[요지] 비거주자 유가증권 양도(기타)소득 원천징수시 수증자로부터 취득하여 양도하는 경우 동 자산이 수증자의 국내원천소득으로 “과세된 경우” 양도자의 취득가액으로 공제하도록 하는 것은 원칙적으로 수증자의 증여이익을 양도소득으로 과세하면서, 수증당시 국내세법에 따라 과세된 증여이익이 양도소득으로 이중과세되는 문제점을 조정하기 위한 것이지, 조세조약에 따라 과세할 수 없는 경우까지 “과세된 경우”로 보기 어려우며, 조세조약을 이용한 조세회피 방지를 위하여, 유가증권 양도차익을 증여세 또는 기타소득으로 과세된 경우에만 취득가액으로 인정하도록 법인세법 시행령이 개정(00.12.29.)된 점 등을 고려할 때, 조세조약에 의하여 과세제외 된 경우를 “과세된 경우”로 하여 취득가액으로 인정하기는 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점주식 수증이익은 국내세법상 과세대상소득에 해당되어 과세요건이 성립된 이상 국내세법이 아닌 조세조약에 의하여 과세가 면제되었다고 해서 “과세된 경우”로 볼 수 없다는 것은 부당하다. 즉, 쟁점주식 수증이익은법인세법제93조 제10호 다목에 따른 국내원천소득에 해당하며, 한·룩 조세조약에 따라 한국에서 과세가 면제되었다고 하더라도 국내세법상 법인세 과세요건이 성립된 이상 과세소득으로 보아야 하며, 이는법인세법에서 쟁점주식의 수증이익에 대하여 비과세·면제신청서를 제출하도록 규정하여 취득 및 양도가액을 사후관리하고 있는 것을 보더라도 분명하다.
(2) 과세면제된 경우의 취득가액을 국내세법에 의한 것과 조세조약에 의한 것을 달리 취급하는 것은 무차별원칙 등에위배된다. 국내세법이 아닌 조세조약에 따라 쟁점주식의 수증이익이 과세면제되었다는 이유로 취득가액에 가산하지 아니한다면, 한·룩 조세조약 제21조에 따라 거주지국에서만 과세되도록 한 양국가 간의 합의를 사실상 파기하는 것으로, 이러한 입법이나 해석이 허용된다면 얼마든지 조세조약에 따라 과세면제된 소득을 다시 국내세법으로 과세할 수 있게 되어 명백한 조세조약 위반이며 외국법인에 대한 차별이며, 이는 법인세법과 조세조약의 상충시 조세조약을 우선 적용하는 일반원칙에도 위배된다. (3)법인세법 시행령제129조 제3항 제1호는 실제 취득한 경우의 취득가액의 산정방법을, 제2호는 증여받은 경우의 취득가액 산정방법을 규정하고 있는데, 제2호의 본문과 단서 조항과의 관계는 증여시 과세된 경우가 아니라면 그 당초 실제취득가액을, 만일 증여시 과세된 경우라면 그 과세액만큼 취득원가를 증가시켜야 한다는 일반적인 법리를 본문과 단서 조항으로 둔 것으로서, 여기서 별도의 명문 규정이 없는 이상 조세법률주의 원칙상 “과세된 경우”에는 국내세법에 의한 면제 등의 경우뿐 아니라 조세조약에 의한 면제 등의 경우도 포함하여야 하고, 단서의 “과세된 경우”를 처분청처럼 해석하지 않으면 위 본문 조항이 사문화된다는 주장은 부당하다.
(4) 외국법인의 국내원천소득의 과세여부는 우선 국내세법 다음으로 조세조약에 따라 과세면제 여부를 판단하는 것이고, 양자를 차이 둘 근거가 없어 조세법률주의 및 무차별원칙에 따라 위 단서 조항의 “과세된 경우”란 국내세법뿐 아니라 조세조약에 의한 면제도 포함하는 것으로 해석하여야 하므로, 쟁점주식의 취득가액은 수증당시의 시가인 상속세 및 증여세법상 1주당 평가액 OOO원이 정당하다.
(1) 쟁점주식 양도소득에 대한 원천징수 금액은 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우 지급액(양도가액)의 10%와 양도차익의 20%중 적은 금액인 바, 수증자가 양도한 유가증권의 취득가액은 증여자를 해당 유가증권의 양도자로 보고 증여자가 당해 유가증권의 취득 또는 양도에 실제로 직접 소요된 금액을 취득가액 등으로 계산하는 것이고, 해당 유가증권이법인세법제93조 제10호 다목에 따라 과세된 경우에만 해당 유가증권의 수증당시의 시가를 해당 유가증권의 취득가액 등으로 계산하는 것으로 당초 처분은 정당하다.
(2) OOO의 2009.10.16. 증여이익에 대하여 한·룩 조세조약 제21조(기타소득) 제1항에 따라 우리나라의 과세권이 없어 과세되지 않은 바, 조세조약에 의하여 우리나라의 과세권이 없는 경우를법인세법제93조 제10호 다목에 따라 “과세된 경우” 즉, 국내세법에 의하여 과세된 경우라고 볼 수 없으므로법인세법 시행령제129조 제3항 제2호 단서규정을 적용할 수 없다.
(3) 기타소득(증여이익)이 아닌 룩셈부르크 법인의 주식양도소득은 우리나라에 과세권이 있으므로(한·룩 조세조약에 대한 의정서 제3호), 국내세법(법인세법 시행령제129조 제3항 제2호 본문)에 의해 당초 증여자(OOO)의 취득가액과 OOO 양도가액의 차액에 대하여 과세(원천징수)하는 것은 타당하며, 국내의 납세자도 자산수증이익에 대한 법인세와 양도차익에 대한 법인세를 납부하므로 조세조약상 무차별원칙에 위배되지 않는다. (4)법인세법 시행령제129조 제3항 제2호 단서 조항의 “과세된 경우”란 국내세법에 의하여 과세 면제된 경우에만 한정하는 것이지 조세조약에 의한 면제는 포함하지 않는 것으로 해석하여야 하므로, 쟁점주식의 취득가액은 증여자 OOO의 1주당 실제 취득가액 OOO원이 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 미국법인 OOO는 2009.10.2. 쟁점주식을 룩셈부르크법인 OOO에게 증여하였고, OOO는 한·룩 조세조약에 의하면, 증여자산의 기타소득에 대해서는 한국에서 과세되지 아니한다하여 원천징수 비과세·면제신청서를 OOO세무서에 제출하였다.
(2) 2011.1.30. OOO는 쟁점주식을 청구법인에게 OOO원에 양도하였고, 청구법인은 OOO가 쟁점주식을 증여받을 당시 쟁점주식의 상속세 및 증여세법상 평가액인 1주당 OOO원을 취득가액으로 하여 양도차익의 20%를 법인세로 원천징수하여 납부하였다. 【원천세 신고내역】 (OO: O,OOO)
(3) OOO지방국세청장은 청구법인에 대한 법인세 조사결과 원천징수일 현재까지 OOO의 쟁점주식 취득가액이 확인되지 않았으므로 양도가액(OOO원)의 10%를 원천징수함이 타당하다고 하여, 2011.9.15. 2011사업연도 원천분 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.
(4) 처분청은 청구법인이 조사시 증여자 OOO의 당초 취득가액이 얼마인지에 대하여 명확히 밝히지 않았다가 이 건 심판청구를 기하여 OOO의 당초 취득가액이 OOO원이라고 밝혔고, 그 취득가액이 확인됨에 따라법인세법제98조 제1항 제5호 단서 및 동법 시행령 제129조 제3항 제2호 본문규정에 의하여 증여자(OOO)의 당초 취득가액 OOO원과 양도가액 OOO원의 차액 OOO원에 대한 20%를 원천징수하는 것으로 2012.4.12. 재경정·감액(OOO원) 하였다. 《 신고 및 경정 내역 》
(5) 청구법인은 예를 들어, 수증당시의 시가를 취득가액으로 인정하나 세금을 납부하지 않게 되는 거주자가 OOO원의 배우자공제범위 내로서 증여받은 부동산에 대한 증여세를 납부하지 않은 경우나, 내국법인이 결손금이 많아 결과적으로 수증자산에 대한 법인세를 납부하지 않은 경우나, 외국법인이 조세조약의 과세면제 조항으로 인하여 수증자산에 대하여 법인세를 납부하지 않은 경우를 모두 달리 볼 이유가 없다는 주장이다.
(6) 청구법인은 쟁점주식의 증여는 2005.10.8. OOO의 최종 모회사인 OOO(US) 및 미국 내 자회사들이 미국 연방파산법원에 파산보호신청을 한 것에 따른 전세계 자회사의 구조조정계획의 일환으로 이루어진 것으로, OOO가 직접 양도하였다면 납부하지 않았을 OOO여 원의 세금(본건 부과처분에 따르면 OOO여 원)을 OOO에게 증여하여 양도함에 따라 한국에서 납부하게 된 점에 비추어 보더라도 OOO로부터 청구법인에게로 이어지는 일련의 쟁점주식 거래는 조세조약을 이용하여 조세를 회피할 의도나 실제 회피행위가 전혀 없었음을 확인할 수 있다고 주장한다.
(7) 처분청은법인세법 시행령제129조 제3항 제2호 본문에서 원칙적으로 수증자인 외국법인이 증여를 받음으로써 얻은 이익 부분 중 일부도 주식의 양도소득에 포함하여 과세하고 있음에도 예외적으로 단서 조항을 둔 것은, 수증당시에 국내세법에 따라 과세된 부분이 이중과세되므로 국내세법 조항의 이중과세문제를 조정하기 위한 것이며, 위 단서 조항에서 “과세된 경우”란 ‘국내세법에 의하여 과세되거나 과세될 수 있는 경우 또는 비과세 또는 감면되는 경우’를 의미하는 것이지, 국내세법이 아닌 ‘조세조약에 의하여 과세가 제외’되는 경우까지 포함하는 것이 아니므로, 쟁점주식 수증이익과 같이 국내세법이 아닌 조세조약에 의하여 국내과세권이 부여되지 않아 과세대상에서 제외되는 경우까지 의미하는 것은 아니라는 의견이다.
(8) 처분청은 OOO의 쟁점주식 수증이익에 대하여는 한·룩 조세조약에 따라 과세되지 않아 한국에서 세금을 납부하지 않았고, 이는 국내세법에 따라 면제된 것이 아니므로 위 단서 조항의 “과세된 경우”로 볼 수 없어 쟁점주식의 수증당시 상속세 및 증여세법상 평가액이 OOO의 쟁점주식 양도시 취득가액이 될 수 없으며, 이와 같이 해석하지 않으면법인세법 시행령제129조 제3항 제2호 본문 조항이 사문화된다는 의견이다.
(9) 청구법인은 외국법인이 국내법인 주식을 수증받을 당시 조세조약에 의해 비과세되었고, 이후 동 국내법인이 합병됨으로 인해 외국법인 주주의 의제배당 계산시 피합병법인 주식의 취득가액은 수증 당시의 시가를 적용하는 것으로 해석하고 있는 유권해석(기획재정부 재국조 46017-30, 2000.2.23., 국세청 서이46017-11949, 2003.11.10., 서면2팀-2076, 2004.10.12. 등 다수)이나, 조세특례제한법에 따라 의제배당소득이 비과세되었다는 이유로 합병신주의 취득가액에 가산하지 않는다면, 비과세라는 효과가 발생하지 않을 것이므로 이를 가산하여야 한다는 판례(대법원 2005.11.10. 선고 2005두1022 판결)를 제출하였다.
(10) 처분청은 청구법인이 제시한 예규(재국조 46017-30, 2000.2.23.)는 의제배당에 대한 것으로 수증자가 양도한 유가증권의 취득가액은 증여자를 해당 유가증권의 양도자로 보고 증여자가 당해 유가증권의 취득 또는 양도에 실제로 직접 소요된 금액을 취득가액 등으로 계산한다고 하는 별도의 규정을 두고 있는 주식의 양도차익과는 다른 사안이므로 당초 처분은 정당하다는 의견이다.
(11) 법인세법 시행령제129조 제3항의 유가증권 양도차익 계산방법 개정내용(국세청 2001년 개정세법 해설책자)은 아래와 같다. (가) 개정내용 종 전 개 정
○ 유가증권 양도차익 계산방법
• 양도가액에서 취득가액을 공제하되
• 취득가액은 당해 유가증권의 취득에 실제로 소요된 금액만 인정하고 부대비용은 제외
• 조세, 공과금, 수수료 제외
• 수증주식: 당초 증여자의 취득가액
• 취득 또는 양도시의 조세, 공 과금, 중개수수료를 포함
• 수증주식에 대하여 증여세가 과세되거나 기타소득으로 과 세된 경우에는 수증당시의 시가 를 취득가액으로 인정 (나) 개정이유
○ 내국법인의 경우에도 자산의 양도차익 계산시 자산의 취득 또는 양도시 발생한 부대비용을 공제하고 있으므로 내국법인과의 형평성 유지
○ 수증주식의 경우에는 당해 유가증권을 수증당시의 시가로 평가하여 증여세를 과세하거나 기타소득으로 과세되므로
• 당초 증여자의 취득가액을 수증자의 취득가액으로 하여 양도차익을 계산시에는 이중과세가 발생하는 문제점을 해소함
○ 다만, 조세조약을 이용한 조세회피 등을 방지하기 위하여
• 이 경우에도 증여세 또는 기타소득으로 과세된 경우에만 동 과세금액을 취득가액으로 인정하도록 함
(10) 살피건대, 청구법인은 쟁점주식 수증이익은 국내세법상 과세대상소득에 해당되어 과세요건이 성립된 이상 국내세법이 아닌 조세조약에 의하여 과세가 면제되었다고 해서 “과세된 경우”로 볼 수 없다는 것은 부당하므로 OOO가 수증당시의상속세 및 증여세법상 1주당 평가액 OOO원을 시가로하여 쟁점주식의 취득가액으로 평가하여야 한다는 주장이나, 법인세법 시행령제129조 제3항 제2호 본문에서 원칙적으로 수증자의 증여이익을 양도소득에 포함하여 과세하면서도 예외적으로 단서 조항을 둔 의미는 수증당시 국내세법에 따라 과세된 증여이익이 양도소득으로 이중과세되는 이중과세문제를 조정하기 위한 것으로 단서 조항에서 “과세된 경우”란 ‘국내세법에 의하여 과세되거나 과세될 수 있는 경우 또는 비과세 또는 감면되는 경우’를 의미하는 것이지 조세조약에 의하여 국내 과세권이 없는 경우 즉 조세조약에 따라 국내소득을 원천적으로 과세할 수 없는 경우까지 포함하는 것이 아니므로 쟁점주식 수증이익과 같이 조세조약에 의하여 과세대상에서 제외되는 경우를법인세법 시행령제129조 제3항 제2호 단서에서 정하는 “과세된 경우”로 보기 어려운 점 및 2000.12.29.법인세법 시행령제129조 제3항이 조세조약을 이용한조세회피 등을 방지하기 위하여 유가증권 양도차익을 증여세 또는기타소득으로 과세된 경우에만 동 과세금액을 취득가액으로 인정하도록개정된 점 등을 고려할 때 수증자의 쟁점주식 취득가액은 국내세법에 따라 비과세나 감면되는 경우에서 나아가 조세조약에 의하여 국내세법상 과세대상에서 제외된 경우까지 “과세된 경우”라고 보아 수증당시 시가를 쟁점주식의 취득가액으로 보기에는 무리가 있는 점, 내국법인도 자산수증이익과 자산 양도차익에 대하여 법인세를 납부하고 있어 조세조약상 무차별원칙에 위배되지 않는다고 보여지는 점 등을 종합적으로 고려해 볼 때 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
□ 관련법령 (1) 법인세법 제92조【국내원천소득 금액의 계산】② 제91조 제2항 및 제3항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조 제7호에 따른 양도소득 외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 제93조 제1호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 국내원천소득의 경우에는 같은 조 각 호(제7호는 제외한다)의 소득별 수입금액으로 한다. 다만, 제93조 제9호에 따른 국내원천소득의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다. 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식 등(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장에 상장된 부동산주식 등을 포함한다) 또는 그 밖의 유가증권(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)을 양도함으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득
10. 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득 다.국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득 제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.
5. 제93조 제9호에 따른 소득: 그 지급액(제92조 제2항 제2호에 해당하는 경우에는 같은 호의 “정상가격”을 말하며, 이하 이 호에서 “지급액 등”이라 한다)의 100분의 10. 다만, 제92조 제2항 제1호 단서에 따라 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액 등의 100분의 10에 상당하는 금액과 같은 호 단서에 따라 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.
(2) 법인세법 시행령 제129조【국내원천소득금액의 계산】③ 법 제92조 제2항 제1호 단서에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용”이란 제132조 제8항에 따른 유가증권의 양도자 또는 그 대리인이 원천징수의무자에게 원천징수를 하는 날까지 제출하는 출자금 또는 주금납입영수증ㆍ양도증서ㆍ대금지급영수증, 그밖에 출자 또는 취득 및 양도에 소요된 금액을 증명하는 자료에 의하여 그 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인된 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 당해 유가증권의 취득 또는 양도에 실제로 직접 소요된 금액(그 취득 또는 양도에 따라 직접 소요된 조세ㆍ공과금 또는 중개수수료를 포함한다). 다만, 당해 유가증권이 출자증권 또는 주식으로서 그 출자증권 또는 주식에 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 출자 또는 자본의 금액에 전입함으로써 취득한 것이 포함되어 있는 경우에는 제14조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다. 2.수증자, 그밖에 이에 준하는 자가 양도한유가증권의 취득가액은 해당 양도자산이 당초의 증여자, 그밖에 이에 준하는 자를 해당 유가증권의 양도자로 보고 제1호에 따라 계산한 금액.다만, 해당 유가증권이 법 제93조 제10호 다목에 따라 과세된 경우에는 해당 유가증권의 수증 당시의 시가 제132조【국내원천소득의 범위】⑧ 법 제93조 제9호 각 목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 소득"이란 다음 각 호의 소득을 말한다.
2. 국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인이 해당 주식 또는 출자증권을 양도함으로써 발생하는 소득
(3) 한·룩 조세조약 제21조【기타소득】1. 소득의 발생지를 불문하고, 이 협약의 선행제 조항에 규정되지 아니한 일방체약국의 거주자의 소득에 대하여는 동 일방체약국에서만 과세될수 있다.
2. 제1항의 규정은 일방체약국의 거주자인 소득의 수취인 이 타방체약국에서 동 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 영위하거나, 혹은 동 타방체약국에 소재하는 고정시설에서 독립적 인적용역을 수행하며, 또한 소득지급의 원인이 되는 권리와 재산이 이와 같은 고정사업장이나 고정시설과 실질적으로 관련되는 경우에는 제6조 제2항에 규정된 부동산으로부터 발생되는 소득 이외의 소득에 대하여는 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제7조 또는 제13조의 규정이 경우에 따라 적용된다. 제23조【이중과세회피】1. 한국의 거주자인 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다.
2. 룩셈부르그의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다.
(1) 배당 및 사용료의 경우에는 그러한 배당 및 사용료 총액의 20퍼센트
(2) 이자의 경우에는, 그러한 이자총액의 15퍼센트, 따라서 제2항 나.의 규정이 적용된다. 제24조【무차별】1. 일방체약국의 국민은 동일한 상황에 있는 타방체약국의 국민이 부담하거나 또는 부담할지도 모를 조세 및 이와 관련된 요건과 다르거나 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 동타방체약국에서 부담하지 아니한다. 이 규정은 제1조의 규정에도 불구하고 일방 또는 양 체약국의 거주자가 아닌 자에게도 적용된다.
2. 일방체약국의 기업이 타방체약국내에 가지고 있는 고정사업장에 대한 조세는 동일한 활동을 수행하는 동 타방체약국의 기업에 대한 조세보다 불리하게 동 타방체약국에서 부과되지 아니한다. 이 규정은 일방체약국에 대하여 그 일방체약국의 시민으로서의 지위 또는 가족부양책임을 고려하여 자국의 거주자에게 부여하는 조세상의 인적공제, 구제 및 경감을 타방체약국의 거주자에게 부여하여야 하는 의무를 부과하는 것으로 해석되지 아니한다.
5. 본조의 규정은 제2조의 규정에도 불구하고 모든 종류와 명칭의 조세에 적용된다.
(4) 한·미 조세조약 제16조【양도소득】(1) 일방 체약국의 거주자는 아래의 경우에 해당되지 아니하는 한, 자본적 자산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다.