청구인 등은 처분청에 주식평가를 제대로 하지 않고 물납을 신청하여, 처분청은 해당 주식의 주당평가액에 따른 수납가의 정정 등으로 인해 물납허가를 위한 절차를 진행하였으므로 처분청으로서는 정상적인 허가기간 내 허가여부를 결정할 수 없었던 사정이 있었던 것으로 보여지므로 기한을 넘어 물납허가처분을 하였더라도 그 처분은 당연무효는 아니므로 물납허가처분은 정당함
청구인 등은 처분청에 주식평가를 제대로 하지 않고 물납을 신청하여, 처분청은 해당 주식의 주당평가액에 따른 수납가의 정정 등으로 인해 물납허가를 위한 절차를 진행하였으므로 처분청으로서는 정상적인 허가기간 내 허가여부를 결정할 수 없었던 사정이 있었던 것으로 보여지므로 기한을 넘어 물납허가처분을 하였더라도 그 처분은 당연무효는 아니므로 물납허가처분은 정당함
심판청구를 기각한다.
(1) 2010.12.14.자 당초 물납허가 처분은 상속세 및 증여세법 시행령제70조 제3항에서 규정한 물납의 허가기한(2010.11.29.)을 도과하여 통지한 처분으로 청구인의 당초 물납신청 내용대로 허가한 것으로 보아야 한다.
(2) (가) 물납허가 재결정 처분에 관하여는, 주식변동명세서에 나타난 바와 같이 청구외법인의 주식거래내역을 살펴보면, 명의신탁자인 청구인은 2005.3.14. 김OOO에게 청구외법인의 주식 800주, 송OOO에게 3,300주를 매매의 형식으로 명의신탁하였고, 2005.3.15. 김OOO에게 16,500주, 송OOO에게 16,500주를 증자의 형식으로 명의신탁한 후 2005.7.8. 김OOO·송OOO가 명의신탁으로 보유한 위 주식 전부인 39,600주를 매매의 형식으로 김OOO에게 명의신탁하였으며, 2005.7.11. 김OOO에게 증자의 형식으로 81,400주를 추가로 명의신탁한 후 2006.4.1. 위 명의신탁 주식 전부인 121,000주를 매매의 형식으로 청구인에게 다시 환원하였고, 2006.3.24. 위 주식 121,000주를 다시 김OOO에게 매매의 형식으로 재차 명의신탁하였음을 알 수 있다. 위 주식거래내용을 보면 청구외법인의 단독주주인 청구인이 명의수탁자인 김OOO·송OOO·김OOO에게 여러 차례의 매매 내지 증자의 형식으로 명의신탁한 후 이를 재차 명의신탁하였다가 청구인에게 환원하였고, 청구인은 2006.3.24. 다시 김OOO에게 명의신탁하였던바, 처분청이 청구인의 명의신탁시마다 합산한 명의신탁 주식수 279,000주는 청구외법인의 총 보유 주식수인 242,000주를 초과하고 있으나 이는 실제주주인 청구인이 명의신탁을 여러 차례 한 데에 기인하며 명의신탁시마다 별개의 과세요건이 성립되어 각각 증여세를 과세한다 하더라도, 청구외법인은 개업일 이후 불복일 현재까지 실질주주는 청구인 1인으로 변동이 없고, 매매형식의 명의신탁의 경우 자금수수 없이 단순히 타인의 명의만 빌린 명의신탁이므로 청구외법인 총 보유(발행)주식수의 범위 내에서만 명의신탁이 있은 것으로 보아야 하며, 청구외법인의 총 발행주식수 242,000주를 초과한 물납허가 재결정 처분은 헌법상 과잉금지의 원칙을 위배한 부당한 처분으로 청구외법인의 총 발행주식수 242,000주 범위 내에서 수납가액이 산정되어야 한다. (나) 가사 처분청의 수납가액 산정이 상속세 및 증여세법 시행령제75조에 의한 적법한 것이라 하더라도, 각 명의신탁 당시 1주당 주식 평가액은 OOO원, OOO원, OOO원 등인데 물납허가일 전일의 1주당 가액은 OOO원으로 50% 이상 하락하였고, 이와 같은 주가하락의 원인은 청구외법인의 평가기준일 순이익 OOO백만원이 물납허가통지서 발송일 전일 기준 OOO백만원으로 OOO백만원이 감소한 데서 알 수 있듯이 청구인의 부실경영에 기인한 것이므로, 상속세 및 증여세법 시행령제75조 제3호 규정에 따라 수납가액은 당해 증여재산의 범위 내(청구외법인의 총 발행주식수인 242,000주) 내에서 산정되어야 한다.
(1) 물납신청한 재산이 관리·처분이 부적당하다고 인정되어 관리·처분이 가능한 다른 물납대상 재산으로의 변경 명령을 받은 자는 그 통보를 받은 날부터 20일 이내에 증여받은 재산 중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 납세지 관할세무서장에게 신청하여야 하고, 이 경우 변경신청 기간 내에 신청이 없는 경우에는 당해 물납의 신청은 그 효력을 상실하며, 물납허가기간 내 물납허가 후 물납재산의 수납일까지의 기간 중 관리·처분이 부적당하다고 인정되는 사유가 발견되는 때에는 다른 재산으로의 변경을 명할 수 있는바, 당초 OOO지방국세청장의 물납지휘 내용에도 언급되었듯이 해당 물납주식수의 변경사유가 발생하는 것은 물납재산의 변경에 해당되는 것이나, 청구인은 해당 주식의 주당평가액에 따른 수납가액의 정정의 사유로 추가 주식을 제출치 못했고, 원칙적으로 물납신청한 해당 관서에 각각 비상장주식의 주권을 제출하여야 함에도 OOO세무서에 일괄인계하는 등 정상적인 물납허가를 득하는 데 중대한 하자가 있다고 볼 수밖에 없으며, 처분청에서도 물납신청 관련 주식수 변동에 따른 청구인과의 의견차이로 인하여 정상적인 물납 충당예정 주권의 제출지연 및 과세자문신청에 따른 회신일 이후의 물납허가 결정 문제 등으로 물납신청 허가여부에 대해 1차 연장기한을 도과할 정도의 중대한 절차상 문제가 발생하는 등 정상적인 허가기한 내에서는 허가여부에 대한 결정을 할 수 없었기에 납세자 편의 및 물납에 대한 전산처리 절차 등의 이유로 실제로 조건부 물납허가를 한 것일 뿐으로 당초 신청한 내용에 대한 주식수 변경 등으로 물납재산을 변경토록 결정한 당초 물납허가 처분은 정당하고, 또한 물납재산의 변경이라는 중대한 사안이 발생한 것으로 볼 때 단순히 허가기한 도과일 이후의 허가통지서 수령이라는 이유만으로 당초 물납신청대로 허가한 것으로 보아야 한다는 청구주장은 부당하다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령제75조는 물납에 충당할 재산의 수납가액을 결정함에 있어 증여일부터 수납일까지의 기간 중에 당해 주식을 발행한 법인이 신주를 발행한 때에는 동법 시행규칙 제20조의 2에 정한 산식에 따라 계산한 가액을 수납가액으로 하도록 규정하고 있고, 물납에 충당할 유가증권의 가액이 증여일부터 물납허가통지서 발송일 전일까지의 기간 중 유가증권을 발행한 법인의 주요재산을 처분하는 등 부실경영으로 인하여 당해 유가증권의 가액이 증여재산가액에 비하여 50% 이상 하락한 경우에는 동법 시행령 제75조 제3호의 규정에 의하여 물납허가통지서의 주식평가 상당액을 수납가액으로 하되, 물납신청한 유가증권의 전체평가액이 물납신청세액에 미달하는 경우로서 물납신청한 유가증권 외의 다른 증여재산가액을 합산하더라도 당해 물납신청세액에 미달하는 경우에는 당해 미달하는 세액을 물납신청한 유가증권 전체평가액에 가산하는 것이나, 이 때 유가증권을 발행한 법인의 저가 유상증자로 주식평가액이 50% 이상 하락하였거나 주요재산의 처분없이 단순한 사업부진으로 주식가치가 50% 이상 하락한 경우에는 그러하지 아니한바, 국세청에서는 상속세 및 증여세법 시행령제75조 제1호 규정에 따라 물납재산의 수납가액을 결정한 후 부족한 주식수에 대해 동조 제3호의 후단규정을 적용할 수 없는 것으로 회신OOO하고 있고, 과세기준자문회신내용에도 나타나듯이 저가 유상증자로 주식가치가 50% 이상 하락하였거나 주식을 발행한 법인의 주요재산의 처분 없이 사업부진으로 주식가치가 50% 이상 하락한 경우에는 상속세 및 증여세법 시행령제75조 제3호를 적용할 수 없는 것이다. 처분청이 이의신청결정서 내용대로 청구외법인이 주요재산 처분 등 부실경영으로 인하여 물납신청한 주식의 평가액이 50% 이상 하락하였는지 여부를 재조사한 결과, 본 건 증여일 이후 청구외법인의 회계감사시 부실경영에 관련된 검토의견이 없는 것으로 확인되고, 본 건은 명의신탁에 의한 증여의제로 인한 증여세 과세 건으로 상속세 및 증여세법 시행령제75조 제3호의 하단 규정의 적용시 부실경영의 판단은 검토요건이 아니므로 부실경영 여부는 본건 관련 판단대상이 아니며 OOO, 청구외법인의 비상장주식의 물납허가 당시 평가액은 OOO원으로 평가기준일인 증여당시의 주식평가액 대비 50% 이하로 하락하였으나, 주식가치의 하락원인은 청구외법인의 재고자산(건설용지, 완성주택 등)의 처분으로 인한 하락으로서, 청구외법인이 일반적 영업활동 과정에서 정상적으로 재고자산을 처분하는 것은 주요재산의 처분에 해당하지 않으므로 청구주장과 같이 상속세 및 증여세법 시행령제75조 제3호를 적용할 수 없고 동 시행령 제75조 제1호를 적용한 당초 물납허가 처분은 정당하다.
① 상속세 및 증여세법 시행령제70조 제3항에서 규정한 물납의 허가기한을 도과하여 통지한 2010.12.14.자 물납허가처분 (물납변경통지)의 당부
② 2012.1.18.자 물납허가 재결정처분에 물납에 충당할 재산의 수납가액 결정에 관한 오류가 있다는 청구주장의 당부
① 법 제71조 제1항의 규정에 의하여 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고시에 납부하여야 할 세액에 대하여 재정경제부령이 정하는 연부연납신청서를 상속세 과세표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 그 세액 외의 세액에 대하여는 법 제77조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한(법 제4조 제4항의 규정에 의한 연대납세의무자가 동조 제6항의 규정에 의하여 통지를 받은 경우에는 당해 납부통지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다.
② 제1항 본문의 규정에 의한 연부연납신청서를 받은 세무서장은 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 과세표준 신고기한 또는 증여세 과세표준 신고기한이 경과한 날부터 제78조 제1항 각 호의 1에 규정된 기간 이내(제1항 단서의 경우에는 납세고지서에 의한 납부기한이 경과한 날부터 14일이내로 한다)에 신청인에게 그 허가여부를 서면으로 결정·통지하여야 한다. 이 경우 당해기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다. 제70조【물납의 신청 및 허가】① 법 제73조의 규정에 의한 물납의 신청 등에 관하여는 제67조 제1항 및 동조 제3항의 규정을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 동조 제3항 중 “연부연납”은 “물납”으로, 제67조 제3항 중 “연부연납허가통지일”은 “물납재산의 수납일”로 본다.
③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차 등에 관하여는 제67조 제2항의 규정을 준용(괄호 생략)하되, 물납신청한 재산의 평가 등에 소요되는 시일을 감안하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 당해 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.
⑤ 납세지 관할세무서장은 제3항의 규정에 의하여 물납을 허가하는 때에는 그 허가를 한 날부터 20일 이내의 범위 내에서 물납재산의 수납일을 지정하여야 한다. 이 경우 물납재산의 분할 등의 사유로 당해 기간 내에 물납재산의 수납이 어렵다고 인정되는 경우에는 1회에 한하여 20일의 범위 내에서 물납재산의 수납일을 다시 지정할 수 있다.
⑥ 제5항의 규정에 의한 물납재산의 수납일까지 물납재산의 수납이 이루어지지 아니하는 때에는 당해 물납허가는 그 효력을 상실한다. 제75조【물납에 충당할 재산의 수납가액의 결정】법 제73조의 규정에 의하여 물납에 충당할 부동산 및 유가증권의 수납가액은 다음 각 호의 1의 경우를 제외하고는 상속재산 또는 증여재산의 가액으로 한다.
1. 주식의 경우에 있어서 상속개시일 또는 증여일부터 수납할 때까지의 기간 중에 당해 주식을 발행한 법인이 신주를 발행하거나 주식을 감소시킨 때에는 재정경제부령이 정하는산식에 의하여 계산한 가액을 수납가액으로 한다. (단서 생략)
3. 물납에 충당할 유가증권의 가액이 평가기준일부터 물납허가통지서 발송일 전일까지의 기간 중 유가증권을 발행한 법인의 주요 재산을 처분하는 등 상속인의 부실 경영으로 인하여 당해 유가증권의 가액이 평가기준일 현재의 상속재산 또는 증여재산의 가액에 비하여 100분의 50 이상 하락한 경우에는 제2호 각 목의 1에 해당하는 가액으로 한다. 이 경우 물납신청한 유가증권(물납신청한 것과 동일한 종목의 유가증권을 말한다. 이하 이 호에서 같다)의 전체평가액이 물납신청세액에 미달하는 경우로서 물납신청한 유가증권 외의 상속 또는 증여받은 다른 재산의 가액을 합산하더라도 당해 물납신청세액에 미달하는 경우에는 당해 미달하는 세액을 물납신청한 유가증권의 전체평가액에 가산한다.
(1) 청구외법인의 주식변동상황명세서에 나타난 주식변동상황내역은 다음 <표1>과 같고, 청구인의 명의신탁내역은 다음 <표2>와 같은바, 처분청은 거래시마다 명의신탁으로 보아 청구인에게 증여세를 과세하였고, 청구인의 명의신탁 주식수는 청구외법인의 총발행주식수인 242,000주를 초과하는 것으로 나타난다.
(2) 청구외법인의 대차대조표상 순자산 변동내역은 다음 <표3>과 같다.
(3) 이의신청 재조사결정관련 현지확인 종결보고서(2012년 1월, OOO세무서장)에 의하면, 부실경영으로 인한 주식가치의 50% 이하 하락여부에 대하여는, 청구인 측 이의신청대리인인 담당세무사에게 증여일 이후 청구외법인의 회계감사시 부실경영 관련한 검토의견이 있었는지 여부에 대해 확인한바 특이사항 없는 것으로 확인되고, 상속세 및 증여세법 시행령제75조 제3항 하단규정을 적용할 수 있는지 여부에 대하여는, 청구외법인의 비상장주식의 물납허가 당시의 평가가액은 1주당 OOO원으로 평가기준일인 증여 당시의 주식평가액 대비 50% 이하로 하락하였으나, 주식가치의 하락원인은 청구외법인의 재고자산(건설용지, 완성주택 등)의 처분으로 인한 하락으로서 OOO지방국세청장의 물납허가 지휘시 건설업의 재고자산 처분이 주요재산의 처분에 해당하는지 여부를 국세청에 과세기준 자문신청하였으나 건설업의 재고자산은 주요재산에 해당하지 않는 것으로 회신된바OOO 위 규정을 적용할 수 없다고 기재되어 있다.
(4) 국세청의 질의회신OOO을 보면, 증여세액의 물납에 충당할 협회등록주식을 발행한 법인이 증여일부터 물납허가 통지서 발송일 전일까지의 기간 중에 주요재산을 처분하거나 사업부를 양도 또는 폐지하는 등으로 인하여 물납허가통지서 발송일 전일의 당해 주식평가액이 증여 당시의 주식평가액에 비하여 50% 이상 하락한 경우에는 상속세 및 증여세법 시행령제75조 제3호의 규정에 의하여 물납허가통지시의 주식평가액 상당액을 수납가액으로 하는 것이나, 주요재산의 처분이 없는 등 증여당시와 물납허가 당시에 있어 당해 법인의 자산상태 및 영위하는 주요업종 등이 변경되지 않았는데 주식시세가 하락한 경우에는 그러하지 아니한다고 되어 있고, 본 건과 관련된 국세청의 과세기준자문내용을 보면, 본 건에 있어 물납에 충당할 비상장주식을 발행한 법인이 증여일부터 물납허가통지서 발송일 전일까지의 기간 중에 주요재산을 처분하는 등 부실경영으로 인하여 물납허가통지서 발송일 전일의 당해 주식의 평가액이 증여 당시의 주식평가액에 비하여 50% 이상 하락한 경우에는 같은 법 시행령 제75조 제3호의 규정에 의하여 물납허가통지시의 주식평가액 상당액을 수납가액으로 하는 것이나, 주식의 평가액이 발행법인의 저가 유상증자로 인하여 하락하였거나 발행법인의 주요 재산의 처분없이 하락한 경우에는 그러하지 아니하고, 이 경우 회사가 일반적인 영업활동 과정에서 정상적으로 재고자산을 처분하는 것은 주요재산의 처분에 해당하지 아니하는 것이며, 주식의 평가액이 부실경영으로 인하여 하락하였는지 여부는 사실판단할 사항이라고 되어 있다.
(5) 청구인이 제시한 청구외법인의 평가기준일별 순자산·순손익·주당가액 비교표는 다음 <표4>와 같다.
(6) 먼저 상속세 및 증여세법 시행령제70조 제3항에서 규정한 물납의 허가기한을 도과하여 통지한 2010.12.14.자 물납허가처분(물납변경통지)의 당부(쟁점①)에 관하여 본다. 청구인은 2010.12.14.자 당초 물납허가 처분이 상속세 및 증여세법 시행령제70조 제3항에서 규정한 물납의 허가기한(2010.11.29.)을 도과하여 통지되었으므로 청구인의 당초 물납신청 내용대로 허가한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 청구인 등은 물납을 신청한 해당 처분청에 각각 제출하여야 하는 비상장주식의 주권을 OOO세무서에 일괄인계하였고, 관련법령에 의행 주식평가를 제대로 하지 않은 채 임의로 산정한 주식수로 물납신청을 하였던바, 이와 같은 상황에서 처분청은 해당 주식의 주당평가액에 따른 수납가의 정정, 물납 충당예정 주권의 제출지연, 과세자문신청에 따른 회신 이후의 물납허가 결정 등으로 인해 물납허가를 위해 절차를 진행하였음에도 1차 연장기한이 지난 후 청구인이 당초 신청한 물납재산 주식수를 변경하여 물납허가 통지를 할 수 있었으므로, 처분청으로서는 정상적인 허가기한 내에서는 허가여부에 대한 결정을 할 수 없었던 사정이 있었던 것으로 보여지고, 청구인에게 귀책사유가 있고 그로 인하여 기한 내에 처분을 하는데 있어 하자가 발생한 경우 그 하자를 치유하기 위해 필요한 기간은 처분청에게 허여되어야 할 것이며, 기한을 넘어 물납허가처분(물납변경통지)을 하였더라도 그 처분이 당연무효는 아니고, 본 건 처분은 신청내용에 대한 변경적 성질의 처분이라 할 것이어서 처분청의 2010.12.14.자 물납허가처분은 정당한 것으로 판단된다. 또한 물납한 재산의 평가 등에 소요되는 시일을 감안하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있고, 이 경우 당해 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다고 규정하고 있는 상속세 및 증여세법 시행령제70조 제3항은 납세자에게 특혜를 주는 규정으로서, 처분청이 부작위 상태로 허가기한을 도과시킨 경우라면 모르되, 납세자의 협력이 중요한 물납에 있어 납세자인 청구인이 물납에 필요한 협조도 하지 않고 신청내용에도 오류가 있어 오히려 처분청으로 하여금 물납허가기간 내에 물납허가통지를 할 수 없도록 하는 경우까지 보호하기 위한 규정으로 보기는 어렵다 할 것이다. 나아가 신청인의 물납신청에 하자가 있어 변경하여야 할 사정이 있다면 허가기한을 도과해서라도 처분청은 제대로 된 처분을 할 수 있어야 할 것이고, 처분청의 처분에 사후에 오류가 있는 경우 처분청은 이를 경정할 수 있다는 관점에서 보더라도 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(7) 다음 2012.1.18.자 물납허가 재결정처분에 물납에 충당할 재산의 수납가액 결정에 관한 오류가 있다는 청구주장의 당부(쟁점②)에 관하여 본다. 청구인은 1주당 주식 평가액이 50% 이상 하락한 원인은 청구인의 부실경영에서 비롯된 것이고, 청구외법인의 발행주식총수는 242,000주이므로, 상속세 및 증여세법 시행령제75조 제3호 및 과잉금지원칙상 수납가액은 당해 증여재산의 범위(청구외법인의 총 발행주식수인 242,000주) 내에서 산정되어야 한다고 주장하나, 본 건 증여일 이후 청구외법인의 회계감사시 부실경영에 관련된 검토의견이 없는 것으로 확인되고, 청구인은 주식가액 하락의 원인이 청구인의 부실경영에 기인한 것이라는 점을 입증하지 못하고 있으며, 일반적 영업활동 과정에서 정상적으로 재고자산을 처분하는 것은 주요재산의 처분에 해당하지 않으므로 주식가액의 하락이 청구인의 부실경영에 기인한 것이라고 보기는 어려운 것으로 판단되고, 청구인의 물납주식수가 늘어나게 된 이유는 청구인이 여러 차례에 걸쳐 같은 주식을 되돌려 왔다가 재차 명의신탁하여 별개의 증여세 과세요건이 충족되었고 또한 청구인이 명의신탁 이후 청구외법인의 주식을 발행하였기 때문이므로 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.