청구인의 주식 양도대금 중 회수가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 것으로 판단되는 미 수령액을 양도가액에서 차감하여 경정함이 타당함
청구인의 주식 양도대금 중 회수가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 것으로 판단되는 미 수령액을 양도가액에서 차감하여 경정함이 타당함
OOO세무서장이 2011.5.20. 청구인에게 한 2008년 귀속 양도소득세 OOO원에 대한 경정청구 거부처분은 OOO 주식회사의 주식 411,375주의 양도가액에서OOO원을 차감하여 신고한 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
(1) 사망 및 도산 등으로 인하여 소득이 실현될 가능성이 없게 된 경우에는 실질과세원칙에 따라 회수불능채권인 쟁점금액을 쟁점주식의 양도가액에서 차감하여야 한다. 자산의 양도가액은 양도당시 양도자와 양수자 간에 실제 거래한 가액을 의미하며, 매매계약을 체결한 후 계약변경에 의하여 당초 계약상의 지급조건과 매매대금을 변경한 경우에는 변경된 가액을 양도가액으로 하는 것이고,소득세법은 원인이 되는 권리가 발생한 때에 그 소득이 실현된 것으로 보고 과세대상을 계산하는 권리확정주의를 채택하고 있으나, 양도대금채권 중 매수인의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 없게 된 경우에는 실질과세원칙에 따라 동 회수불능채권은 양도가액에서 차감하는 것이 타당하다(대법원 2007두19393, 2007.12.14. 참조). 처분청은 청구인이 쟁점금액을 회수하기 위하여 매수인 및 상속인을 상대로 재산을 압류하거나 소송을 제기하여 구상권을 행사하는 등의 채권을 회수하기 위한 노력이 없었다는 의견이나, 매수인의 상속재산은 부채(OOO원)가 자산(OOO원)을OOO원이나 초과하여 장남에게 한정상속이 되었음이 확인되고, OOO은 자본잠식상태에서 부도가 발생(2010년 6월)하여 법정관리(2010년 7월)하는 상태에 있으며, 상속된 총 주식 1,521,321주 중 1,439,523주는 담보권의 실행으로 인하여 액면가 OOO원의 수준에서 2010년에 강제로 매각되고 나머지 81,798주는 2011.3.29. 회생계획인가절차에 따른 감자결정으로 무상소각하게 되어 상속인도 현재 OOO 주식을 1주도 보유하고 있지 아니하며, 2010.7.5. OOO에서 작성한 조사보고서와 같이 매수인의 상속인도 자산(OOO원)보다 부채(OOO원)가 많아 사실상 파산상태에 있어 잔금의 회수가 불가능하고, 일반적인 상거래 관행상 잔금지급 시점에 주식가액이 10분의 1로 폭락하고 매수자가 사망한 상태에서 대금을 받기 위하여 상속인의 재산에 압류를 하려고 하여도 재산이 없다. 주소지 관할세무서장은 납부할 재산이 없어서 매수인의 체납액에 대하여 상속인을 납세의무승계자로 지정하였다가 이를 취소하고, 가압류한 재산 중 일부를 제외하고는 모두 결손처분을 한 것으로 확인되는 등 상속재산이 없으며, 모든 채권 및 체납액을 상속인에게 승계시킬 수도 없는 실정인 만큼, 채무자의 사망 및 상속인의 도산 등으로 인하여 채권이 회수불능된 이 건은 권리확정주의에 의한다 하더라도 실질과세원칙에 따라서 회수불능채권인 잔금을 양도가액에서 차감하여야 한다.
(2) 사후정산 조건부의 경우 양도가액 중 양도일 이후 가감하기로 한 금액은 지급받기로 한 날에 동 가액에서 차감하여야 한다. 쟁점주식 매매계약은 특약조건에 따라 사후정산 조건부인 바, 계약서상 OOO의 순자산가액에 경영권 프리미엄을 더한 가액으로 쟁점주식 매매가액을 결정하되, 계약일로부터 잔금약정일까지 1년간의 기간을 두고 순자산에 대한 실지조사를 실시하여, 그 가액이 계약할 당시 보다 낮게 평가되는 경우에는 잔금을 한도로 하여 조정(사후정산 개념임)하기로 하고 1주당 가액을OOO원으로 하였다가, 중도금을 지급할 당시 오피스텔 및 상가의 분양실적이 저조하고 건설경기의 위축이 지속될 것으로 예상하여 OOO원으로 변경하면서도 잔금을 한도로 하여 조정하기로 한 당초의 약정은 그대로 유지하였다. 특약조건 제3조에 계약금과 중도금은 어떠한 경우에도 조정되지 아니한다 고 약정되어 있으며 동 조건 제12조의 손해배상과 관련된 조항은 제3조의 조정대상이므로 이 건 계약은 사후정산의 개념으로 보아야 하고, 주식매매계약서 특약조건상의 조정은 불법행위가 아니라 순자산가치의 감소로 인한 것이므로, 매매가액을 감소시키는 사유(하자)가 발생한 경우에는 당초 약정내용에 따라 잔금의 범위 내에서 양도가액에서 이를 차감하여 대금을 산정하여아 하는 것이다. 잔금청산시에 특약조건인 순자산가치가 변동되었는 바, OOO은 쟁점주식의 매매계약 당시 OOO 주식회사로부터 받지 못하고 있는OOO원 2006사업연도 공사미수금으로 계상한 상태에서 2009사업연도에 결국 전액을 상환받지 못하여 대손으로 처리하였고, 잔금청산일 현재 순자산가치의 감소로 인하여 손해배상액(OOO원)이 잔금 상당액(OOO원)을 초과하여 청구인 등은 쟁점주식의 양도로 인한 잔금을 전혀 지급받을 수 없게 되었다. 잔금청산 당시 쟁점주식의 시가가 계약당시와 비교하면 10분의 1에도 미치지 못하는 가액으로 급감(@30,850 → @4,255)하자, 매수인이 잔금을 정산하지 아니한 채 2009.11.4. 사망함에 따라 이 건은 묵시적으로 계약에 합의한 것으로 보아야 하고, 주식양도대금에 손해배상금이 포함되어 있는 경우 그 금액 상당액은 양도대금에서 차감하는 것이며, 양도일 이후 가감하기로 한 금액은 받기로 한 날에 양도가액에서 차감하는 것이므로(국심 2000서3117, 2001.7.12. 참조), 잔금지급에 대한 사후정산 조건부인 쟁점주식 매매계약에 따라 잔금의 범위 내에서 1주당 가액을 가감하여 조정한OOO원으로 계약내용이 변경된 것으로 보아야 하므로 이미 납부한 양도소득세액은 환급되어야 한다.
① 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 의한다. (2) 소득세법 제98조 【양도 또는 취득의 시기】 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다. (3) 소득세법 시행령 제162조 【양도 또는 취득의 시기】
① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각 호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일
(1) 쟁점주식의 양수도계약서 등 주요내용은 아래와 같다.
(2) 처분청의 경정청구에 대한 거부통지 통지(2011.5.13.) 내역에 의하면, 청구인이 쟁점주식의 양도대금을 회수하기 위하여 채무자를 상대로 재산을 압류하거나 소송을 제기하여 구상권을 행사하는 등의 채권을 회수하기 위한 적극적인 노력이 확인되지도 아니할 뿐만 아니라 특히, 채무자가 파산선고를 받는 등 채권의 회수불능이 명백한 상태에 이르렀다 볼 수 없다고 판단되어 청구인의 경정청구를 거부한 것으로 나타난다.
(3) 매수자 박OOO(2009.11.4. 사망)의 상속세 신고 내용(2010.5.31.)을 보면, 상속재산 OOO원, 채무 OOO원으로 신고하였으며, 차남 박OOO은 상속을 포기(서울가정법원 2009느단10982, 2009.12.10.)하였고 장남 박OOO이 단독 상속하였으며, 서울지방국세청장의 상속세조사(2010.12.) 결과, 상속재산가액을 OOO원으로 결정하였고, 상속인은 쟁점주식 관련 상속개시일(2009.11.4.) 현재 상속채무에 쟁점주식 잔금 미지급액 OOO원을 포함하여 2010.5.31. 신고하였으며, 김OOO 외 8인(청구인 포함)의 주식 양도자(이하 “청구인 등”이라 한다)는 2010.5.24. 이에 동의하는 채권잔액확인서를 작성하여 상속인에게 제시한 것으로 나타난다.
(4) OOO의 쟁점주식과 관련한 주가동향, 순자산가치 현황, 일반 동향 등은 아래와 같이 나타난다. (가) 쟁점주식의 매매계약서상 계약금, 중도금, 잔금 지급 시 주가 동향은 아래 <표2>와 같이 나타난다. <표2> OOO 상장주식의 주가동향 등 (나) OOO은 ‘여의도 파크센터’의 시행사인 OOO주식회사로부터 총 공사비 OOO원 상당의 공사를 발주받아 2008.3.18. 쟁점주식의 매매계약 당시OOO원의 공사미수금이 있었으나, 2009사업연도에 OOO원을 받지 못하고 대손처리한 것으로 나타난다. 주식매매계약서 제12조 (1)(b)의 손해배상 조항에 의하면, 아래와 같이 순자산가치 감소로 인한 손해배상액(OOO원)은 잔금상당액(OOO원, 청구인들 OOO원)을 초과한 것으로 나타난다. OOO은 자본잠식상태에서 부도(2010년 6월)로 법정관리(2010년 7월)상태에 있고, OOO 주식 1,521,321주(상속주식 1,461,111주 + 박OOO 보유주식 60,210주) 중 1,439,523주는 담보권 실행으로 액면가(@500) 수준에서 2010년 중 강제 매각되었으며, 나머지 주식 81,798주는 회사 파탄의 책임으로 2011.3.29. 무상소각되어 현재 상속인이 보유하는 주식은 없는 것으로 나타난다.
(5) 청구인 등은 쟁점주식의 잔금을 지급하기 전에 양수인이 사망하였고, 상속재산보다 상속채무가 훨씬 많으며, 상속인으로부터 쟁점금액 등을 회수하기 위하여 상속인에 대한 신용조사 등 노력을 하였으나 상속인의 재산이 모두 경매가 진행되어 배당되기 어려워 실제 재산이 없는 것으로 나타나며, 청구인 등은 쟁점금액 등을 포기하는 것으로 공증받는 등 회수할 수 없는 채권이라고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 매수자인 피상속인 박OOO의 상속인 박OOO에 대한 OOO주식회사 신용조사내역(2011.1.19.)에 의하면, 주식 양도자 중 김OOO이 채권회수를 목적으로 OOO주식회사에 채권추심을 의뢰한 결과, 2011.1.19. 회보한 내용에 의하면, 박OOO 소유 부동산은 총 15건으로 조사되었고, 조사된 부동산은 제한물건사항이 이미 설정되어 있으며, 일부 부동산은 임의경매개시 결정 등 처리 중에 있어 부동산 감정 평가 후 채권 보전여부를 결정해야 할 것으로 사료되나 자산보다 채무가 초과하여 채권회수는 극히 어려울 것으로 예상된다고 되어 있다. (나) 김OOO은 현재 박OOO의 소유재산에 대하여 파악하고 있으나, 누락된 재산이 있을지도 몰라 박OOO이 스스로 소유재산을 제시하도록 서울서부지방법원 명시23단독에 재산명시명령을 신청하였고, 서울서부지방법원 명시23단독은 2011.7.26.자 재산명시 결정을 하였으며, 서울서부지방법원 법원주사보 민OOO이 2012.1.16. 김OOO에게 교부한 박OOO의 재산명세서를 보면, 박OOO이 상속받은 재산 및 박OOO의 고유재산의 범위 내에 있으며(재산명시결정 관련 서류), 특히OOO주식은 전액 자본잠식으로 그 가치가 0원인 것으로 되어 있다. (다) 성북세무서장의 피상속인에 대한 결손처분 및 상속인에 대한 연대납세의무 지정 취소 내용은 아래 <표3> 및 <표4>와 같으며, 상속인에 대한 연대납세의무 지정일은 피상속인의 사망일(2009.11.4.) 이후이고, 납세의무자의 사망으로 상속인에게 납세의무가 승계되었으나 상속으로 받은 재산보다 채무가 많아 상속재산이 없어 납세의무 승계분을 취소한 것으로 나타난다. (라) 청구인 등이 제출한 채무자인 상속인 박OOO의 2009.11.4.자 상속재산 명세 및 회수가능 여부에 대하여 보면, 피상속인 박OOO의 상속세신고서상 모든 상속재산의 내용은 ① 상속등기와 동시에 매각된 재산, ② 경매완료된 재산, ③ 경매진행중인 재산, ④ 기타 재산으로 나누어 볼 수 있다. 박OOO이 2009.11.4. 상속받은 후 2010.1.7. 상속등기 시 같은 날 제3자 명의로 등기이전되어 청구인 등은 채권확보를 하지 못한 것으로 나타난다. 배당원표에 의하면, 위 성남지원 2011타경2694의 경매사건 배당 결과(배당액 OOO원) 근저당설정자 OOO은행이 회수하지 못한 채권은 OOO원이며, 위 서울중앙지방법원 2010타경25576의 경매사건 배당 결과(배당액O,OOO,OOO,OOO원) 근저당설정자OOO은행이 회수하지 못한 채권은 OOO원, 근저당권자 OOO은행 외 10곳에서 회수하지 못한 채권은OOO원이고 위 서울중앙지방법원 2011타경32731의 10번 경매사건의 채권최고한도액은 OOO원이나 경매가액은 OOO원이며, 2011타경32731의 12번 경매사건의 채권최고한도액은 OOO원이나 경매가액은 OOO원이고, 서울중앙지방법원 2011타경10663의 17-21번 경매사건의 채무액은 OOO원이나 경매가액은OOO원으로 청구인 등 주식 양도자에게 배당할 금액은 없는 것으로 나타난다. 박OOO이 상속받기 전부터 근저당이 설정되어 경매가 진행 중인 재산의 2011.1.1. 현재 공시지가는 OOO원(경매를 위한 감정가액 OOO원)인 반면, 근저당 설정금액은OOO원으로 채무가 재산가액을 초과하고 있고, 위 재산 모두 3회 유찰되었으며, 청구인 등이 배당받을 금액은 없는 것으로 나타난다. 위 4필지 부동산 및 골프회원권은 2011.1.1. 공시지가가 각 OOO원으로 근저당 설정액OOO원에 미치지 못하고, OOO 주식 1,521,321주(상속주식 1,461,111주+기왕 보유주식 60,210주) 중 1,439,523주는 위 주식 취득자금 대출시 담보로 제공하여 담보권 실행으로 모두 매각되고, 나머지 주식 81,798주는 회사 파탄의 책임으로 2011.3.29. 무상소각 되었음이 금융감독원 공시자료로 확인된다. (마) 청구인 등의 주장에 의하면, OOO주식회사는 정관상 철강재 가공판매업을 목적으로 하는 법인(OOO 등기부등본)이나, 실질상은 이 건 주식취득자금을 편법으로 대출받아 이를 특수관계자인 박OOO에게 대여할 목적으로 설립한 법인으로 2009.12.31. 현재 금융권에서 차입한OOO원 중 박OOO에게 OOO원을 대여하였고, 이월결손금은OOO원이며, 고정자산이 전무하여 잔여재산도 없는 것으로 감사보고서 및 신용분석보고서에 나타난다. (바) 상속인이 신고한 상속세신고서(2010.5.31.)상 상속부채는 아래와 같다. (사) 청구인 등이 제출한 상속인 박OOO의 고유재산 명세 및 회수 여부를 보면, 박OOO이 포괄상속으로 상속재산 뿐만 아니라 상속부채도 승계받아 채무를 상환해야 하며, 박OOO 고유의 재산은 아래와 같이 피상속인이 근저당을 설정하면서 동시에 공동담보로 제공된 재산으로 이미 경매 완료된 재산 (① 수원지방법원 성남지원 2010타경11554), (② 서울서부지방법원 2011타경2124), (③ 서울중앙지방법원 2011타경1485)과 ④ 합유등기 부동산으로 구분할 수 있는바,
① 2011.3.4. 경락된 수원지방법원 성남지원 2010타경11554의 배당원표에 의하면, 경락대금OOO원에서 경매비용 OOO원과 경락대금의 이자 OOO원을 가감한 OOO원을 아래와 같이 배당하였으며, 청구인 등 보다 선순위인OOO은 OOO원, OOO은 OOO원, OOO은 OOO원, OOO은행은 OOO원, 합계 OOO원의 채권을 회수하지 못하고 있으므로 청구인 등에게 배당할 재산은 없는 것으로 나타난다.
② 2011.3.4. 경락된 서울서부지방법원 2011타경2124의 배당원표에의하면, 경락대금 OOO원에서 경매비용을 제외한O,OOO,OOO,OOO원을 배당하여 채권자 주식회사 OOO은행 외 10곳에서 회수하지 못한 채권은 OOO원으로 나타나고,
③ 2011.3.4. 경락된 서울중앙지방법원 2011타경1485의 배당원표에의하면, 경락대금 OOO원에서 경매비용을 제외한O,OOO,OOO,OOO원을 배당하여 채권자 주식회사 OOO은행 외 10곳에서 회수하지 못한 채권은 OOO원으로 나타나며,
④ 박OOO의 재산 중 합유부동산으로 아래와 같이 보유하고 있으며, 합유부동산은 종중 묘토로 종중(조합)이 여러 대에 걸쳐 해산될 가능성이 없으므로 압류의 실익이 없어 제3채권자들이 미수채권이 많음에도 합유부동산을 압류하지 아니한 것으로 나타난다. (아) 청구인 등은 2012.10.15.(청구인은 2012.12.5.) 주식의 매매대금 중 미수금 채권에 대한 채권포기확인서를 작성하여 상속인 박OOO의 주민등록상 주소지로 내용증명 발송하였으나 2012.10.18.(청구인은 2012.12.10.) 이사를 이유로 반송되었으며, 청구인 등은 각각 위 채권포기확인서를 송달할 방법이 없어 2012.11.5. OOO사무소(청구인은 OOO사무소 2012.12.21.)에서 채권포기확인서를 작성하여 각각 공증을 받은 것으로 나타난다.
(6) 살피건대, 소득세법은 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득의 실현이 있는 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있고, 다만 소득의 원인이 되는 채권이 발생된 된다 하더라도 그 과세대상이 되는 채권이 채무자의 도산 등으로 이하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에는 그 경제적 이득을 대상으로 하는 소득세는 그 전제를 잃게 되고, 그와 같은 소득을 과세소득으로 하여 소득세를 부과할 수 없다고 할 것이나, 납세의무자가 그와 같은 사정을 주장·입증하여 과세할 소득이 없는 경우임을 밝혀야 하는 것이며, 이때 그 채권의 회수불능 여부는 구체적인 거래내용과 그 후의 정황 등을 따져서 채무자의 자산상황, 지급능력 등을 종합하여 사회통념에 의하여 객관적으로 평가하는 방법으로 판정하여야 하고(대법원 2001두7176, 2003.12.26., 2001두1536, 2002.10.25. 참조), 개인인 청구인이 쟁점주식을 양도함에 따라 취득한 양도대금 채권 등의 소득이 회수 불가능하게 된 경우 사업소득이나 부동산임대소득 등에 있어서의 소득이 회수 불가능하게 된 경우와는 달리 이를 대손금으로 처리하여 손금에 산입할 방법도 없어 보이므로 그에 대하여 과세를 하게 되면 불공평한 결과를 초래한다고 할 것이다(대법원 2007두19393, 2007.12.14. 참조). 이 건의 경우, 청구인은 쟁점주식을 양수인에게 양도하면서 중도금을 받은 상태에서 양수인에게 명의개서하여 소유권이전하였으나, 쟁점주식 매매계약서상 손해배상조항에 OOO의 자산가치가 10%이상 감소할 경우 10% 초과분의 40%를 잔금의 범위내에서 배상하도록 규정하고 있고, 당초 잔금약정일(2009.2.27.) 당시 주가가 86.2% 감소한 점, 양수인이 잔금약정일을 2009.12.20.로 연장하였으나 쟁점금액 등을 지급하기 전에 사망한 점, 피상속인의 상속재산보다 부채가 많은 점, 피상속인의 재산 및 상속인의 재산은 근저당설정되어 있고 경매가 진행되고 있으나 경매재산의 평가액보다 근저당설정금액이 훨씬 많아 배당가능성이 없는 점, 상속인이 지분을 보유한 합유부동산은 종중부동산으로 매각될 가능성이 거의 없는 점, 피상속인의 양도소득세 등이 결손되거나 상속인의 연대납세의무가 취소된 점, 서울서부지방법원 재산명시 결정(2011.7.26.)에 상속인인 박OOO의 재산은 상속받은 재산 및 박OOO의 고유재산의 범위 내에 있고, OOO 주식은 전액 자본잠식으로 그 가치가 0원인 점, 청구인 등이OOOOOO주식회사에 의뢰한 박OOO의 신용조사내역(2011.1.19.)에 자산보다 채무가 초과되어 채권회수는 극히 어려울 것으로 예상한 점, 청구인 등은 상속인 박OOO의 연락두절로 쟁점금액 등에 대한 미수금 채권을 포기하는 것으로 공증한 점 등으로 볼 때, 청구인은 상속인 박OOO으로부터 쟁점주식의 잔금을 지급받을 가능성이 없게 되었다고 보이므로 쟁점주식의 잔금은 회수 불가능한 것으로 확정되어 그 양도소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하게 되었다고 보는 것이 타당하다 하겠다. 다만, 쟁점주식 양수인에 대한 상속세 신고 당시 청구인이 받지 못하였다고 확인한 금액은 쟁점금액이 아닌OOO원이므로 동 금액을 쟁점주식 양도가액에서 차감하는 것이 타당하다 할 것이다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.