청구법인의 국내자회사가 국외계열회사에 재출자한 비율 상당분의 수입배당금 익금불산입을 배제한 것은 잘못이 있음

1. OOO세무서장이 2012.3.12. 청구법인에게 한 2006～2008사업연도 법인세 OOO원의 부과처분 및 2007년 제1기～2011년 제1기 부가가치세 OOO원의 부과처분(부과내역 별첨)은 주식회사 OOO 및 OOO주식회사로부터 수령한 배당금을 익금불산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고,

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

• 가. 청구법인은 경기도 OOO에서 자동차부품 제조업을 영위하는 법인으로서, ① 2006～2008사업연도 중 관계회사인 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)와 OOO주식회사(이하 “OOO”라 하고, OOO와 함께 “국내자회사”라 한다)로부터 배당금 OOO원을 수령하였고, 2006～2008사업연도 법인세 신고시 국내자회사가 국외 소재 OOO 등 사업관련 손자회사(이하 “국외손자회사”라 한다)에 재출자한 부분을 감안하지 아니한 채, 동 수입배당금과 관련한 익금불산입액을 산정(OOO원, 이하 “쟁점배당금”이라 한다)하여 소득금액조정명세서를 작성하였으며,

② 청구법인은 국외에 설치한 현지법인(이하 “해외현지법인”이라 한다)에게 임직원(총경리, 구매부부장 등)을 파견하고, 파견직원 개인에게 매월 급여를 지급한 후 반기별로 해외현지법인으로부터 해당 급여를 지급받았다.

• 나. OOO지방국세청장은 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 ① 국내자회사가 국외손자회사에 재출자한 부분을 반영하여 쟁점배당금 중 청구법인이 보유한 국내자회사의 주식가액에서 국내자회사가 재출자한 국외손자회사의 주식가액이 차지하는 비율에 상당하는 금액은 익금불산입액에 포함되지 않는다고 보아 아래 <표2>와 같이 OOO원을 익금불산입액에서 차감하고,

② 해외현지법인이 부담할 파견직원에 대한 급여를 청구법인이 선부담한 것으로 보아 아래 <표3>과 같이 지급일부터 회수일까지의 인정이자 OOO원을 2006～2010사업연도 익금에 산입하였으며,

③ 청구법인이 파견직원에게 급여를 지급한 날부터 해외현지법인으로부터 회수한 날까지의 급여액을 해외현지법인에 대한 업무무관 가지급금으로 보아 아래 <표4>와 같이 지급이자 상당액을 손금불산입하도록 처분청에 통보하였던바, 처분청은 2012.3.12. 청구법인에게 아래 <표5>와 같이 2006～2008사업연도 법인세 OOO,OOO,OOO원과 2007년 제1기～2011년 제1기 부가가치세 OOO원을 경정‧고지하였다.

• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.6.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 는 “당해 내국법인에게 배당을 지급한 다른 내국법인이 계열회사에 출자한 경우 제18조의2 제1항 제4호의 규정을 준용하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”을 익금불산입금액에서 차감하도록 규정하고 있는바, 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 규정 적용시 제18조의2 제1항 제4호 단서의 규정을 같이 준용하여야 한다. 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 의 규정은 출자금이 경영활동에 기여하지 않고 연쇄출자를 통한 계열확장에 사용되는 것을 억제하기 위한 목적의 규정이라고 보이는바, 청구법인은 연쇄출자를 통한 계열확장의 의도가 없고, OOO자동차(주)와 OOO자동차(주)의 자회사가 해외계열사에 출자하는 경우에는 법인세법 제18조의2 제1항 제4호 단서의 규정을 적용하여 수입배당금 익금불산입을 적용하고, 이들의 생산활동을 지원하기 위하여 영업성과가 적자임에도 해외법인에 출자한 청구법인의 경우에는 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 를 적용하여 수입배당금 익금불산입을 배제하는 것은 과세형평에 맞지 아니하며, 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 는 개정된 법률 제7838호(2005.12.31.)로 신설되었으며, 2006.1.1. 이후 속하는 사업연도부터 적용하도록 규정하고 있는바, 동 규정이 신설되기 전 이미 해외현지법인에 출자한 경우에 대하여 적용하는 것은 국세기본법 제18조 의 소급과세금지원칙에 위배된다. 설령, 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 에 따른다 하더라도 해외현지법인은 동 호에서 규정하는 “계열회사”로 볼 수 없고, 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 의 수입배당금 익금불산입 차감액 계산시 청구법인이 법인세법 제18조의3 제1항 제3호 에 따라 이미 수입배당금 익금불산입에서 차감한 금액을 반영하여 계산하여야 하며, 해외현지법인에 출자한 사업연도의 배당지급법인이 계열회사에 출자하여 취득한 주식의 장부가액의 적수계산이 잘못되었다. (2) 법인세법 시행령 제89조 제5항 과 같은 법 시행규칙 제44조에 따르면, 정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 당해 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비․급료․기타비용을 대신 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액은 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않도록 규정되어 있음에도 처분청이 파견직원의 급여액을 지급일부터 회수한 날까지의 해외현지법인에 대한 가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입함은 부당하며, 설령 인정이자의 익금산입이 타당하다 하더라도 해외현지법인은 누적결손 등 자금집행상의 어려움으로 해당 금액을 송금하지 못하였으므로 지연회수한 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다. (3) 법인세법 시행규칙 제28조 제1항 은 “정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 당해 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비․급료․기타비용을 대신 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액”은 업무와 관련 없이 지급한 가지급금으로 인정하지 아니한다고 규정하고 있으므로, 처분청이 파견직원의 급여액을 지급일부터 회수한 날까지 해외현지법인에 대한 가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 (1) 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 에서 준용하는 것은 수입배당금 손금불산입에서 차감할 금액의 계산을 제18조의2 제1항 제4호의 계산을 준용한다는 것인바, 위 제18조의3 제1항 제4호에는 같은 법 제18조의2 제1항 제4호와 달리 단서를 두고 있지 않으므로 동 단서는 준용되지 않고, 2005.12.31. 법률 제7838호로 개정된 같은 법 제18조의3 제1항 제4호는 2006.1.1. 이후 지급받는 배당분부터 적용되는 것으로 동 호가 신설되기 전에 출자되었는지 여부와 무관하며, 해외현지법인은 같은 법 제18조의3 제1항 제4호에서 규정하는 계열회사로 볼 수 없다는 청구법인의 주장은 근거가 없는 것이고, 청구법인이 제시한 예규(재법인-389, 2007.5.30.)에도 같은 법 제18조의3 제1항 제4호의 규정을 적용함에 있어 ‘계열회사’는 독점규제 및 공정거래에 관한 법률(이하 “공정거래법”이라 한다)에 의한 계열회사(국외 소재 계열회사 포함)를 의미하고 있다. 청구법인은 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 에 따른 수입배당금 익금불산입 차감액 계산시 청구법인이 제18조의3 제1항 제3호에 따라 이미 수입배당금 익금불산입에서 차감한 금액을 반영하여 계산하여야 한다는 주장이나, 같은 법 시행령 제17조의3 제4항은 배당지급법인으로부터 받은 수입배당금액에 익금불산입율을 곱하도록 되어 있어 청구법인의 주장은 법적 근거가 없는 것이므로 처분청이 같은 법 제18조의3 제1항 제4호에 따라 계산된 금액을 수입배당금 익금불산입에서 차감하여 과세한 처분은 정당하다.

(2) 해외 특수관계사와의 금전의 대여 등은 모두 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 따른 ‘국제거래’에 해당되어 같은 법 제3조 제2항에 따라 법인세법 제52조 에 의한 부당행위계산 부인 규정이 적용되지 않고, 국제조세조정에 관한 법률상 정상가격 조정 대상인 경우 부당행위계산부인 규정과 달리 ‘조세의 부당한 감소’ 및 ‘사회통념 및 상거래 관행’ 등에 대한 별도 규정이 없으므로 파견자 급여의 지연회수에 대한 인정이자는 이전가격 조정 대상이다. 법인세법 시행규칙 제44조 의 대부분이 근로자 복지증진 등 목적으로 인정이자 계산시 특례를 인정한 것인 점에 비추어 볼 때, 같은 법 시행규칙 제44조 제2호에서 “정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 당해 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비․급료 기타비용을 대신하여 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액”을 부당행위계산부인 규정이 적용되는 인정이자 계산 대상에서 제외한다고 한 것은 당해 회사와 파견직원의 관계에서 부당행위계산부인이 적용되는 경우 인정이자를 계산하여 익금산입 및 상여처분하지 않는다는 규정이며, 회사와 국외특수관계자(해외현지법인) 간의 자금지원 행위에 대한 정상가격 조정까지 배제하겠다는 것으로 볼 수 없으므로 청구법인이 해외현지법인으로부터 파견직원의 급여를 지연회수한 금액을 청구법인과 해외현지법인 간의 자금대여로 보아 이전가격 조정하는 것은 정당하며(국세청 서이-1795, 2005.11.8. 외), 또한, 청구법인은 해외현지법인의 누적결손 등으로 인하여 자금집행이 어려워 송금하지 못하였다고 하나 해외현지법인이 타 직원들에 대해서도 매월 급여를 지급하지 못하였던 것이 아니므로 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없다.

(3) 지급이자 손금불산입 처분은 해외현지법인이 지급하여야 할 파견직원에 대한 급여를 청구법인이 대신 지급하였으므로 해외현지법인에 대한 가지급금으로 본 것으로서 파견직원에 대한 가지급금으로 본 것이 아니며, 법인세법 시행규칙 제44조 제2호 는 청구법인과 파견직원의 관계에서 적용되는 것으로 청구법인과 국외특수관계자(해외현지법인) 간에는 적용된다고 볼 수 없으므로, 청구법인이 파견직원에게 지급한 날부터 해외현지법인으로부터 회수한 날까지의 급여액을 해외현지법인에 대한 가지급금으로 보아 지급이자 상당액을 손금불산입하여 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

① 청구법인의 국내자회사가 재출자한 국외계열회사(손자회사)를 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 의 ‘계열회사’에 해당된다고 보아 재출자한 비율 상당분에 대하여 수입배당금 익금불산입을 배제하고 과세한 처분의 당부

② 해외현지법인에 파견한 직원에 대하여 직접 급여를 지급하고 해외현지법인으로부터 회수한 날까지의 기간에 대한 인정이자를 익금산입하여 과세한 처분의 당부

③ 해외현지법인에 파견한 직원에 대하여 지급한 급여를 해외현지법인에 대한 가지급금으로 보아 해당 지급이자를 손금불산입하여 과세한 처분의 당부

• 나. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 청구법인의 2006～2008사업연도 법인세 과세표준 및 세액 신고서 등에 의하면, 청구법인이 국내자회사로부터 수령한 배당금OOO에 대한 익금불산입액을 산정하면서 국내자회사가 국외 손자회사에게 재출자한 부분을 감안하지 아니하고 소득금액조정명세서를 작성하였고, 청구법인의 자회사 출자현황, 국내자회사의 국외손자회사 출자현황, 국내자회사로부터 받은 사업연도별․국내자회사별 수입배당금 및 세무조정내역은 다음 <표6>～<표8>과 같으며, 처분청의 법인세 결의서 등에 의하면, 처분청은 국내자회사들이 국외손자회사에 재출자한 부분을 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 의 수입배당금 익금불산입 배제대상으로 보아 관련 금액을 익금산입OOO하고, 해당 사업연도별로 법인세를 경정․고지한 것으로 나타난다. (나) 기획재정부(구 재정경제부)가 발간한 연도별 개정세법 해설 책자에 의하면, 일반회사가 자회사로부터 수취한 수입배당금의 익금불산입과 관련한 제도의 주요 개정연혁은 다음과 같다.

1. 일반법인의 수입배당금에 대해서만 과세한다면 기업의 경영형태의 선택 등에 대하여 법인세제가 비중립적인 영향을 주게 된다는 비판 및 지주회사에 대해서만 이중과세를 벗어날 특권을 주는 것은 부당하다는 비판에 따라, 2000.12.29. 일반회사에 대한 수입배당금 익금불산입 규정(법인세법 제18조의3)을 신설하였고, 신설취지는 일반법인이 수취한 배당에 대해 이중과세 조정장치를 도입하여 기업과세제도의 선진화 및 지주회사와 일반법인간의 과세형평을 도모하기 위한 것으로 나타난다.

2. 위 신설규정에 더하여 배당금을 지급한 내국법인이 공정거래법상 ‘계열회사’에 재출자시 익금불산입을 배제하는 내용으로 2005.12.31. 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 를 신설하였던바, 그 취지를 일반법인의 경우에도 지주회사와 동일하게 자회사가 재출자하는 경우 익금불산입을 배제하여 연쇄출자를 통한 계열확장을 억제하되, 다만 공정거래법에서 계열회사 외의 타법인에 대한 재출자를 규제하지 않은 점을 감안하여 익금불산입을 허용하는 것이라고 밝히고 있다.

3. 2008.12.26. 법인세법 제18조의3 을 개정하면서 계열회사 재출자시 수입배당금 익금불산입 배제를 규정한 동 조 제1항 제4호를 폐지하였던바, 그 이유는 법인간 이중과세 조정이라는 수입배당금 익금불산입 제도의 본래 취지와 관계없는 규제를 폐지하기 위한 것이며, 2009.1.1. 이후 배당받는 분부터 적용한다고 규정하였다. (다) 청구법인은 수입배당금을 익금불산입에서 배제한 처분은 부당하다고 주장하면서 제시한 이유는 다음과 같다. 1) 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 에는 “당해 내국법인에게 배당을 지급한 다른 내국법인이 계열회사에 출자한 경우 같은 법 제18조의2 제1항 제4호의 규정을 준용하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”을 익금불산입금액에서 차감하도록 규정하고 있는바, 제18조의3 제1항 제4호 적용시 제18조의2 제1항 제4호 단서 규정을 적용하지 않는다는 명문규정이 없는 한 제18조의2 제1항 제4호를 적용하여야 한다. 2) 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 의 입법취지는 법인의 자회사가 계열회사에 출자하여 연쇄출자를 통한 계열확장을 억제하기 위한 것으로 보이는바, 청구법인은 연쇄출자를 통한 계열확장 의도가 없었고, 기획재정부가 발표한 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 신설 입법취지도 공정거래법에서도 계열회사외의 타법인에 대한 재출자를 규제하고 있지 않은 점을 감안하여 익금불산입을 허용한다는 것이다.

3. 청구법인과 국내자회사가 국외손자회사에 출자한 이유는 현대자동차주식회사와 기아자동차주식회사가 해외에 진출하면서 위 회사의 협력회사인 청구법인이 불가피하게 OOO 및 OOO에 해외현지법인을 설립한 것이므로, 일반법인의 경우에도 지주회사의 경우와 같이 자회사가 해외계열회사에 출자하는 경우 수입배당금의 익금불산입 배제규정을 적용하지 아니함이 타당하며, 현대자동차주식회사와 기아자동차주식회사의 자회사가 해외계열회사에 출자하는 경우에는 법인세법 제18조의2 제1항 제4호 단서에 따라 수입배당금 익금불산입 배제규정을 적용하지 아니하고, 이들의 생산활동을 지원하기 위하여 영업성과가 적자임에도 해외법인에 출자한 청구법인의 경우에는 같은 법 제18조의3 제1항 제4호를 적용하여 수입배당금 익금불산입을 배제하는 것은 지주회사와 일반법인 간의 과세형평에 맞지 아니한다. 4) 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 는 개정된 법률 제7838호(2005.12.31.)로 신설되었으며, 2006.1.1. 이후 속하는 사업연도부터 적용하도록 규정하고 있는바, 동 규정이 신설되기 전에 이미 해외현지법인에 출자한 경우에 대하여 적용하는 것은 국세기본법 제18조 의 소급과세금지원칙에 위배된다. 5) 공정거래법 제2조 제1의3호 및 제1의4호에 따르면, 자회사 및 손자회사는 국내회사만을 의미하고, 같은 법 제8조의2 제3항 제2호는 자회사가 사업관련 손자회사가 아닌 ‘국내계열회사’의 주식을 소유하는 행위만을 금지하는 등 공정거래법은 국외 계열회사에 대하여 특별한 규제를 하고 있지 아니하므로, 설령, 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 에 따른다 하더라도 해외현지법인은 동 호에서 규정하는 ‘계열회사’로 볼 수 없다. 6) 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 의 수입배당금 익금불산입 차감액 계산시 청구법인이 같은 법 제18조의3 제1항 제3호에 따라 이미 수입배당금 익금불산입에서 차감한 금액을 반영하여 계산하여야 하고, 해외현지법인에 출자한 사업연도의 배당지급법인이 계열회사에 출자하여 취득한 주식의 장부가액의 적수계산이 잘못되었다. (라) 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 법인세법 제18조의3 제1항 에서 내국법인(제1조 제2호의 비영리내국법인은 제외)이 해당 법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액(제18조의2의 규정을 적용받는 수입배당금액을 제외) 중 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50(주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 경우에는 100분의 30)을 초과하여 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 50을 곱하여 산출한 금액(단서생략)과 내국법인이 제1호에서 정한 율 이하로 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 30을 곱하여 산출한 금액의 합계액(제1호 및 제2호)이 내국법인이 각 사업 연도에 지급한 차입금의 이자가 있는 경우에는 제18조의2 제1항 제3호의 규정을 준용하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액과 해당 내국법인에게 배당을 지급한 다른 내국법인(해당 내국법인의 계열회사인 경우로 한정)이 계열회사에 출자한 경우(2005.12.31. 제4호 신설)에는 제18조의2 제1항 제4호의 규정을 준용하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 합계액(제3호 및 제4호)을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다고 규정하였고, 제4호에서 준용하고 있는 같은 법 제18조의2 제1항 제4호에서는 제4호의 계산금액이 자회사가 공정거래법에 따른 계열회사에 출자한 경우 당해 자회사로부터 받은 수입배당금액에 당해 자회사가 계열회사에 출자한 금액을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액이라고 규정하면서, 단서에 공정거래법 제2조 제1호 의3의 규정에 의한 자회사가 공정거래위원회가 정하는 손자회사에 출자한 경우 등은 제외한다고 규정하였다가, 2008.12.26. 법인세법 개정시 제18조의3 제1항 제4호를 폐지하였다. 또한, 2005.12.31. 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 가 신설되기 전에 시행되었던 법인세법 시행령 제17조의2 제6항 제2호 는 익금불산입 배제액을 산정함에 있어 자회사가 ‘다른 내국법인’에 출자한 가액을 기준으로 하도록 규정하였다가, 2006.2.9. 시행령 개정시 위 조문 중 ‘다른 내국법인’을 ‘계열회사’로 개정하였다. (마) 위 내용을 종합하면, 수입배입당금 익금불산입의 과세근거 법령인 법인세법 제18조의2 (1999.12.31. 신설)는 우리나라가 외환위기(1997년 12월)를 극복하는 과정에서 대기업의 연쇄출자를 통한 계열회사 확장을 억제하고 주력업종의 국제경쟁력을 강화하고자 하는 취지에서 신설된 점, 국내자회사의 재출자에 대한 익금불산입 배제사항을 규정(2005.12.31. 신설)한 같은 법 제18조의3 제1항 제4호의 신설시 일반법인의 경우에도 지주회사와 동일하게 자회사가 재출자하는 경우 익금불산입을 배제하여 연쇄출자를 통한 계열확장을 억제하되 공정거래법에서 계열회사 외의 타법인에 대한 재출자를 규제하고 있지 않은 점을 감안하여 계열회사 외의 타법인에 대해서는 익금불산입을 허용한 사실로 볼 때, 법인세법상 출자에 대한 규제는 공정거래법상의 규제와 궤를 같이 하고 있는 것으로 보이는 점, 2006.2.9. 개정전 법인세법 시행령 제17조의2 제6항 제2호 에서 지주회사의 수입배당금 익금불산입 배제액을 산정함에 있어 자회사가 ‘다른 내국법인’에 출자한 가액을 기준으로 하도록 규정하였던 점, 2005.12.31. 법인세법 제18조의3 의 개정으로 ‘계열회사’에 대한 출자규제 규정을 신설함에 있어 국외자회사로까지 규제대상을 확대하려는 입법의도가 확인되지 않는 점 등을 종합하면, 국내자회사의 재출자에 대해 수입배당금 익금불산입을 배제하는 범위는 자회사가 국내계열회사에 재출자하는 경우만을 의미하는 것이지 국외계열회사에 재출자하는 경우까지 포함된다고 보기 어려우므로, 처분청이 청구법인의 국내자회사들이 국외손자회사에 재출자한 부분을 법인세법 제18조의3 제1항 제4호 의 수입배당금 익금불산입 배제대상으로 보아 관련 금액을 익금산입하여 과세한 이 건 처분에는 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심 2012서4164, 2013.12.31. 조세심판관합동회의, 같은 뜻).

(2) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 처분청 및 청구법인이 제출한 자료 등에 의하면, 청구법인은 국외에 설치한 해외현지법인에게 총경리(사장) 및 구매부부장 등을 전속 직원으로 파견하면서 파견직원 개인에게 급여를 매월 지급하고 매년도 반기 다음 달에 해외현지법인으로부터 해당 금액을 반환받았으며, 이에 대하여 OOO지방국세청장은 해외관계사가 부담해야 할 급여를 회사가 선부담한 것으로 보아 이를 이전가격 조정하여 각 사업연도 익금에 산입하여 과세한 것으로 확인된다. (나) 처분청은 해외현지법인 파견직원에 대한 급여의 인정이자 익금불산입 근거를 다음과 같이 밝히고 있다.

1. 국외 특수관계자와의 금전의 대여 등은 모두 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 따른 ‘국제거래’에 해당되어 같은 법 제3조 제2항에 따라 법인세법 제52조 에 의한 부당행위계산 부인규정이 적용되지 않으며, 국제조세조정에 관한 법률상 정상가격 조정 대상인 경우 부당행위계산부인 규정과는 달리 ‘조세의 부당한 감소’ 및 ‘사회통념 및 상거래 관행’ 등에 대한 별도의 규정이 없으므로 파견직원에 대한 급여의 지연회수에 대한 인정이자는 이전가격 조정 대상이다. 2) 법인세법 시행규칙 제44조 의 대부분이 근로자 복지증진 등의 목적으로 인정이자 계산시 특례를 인정한 것인 점에 비추어 볼 때, 같은 법 시행규칙 제44조 제2호에서 “정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 당해 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비․급료 기타비용을 대신하여 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액”은 부당행위계산부인 규정이 적용되는 인정이자 계산 대상에서 제외한다고 하는 것은 회사와 파견직원의 관계에서 부당행위계산부인이 적용되는 경우 인정이자를 계산하여 익금산입 및 상여처분하지 않는다는 규정으로 보아야 하며, 회사와 국외특수관계자(해외현지법인) 간의 자금지원 행위에 대한 정상가격 조정까지 배제하겠다는 것으로 볼 수 없으므로, 청구법인이 해외현지법인으로부터 지연회수한 금액을 청구법인과 해외현지법인 간의 자금대여로 보아 이전가격 조정하는 것은 정당하다.

3. 청구법인은 해외현지법인의 누적결손 등 자금집행상의 어려움으로 인하여 지연 회수하였다고 주장하나, 해외현지법인이 타 직원들에 대해서도 매월 급여를 지급하지 못하였던 것은 아니므로 해당 급여를 지연 회수한 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없다. (다) 청구법인이 해외현지법인 파견직원 급여의 인정이자 익금산입이 부당하다고 주장하며 제시하는 이유는 다음과 같다. 1) 법인세법 시행령 제89조 제5항, 같은 법 시행규칙 제44조에는 정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 당해 국외투자법인 종사자의 여비․급료․기타 비용을 대신 부담하고 가지급금 등으로 계상한 금액은 부당행위계산부인 규정을 적용하지 아니한다고 규정되어 있음에도, 국제조세조정에 관한 법률 제3조 및 제4조를 적용하여 파견직원 급여액에 대하여 지급일부터 회수일까지의 파견직원 급여액에 대한 이자상당액을 정상가격조정 대상으로 보아 이전가액을 익금산입함은 부당하다.

2. 파견계약서상 약정기한내에 회수하지 못하였다 하더라도 이는 해외현지법인의 누적결손 등 자금집행상의 어려움으로 인하여 송금이 지연되었던바, 해외현지법인의 적자상태로 인하여 해외관계회사로부터 외상매출금을 지연회수한 사유가 있는 경우 국제조세조정에 관한 법률 제4조 를 적용하는 것은 부당하다는 심판례(국심 2000부1748, 2000.12.30.)가 있는 점으로 볼 때, 파견직원 급여액 지연회수에 대한 이자상당액의 익금산입은 부당하다. (다) 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호, 제3조 제2항, 제4조 제1항에는 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 국제거래에 대하여는 법인세법 제52조 (부당행위계산의 부인)의 규정을 적용하지 아니하고, 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정‧경정할 수 있다고 규정되어 있으며, 법인세법 시행령 제89조 제5항, 같은 법 시행규칙 제44조 2호에는 부당행위계산에 해당하는 경우 시가와의 차액 등을 익금에 산입하되, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 적용하지 아니하고, “기획재정부령이 정하는 금전의 대여”에는 국외에 자본을 투자한 내국법인이 해당 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비·급료 등을 대신하여 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액(실지로 환수할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한함)을 포함한다고 규정되어 있다. (라) 위 내용을 종합하면, 청구법인은 해외현지법인 파견직원에게 지급한 급여와 관련하여 계산한 인정이자는 익금불산입 대상이라고 주장하나, 내국법인과 국외특수관계자인 해외현지법인과의 거래는 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 의한 국제거래로서 같은 법 제3조 제2항에 의하여 법인세법 제52조 의 부당행위계산 부인 규정이 적용되지 아니하고, 국제거래에 있어서 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제4조 제1항 에 따라 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 조정하는 것이며, 국제조세조정에 관한 법률상 정상가격 조정대상은 ‘조세의 부당한 감소’ 및 ‘사회통념 및 상거래 관행’ 등에 대한 별도의 규정이 없으므로 채권의 지연회수에 대한 인정이자는 이전가격 조정대상이라 할 것인 점, 법인세법 시행규칙 제44조 제2호 의 “국외에 자본을 투자한 내국법인이 당해 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비․급료 기타비용을 대신하여 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액”에 대하여 부당행위계산부인 규정이 적용되는 인정이자계산 대상에서 제외한다는 규정은 회사와 파견직원의 관계에서 부당행위계산부인이 적용되는 경우 인정이자를 계산하지 않는다는 규정으로서 회사와 국외특수관계자(해외현지법인) 간의 거래에 대한 정상가격 조정까지 배제하는 규정으로 볼 수 없는 점, 청구법인의 주장(해외현지법인의 누적결손 등 자금집행상의 어려움이 있어 해당 급여를 지연 회수하였음)은 해외현지법인이 청구법인 소속이 아닌 다른 회사 직원들에 대해서도 급여를 지급하지 못한 것은 아니므로 지연회수에 대한 정당한 사유가 있었다고 보기 어려운 점 등을 종합할 때, 해외현지법인 파견직원에 대한 급여는 해외현지법인에 대한 금전의 대여로 보아야 할 것이므로, 청구법인이 해외현지법인으로부터 해당 급여를 회수할 때까지의 기간에 해당하는 이자를 익금산입한 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(3) 쟁점③에 대하여 본다. (가) 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목, 같은 법 시행령 제53조 제1항, 같은 법 시행규칙 제28조 및 제44조 제2호에는, 같은 법 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인은 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 산식에 따라 계산한 금액을 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정되어 있고, 다만, 국외에 자본을 투자한 내국법인이 당해 국외투자법인 종사자의 여비·급료 기타 비용을 대신하여 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액(환수할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한함)은 손금에 산입한다고 규정되어 있다. (나) 청구법인은 해외현지법인에 파견한 직원에 대하여 급여를 지급한 후 해외현지법인으로부터 반기별로 해당 급여액을 회수하였던바, 처분청은 해외현지법인이 지급하여야 할 급여를 청구법인이 대신하여 지급하였으므로 해당 금액은 해외현지법인에 대한 가지급금으로 보아야 하고, 또한, 법인세법 시행규칙 제44조 제2호 는 청구법인과 파견직원의 관계에서 적용되는 것으로 청구법인과 국외특수관계자(해외현지법인)의 관계에는 적용되지 않으므로, 청구법인이 파견직원에게 급여를 지급한 날부터 해외현지법인으로부터 회수한 날까지의 기간에 대한 지급이자를 손금불산입함이 타당하다는 의견이다. (다) 청구법인은 법인세법 시행규칙 제28조 제1항 에 정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 당해 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비․급료․기타비용을 대신 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액은 업무무관 가지급금에서 제외한다고 규정하고 있으므로, 처분청이 해당 급여를 업무무관 가지급금으로 보아 지급이자를 손금불산입함은 부당하다는 주장이다. (라) 위 내용을 종합하면, 청구법인은 해외현지법인 파견직원에 대한 급여는 업무무관 가지급에 해당하지 않는다고 주장하나, 쟁점②에서 살펴본 바와 같이 법인세법 시행규칙 제44조 제2호 는 청구법인과 파견직원 간의 관계에 적용되는 규정으로서 청구법인과 국외특수관계자(해외현지법인) 간의 거래에 대하여 적용된다고 볼 수 없으므로 파견직원에게 지급한 급여는 해외현지법인에 대한 업무무관 가지급금에 해당한다 할 것인바, 처분청이 해당 급여의 지급일부터 회수일까지의 기간에 해당하는 이자를 계산하여 이에 상당하는 지급이자를 손금불산입한 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호‧제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.