11조【수익의 범위】법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
10. 제1호 내지 제9호 외의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다. (2008. 2. 22. 단서개정)
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
(2) 쟁점② 관련 (가) 법인세법 제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
(3) 쟁점③ 관련 (가) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 조세특례제한법제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (나) 법인세법 시행령 제48조【공동경비의 손금불산입】① 법인이 당해 법인외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비중 다음 각 호의 기준에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액 중 당해 법인이 출자한 금액의 비율
2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직·사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 “비출자공동사업자”라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준
3. 삭제 ＜2008.2.22.＞
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 매출액의 범위 등 분담금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다. (다) 법인세법 시행규칙 제25조【매출액의 범위등】① 영 제48조 제1항 제2호 가목에 따른 매출액은 기업회계기준에 의한 매출액(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 집합투자업자, 투자매매업자 또는 투자중개업자의 경우에는 영 제40조 제1항 제1호 및 제2호에 따라 산정한 금액으로 할 수 있다. 이하 이 조에서 같다)으로 한다.
1. 삭제 ＜2002.3.30.＞
2. 삭제 ＜2002.3.30.＞
② 영 제48조 제1항 제2호 가목 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 손비”와 “기획재정부령으로 정하는 기준”이란 다음 각 호의 구분에 의한 손비와 기준을 말한다.
1. 공동행사비 등 참석인원의 수에 비례하여 지출되는 손비: 참석인원비율
2. 공동구매비 등 구매금액에 비례하여 지출되는 손비: 구매금액비율
3. 공동광고선전비
4. 무형자산의 공동사용료: 직전 사업연도의 기업회계기준에 따른 자본의 총합계액
③ 삭제 ＜2008.3.31.＞
④ 영 제48조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 다음 각 호의 1에 해당하는 법인의 경우에는 공동 광고선전비를 분담하지 아니하는 것으로 할 수 있다.
1. 당해 공동 광고선전에 관련되는 자의 직전 사업연도의 매출액총액에서 당해 법인의 매출액이 차지하는 비율이 100분의 1에 미달하는 법인
2. 당해 법인의 직전 사업연도의 매출액에서 당해 법인의 광고선전비(공동 광고선전비를 제외한다)가 차지하는 비율이 1천분의 1에 미달하는 법인
3. 직전 사업연도 종료일 현재 청산절차가 개시되었거나 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 기업집단에서의 분리절차가 개시되는 등 공동광고의 효과가 미치지 아니한다고 인정되는 법인
(4) 쟁점④ 관련 (가) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제26조【과다경비 등의 손금불산입】다음 각 호의 손비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 인건비
(5) 쟁점⑤ 관련 (가) 국세기본법 제16조【근거과세】① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
② 제1항에 따라 국세를 조사 결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다. (나) 부가가치세법 제6조【재화의 공급】③ 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 기타의 목적으로 사용·소비하거나 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다. 제17조【납부세액】② 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
2. 사업과 직접 관련이 없는 지출에 대한 매입세액 (다) 부가가치세법 시행령 제16조【개인적 공급 및 사업상 증여의 범위】② 법 제6조 제3항의 규정에 의하여 사업자가 자기의 고객이나 불특정다수인에게 재화를 증여하는 경우에 과세되는 재화의 공급으로 보는 것은 증여되는 재화의 대가가 주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니하는 것으로 한다. 다만, 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 다른 사업자에게 인도 또는 양도하는 견본품과 법 제17조 제2항의 규정에 의하여 매입세액이 공제되지 아니하는 것은 과세되는 재화의 공급으로 보지 아니한다. (라) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제25조【접대비의 손금불산입】① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액을 제외한다)로서 다음 각호의 금액을 합한 금액을 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 1천200만원(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 1천800만원)에 당해 사업연도의 월수를 곱하고 이를 12로 나누어 산출한 금액
2. 당해 사업연도의 수입금액(대통령령이 정하는 수입금액에 한한다)에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액. 다만, 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자와의 거래에서 발생한 수입금액에 대하여는 그 수입금액에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액으로 한다.
⑤ 제1항 내지 제3항에서 “접대비”라 함은 접대비 및 교제비·사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. (마) 법인세법 시행령 제19조【손비의 범위】법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 의한 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 (바) 법인세법 시행규칙 제10조【판매부대비용의 범위】영 제19조 제1호의 규정에 의한 판매한 상품 또는 제품에 대한 부대비용은 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위안의 금액으로서 기업회계기준(영 제79조 각호의 규정에 의한 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따라 계상한 금액으로 한다.
(6) 쟁점⑥ 관련 (가) 국제조세조정에 관한 법률 제3조【다른 법률과의 관계】① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대해서는소득세법제41조와법인세법 제52조를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (나) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다. 제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
④ (삭제, 2010.12.30.)
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.