피상속인이 공정증서에 의하여 금융재산의 일부를 상속인에게 균분하라는 취지로 유언을 한 후, 유언내용에 대한 대립이 있어 이후에 자필유언장 등을 작성한 사실이 있으나 그와 같은 사정만으로 피상속인의 금융재산 유증비율에 대한 유언을 철회할 의사였거나 법정상속지분 비율로 분배하였다고 보기는 어려움
피상속인이 공정증서에 의하여 금융재산의 일부를 상속인에게 균분하라는 취지로 유언을 한 후, 유언내용에 대한 대립이 있어 이후에 자필유언장 등을 작성한 사실이 있으나 그와 같은 사정만으로 피상속인의 금융재산 유증비율에 대한 유언을 철회할 의사였거나 법정상속지분 비율로 분배하였다고 보기는 어려움
OOO세무서장이 2011.3.2. 청구인에게 한 2007.12.25. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은,
1. 피상속인 명의 OOO증권 계좌(7006xxxx-01)는 법정상속지분비율로 상속한 것으로 하고,
2. 상속세 및 증여세법 제61조 제1항 제2호 에 따라 상속재산가액을 평가함에 있어 OOO동 188 소재 건물은 신축연도를 1989년으로 하고, 동 건물 중 교회용으로 임대된 부분을 제외한 나머지 부분과 같은 동 188-1 소재 건물의 용도는 공장으로 하여 이를 평가하고,
3. 피상속인의 OOO에 대한 임대보증금반환채무 OOO원은 상속채무로 상속재산가액에서 이를 빼며,
4. 상속인별 상속재산가액에서 상속인별 실제 상속채무를 공제하여 상속인별 납부할 상속세액을 산출하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.
(1) 피상속인이 일정한 금융자산을 청구인 등에게 1/6의 비율로 유증한다는 취지로 유언(유언공정증서)을 하였으나, 이에 반하는 피상속인의 생전행위(위 유언 대상 금융재산의 대부분을 처분하였으며 금융재산에 대한 유언을 철회한다는 취지로 자필증서, 위임장 등을 작성하였다)에 의하여 위 유언이 철회되어 효력이 없으므로 위 유언대상 금융자산도 위 유언에 의한 비율(1/6)이 아닌 법정상속지분(배우자: 3/13)에 따라 상속된 것으로 하여 배우자상속공제를 적용하여야 한다.
(2) 배우자상속공제를 적용함에 있어 배우자가 상속받은 재산가액에서 차감될 배우자에게 귀속될 채무를 계산할 때, 처분청은 상속인들이 공동으로 승계한 채무 전부를 법정상속지분에 의하여 안분하였으나, 임대보증금반환채무의 경우 당해 부동산에 대한 상속비율(건물: 3/13, 토지: 1/6)에 의하여 계산하여야 한다.
(3) 상속재산인 OOO동 188 소재 건물(이하 “쟁점건물①”이라 한다) 및 같은 동 188-1 소재 건물(이하 “쟁점건물②”이라 한다)을 평가함에 있어 쟁점건물이 위치한 지역은 일반공업지역으로 전자부품 또는 기계부품 등의 하청을 받아 납품하는 영세한 제조업체들이 밀집한 공장지역이고, 쟁점건물도 공장용으로 대부분 사용되었으므로 공장의 용도지수 60을 적용하여 기준시가를 평가하여야 하며, 그 중 쟁점건물①에 대하여는 부동산등기부상 소유권보존등기일(1990.12.15.)이 아닌 건축물대장의 사용승인일(1989.8.8.)을 신축일로 하여 그 기준시가를 평가하는 것이 타당하다.
(4) 상속인들은 피상속인의 OOO에 대한 임대보증금반환채무가 얼마인지 확인하지 못하여 이를 상속세 신고시 반영하지 못하였으나, 처분청은 OOO이 쟁점건물①을 임대보증금 OOO원, 월 OOO원에 임차한 사실을 확인하고 이를 토대로 피상속인의 임대수입에 대한 부가가치세 및 종합소득세를 과세한 바 있으므로 위 임대보증금반환채무를 상속채무로서 상속재산가액에서 공제하여야 한다.
(5) 처분청은 2010년 7월경 이 건 상속세를 부과하면서 피상속인의 부가가치세 및 종합소득세에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하는 것으로 과세예고통지하였다가, 청구인이 상속세 등에 대한 과세전적부심사청구를 하자 2010년 9월경 부당과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세를 적용하는 것으로 직권시정하여 부당과소신고가산세 부분은 과세전적부심사의 심리 대상에서 제외되었는데, 과세전적부심사결정에 따른 상속세 재조사시 다시 과세예고내용대로 부당과소신고가산세를 적용하는 것으로 결정하여 과세하면서 납부불성실가산세 적용기간을 납세의무성립일부터 재조사에 따른 고지일까지의 기간으로 하였으나, 과세처분을 직권으로 취소한 후 특별한 사유 없이 재처분을 하는 것은 부당하므로 당초 직권시정을 한 때까지만 납부불성실가산세를 부과하는 것이 타당하며, 최소한 과세전적부심사 결정지연기간에 대하여는 납부불성실가산세를 50% 감면하여야 한다.
(6) 상속인별 귀속 채무액의 산정과 증여세액 공제가 잘못되어 상속인별 납부할 상속세액 역시 잘못 계산되었다. ㉮ 처분청은 전체 상속채무에 총 상속재산가액에서 각 상속인이 상속받은 상속재산가액이 차지하는 비율을 곱하여 상속인별 상속채무액을 산정하였으나, 실제 상속인별 상속채무액은 그와 다르므로(임대보증금반환채무는 임대부동산의 상속비율로 상속된다) 각 상속인별 상속재산가액에서 실제 상속받은 채무액을 차감하여 각 상속인별 상속세과세가액을 계산하여야 하고, ㉯ 상속재산에 가산하는 증여재산에 대한 증여세액은 해당 수증자(청구인)의 상속세 산출세액에서 공제하여야 함에도 처분청은 상속인 전원의 상속세 산출세액에서 공제하여 청구인의 상속인별 상속세 산출세액을 과다 산출한 잘못이 있다.
(1) 유언이나 유언의 철회 방식은 민법에서 엄격하게 정하고 있고, 유언의 철회는 민법에서 정한 유언의 방식으로만 가능한 것이나, 청구인이 제시한 위임장(피상속인의 진술)은 민법에서 정한 유언·유언의 철회방식에 해당하지 아니하므로 유언 철회의 효력을 인정할 수 없다.
(2) 배우자에게 귀속될 채무의 안분계산 대상금액에 대하여는 다툼이 없으며, 안분계산 대상 공통상속채무를 배우자의 법정상속지분에 의하여 계산한 처분은 잘못이 없다.
(3) 쟁점건물의 가액은 상속세 신고내용을 그대로 반영한 것으로, 이와 관련하여 상속세 신고, 조사, 이의신청 등의 과정에서 처분청과 청구인간에 이견이 없었던 사항이며, 청구인은 쟁점건물이 오래전부터 공장용으로 사용되었다고 주장하나, 국세통합시스템에서 확인한 결과 쟁점건물에 입주한 사업자의 주요 업종을 보면 교회, 음식점, 약국, 시계제조업으로, 건물 전체가 공장용도로 사용되었다는 청구인의 주장에는 무리가 있다.
(4) 임대인과 임차인 OOO 사이에 임차료 지체로 인한 다툼이 있었기에 임대인의 임대보증금반환채무의 존재여부가 불분명하고, 동 채무가 존재한다고 하더라도 이와 관련한 임차료 미수채권도 함께 신고누락되었으므로 임대보증금반환채무를 상속재산가액에서 차감하지 아니한 처분은 잘못이 없다.
(5) 피상속인의 부가가치세 및 종합소득세 관련 가산세 적용 착오분은 직권시정을 통하여 OOO원을 환급결정하였으며, 피상속인이 신고누락한 부가가치세와 종합소득세를 국세기본법 제47조의3, 제47조의4 등의 규정에 의하여 결정하였으므로 잘못이 없다.
(6) 상속재산에 가산하는 증여재산에 대한 증여세액은 해당 수증자(청구인)의 상속세 산출세액에서 공제하였음에도 청구인은 이를 오인하고 있다.
(1) 금융재산에 대한 유언이 철회되었으므로 이를 상속인들이 법정상속지분으로 상속한 것으로 보아 배우자상속공제액을 산출하여야 하는지
(2) 상속으로 인하여 토지와 건물 소유자가 달라진 경우, 건물임대보증금반환채무의 귀속(배우자상속공제액 계산시 배우자상속재산에서 차감할 배우자 귀속 채무의 계산)
(3) 쟁점건물의 기준시가 평가시 신축연도와 용도구분
(4) 임차료를 연체한 임차인에 대한 임대보증금반환채무 OOO원 전부를 상속채무로 공제할 것인지
(5) 납부불성실가산세 부과처분의 당부
(6) 상속인별 납부할 세액계산의 당부(상속인별 귀속될 채무액을 실제 상속채무액과 달리 계산하고, 청구인의 사전증여재산에 대한 증여세액을 전체 상속세 산출세액에서 공제한 잘못이 있는지 여부)
① 상속인(민법 제1000조·제1001조·제1003조 및 제1004조의 규정에 의한 상속인을 말하며, 동법 제1019조제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자 및 동법 제1057조의2의 규정에 의한 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 "수유자"라 한다)는 이 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 특별연고자 및 수유자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다.<개정 1998.12.28, 1999.12.28, 2000.12.29>
② 삭제<1998.12.28>
③ 제1항의 규정에 의한 상속재산에는 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.
④ 제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.
(1) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 처분청의 상속재산평가조서와 청구인이 제시한 유언공정증서(2007.12.13. 공증) 등에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.
1. 피상속인은 2007.12.13. 수증자를 배우자, 청구인 외 4명의 자녀, 1명의 손녀로 하여 피상속인과 수증자 명의의 76개 계좌 금융자산 총 OOO억원은 피상속인의 소유이므로 이를 상속재산에 포함시키며 위 수증자에게 1/6씩 증여한다는 취지로 공정증서에 의한 유언을 하였다.
2. 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사결과 유언공정증서 기재 계좌 중 유언이전 해지계좌 등을 제외하고 60개 계좌를 유언대상 계좌로 확인하여 상속인들이 이를 유언에 의한 지분율(1/6)로 상속한 것으로 보고 과세하였다. (나) 청구인은 피상속인이 위 유언공정증서 기재 금융재산에 대한 위 유언을 철회하였으므로 피상속인의 금융재산은 법정상속지분 비율로 상속되었다고 주장하면서 2007.12.15.자 피상속인의 자필유언장(2007.12.13.자 유언 중 본인명의 금융재산이 아닌 것이 입증되는 부분에 대한 유언을 철회한다는 취지), 피상속인의 2007.12.19.자 위임장(2007.12.13.자 유언서의 일부 내용을 취소하고, 위 유언서에 기재된 가족명의 금융계좌는 가족 전체의 재산을 평가할 목적으로 기록된 것이며 그들의 고유재산이라는 취지)을 제출하였다. 또한, 유언대상 금융자산 60개 계좌 OOO억원 중 37개 계좌 총 OOO억원은 상속인들이 출금상속개시일 이전에 피상속인의 위임을 받아 금융기관을 방문하여 해지·출금하였는데, 청구인은 이에 대하여 피상속인은 자신이 사망한 후 위 유언공정증서에 기재된 금융자산의 명의자들이 이를 자신의 고유자산임을 주장하며 유언집행에 협조하지 않을 것이 예상되자, 위 유언 중 금융자산에 대한 부분을 철회하고 유언 대상 계좌 중 장남 가족 명의 계좌를 제외한 나머지 피상속인 및 상속인들 명의 계좌를 대부분 해지하여 출금하였다고 소명하였다. (다) 한편, OOO지방법원 2010.1.18.자 OOO 화해권고결정에 의하면, 상속인들이 유언집행자를 상대로 상속개시이후 출금된 금융자산으로서 유언집행자가 보관하고 있던 OOO원을 상속인들에게 분배하라는 취지로 소를 제기하여 OOO지방법원으로부터 OOO증권 계좌(7006xxxx-01)의 자산에 대한 유언이 철회되었음을 전제로 이를 법정상속지분으로 분배하고, 상속개시일 이후에 출금된 금융자산에 대하여는 유언내용에 따라 1/6의 비율로 분배하라는 취지로 화해권고결정을 받았다. (라) 유언 후의 생전행위가 유언과 저촉되는 경우에는 민법 제1109조에 의하여 그 저촉된 부분의 전유언은 이를 철회한 것으로 보는 것인바, 여기서 말하는 ‘저촉’이라 함은 전의 유언을 실효시키지 않고서는 유언 후의 생전행위가 유효로 될 수 없음을 가리키되 법률상 또는 물리적인 집행불능만을 말하는 것이 아니라 후의 행위가 전의 유언과 양립될 수 없는 취지로 행하여 졌음이 명백하면 족하다고 할 것이고, 이러한 저촉 여부 및 그 범위를 결정함에 있어서는 전후 사정을 합리적으로 살펴 유언자의 의사가 유언의 일부라도 철회하려는 의사인지 아니면 그 전부를 불가분적으로 철회하려는 의사인지 여부를 실질적으로 집행이 불가능하게 된 유언 부분과 관련시켜 신중하게 판단하여야 할 것이다(대법원 1998.6.12. 선고 97다38510 판결 참조). (마) 살피건대, 피상속인의 행위나 청구인의 주장을 종합하면 피상속인이 2007.12.13. 공정증서에 의하여 금융재산의 일부를 청구인 등 수증자에게 1/6로 균분하라는 취지로 유언을 한 후, 상속인들 명의 금융재산을 유언대상에 포함시킬 것인지 여부에 대한 대립이 있어 상속인들이 피상속인의 위임을 받아 유언대상 60개 계좌 잔액 OOO억원 중 37개 계좌 잔액 OOO억원을 해지하여 출금한 사실이 있고, 그 후 자필유언장 등을 작성한 사실이 있으나 그와 같은 사정만으로 피상속인이 금융재산의 유증비율에 관한 유언을 철회할 의사였다거나 상속인들이 실제로 동 금융재산을 법정상속지분 비율로 분배하였다고 보기에 부족하므로 동 금융재산의 상속지분에 관한 피상속인의 유언이 더 이상 유지될 수 없이 철회되었다고 단정하기 어렵다. 따라서 상속인들이 유언집행자를 상대로 제기한 상속재산분배청구 소송의 화해권고결정에 따라 법정상속지분비율로 분배한 것이 확인되는 부분[피상속인 명의 OOO증권 계좌(7006xxxx-01)]에 대해서는법정상속지분비율에 따라 배우자상속공제액을 계산함이 타당하다 할 것이나, 위 공정증서유언의 유언대상 금융재산 중 위와 같이 법정상속지분비율로 분배한 것이 확인되지 아니한 나머지에 대해서는 위 유언에 의한 유증비율(1/6)로 분배한 것으로 보고 상속세를 과세한 처분에 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 처분청은 상속세 과세시 쟁점건물에 대한 피상속인의 임대보증금반환채무가 법정상속지분비율(배우자: 3/13)로 상속되었다고 보고 배우자채무공제액을 적용하였다. (나) 피상속인의 위 2007.12.13.자 공정증서에 의한 유언 등에 의하면, 피상속인이 피상속인 소유 부동산 중 주택 2채는 아들 2명에게 각 1채씩, 쟁점건물 부지 등 토지는 배우자, 딸, 손녀에게 1/5지분씩 유증하여 피상속인 사망 후 위 유증내용대로 상속등기가 경료되었으며, 그 중 상속인들이 상속받은 임대보증금반환채무의 임대목적물인 쟁점건물①,②는 법정상속비율(배우자: 3/13)로 상속받은 것으로, 쟁점건물①,②의 부지는 유언에 따라 1/5씩 상속받은 것으로 소유권이전등기가 되었다. (다) 배우자가 상속받은 재산에 대하여는 상속세 과세를 유보하려는 취지에서 상속세 및 증여세법제19조에서 상속세과세가액에서 배우자가 법정상속분의 한도에서 실제로 상속받은 금액을 공제하도록 정하고 있는 것이므로 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 본문의 규정에 의한 배우자 상속공제를 적용할 때에 ‘배우자가 실제 상속받은 금액’은 배우자 명의로 등기·등록·명의개서 등을 하거나 동산을 배우자가 점유하는 등으로 배우자가 실제 상속받은 재산임이 확인되는 재산의 가액에서 배우자가 실제 인수한 채무를 차감하여 계산하여야 할 것이다. (라) 상속인들이 공동으로 상속받은 피상속인의 임대보증금반환채무 중 배우자에게 귀속될 부분이 얼마인지를 보건대, 피상속인이 소유하던 건물과 그 부지가 각각 상속된 경우, 특별한 사정이 없는 한 피상속인의 건물임대인으로서의 지위는 건물에 대한 소유권이전에 수반하여 건물 상속인에게 승계되며, 피상속인의 건물 임대보증금반환채무도 건물임대인의 지위에 따라 건물 상속인에게 승계된다고 봄이 합리적이므로(조심 2012서1356, 2012.6.28. 참조), 이 건의 경우 상속인들이 임대보증금반환채무의 임대목적물인 쟁점건물을 법정상속비율로 상속받은 이상, 피상속인의 쟁점건물에 대한 임대보증금반환채무도 배우자가 건물을 상속받은 법정상속비율(3/13)만큼 배우자에게 상속된 것으로 보고 배우자상속공제를 적용함이 타당하다. 따라서 피상속인의 배우자에게 피상속인의 임대보증금반환채무가 법정상속지분(3/13)으로 상속되었다고 보고 배우자공제액을 적용한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점③에 대하여 본다. (가) 상속세 및 증여세법 제61조 제1항 제2호 는 건물의 신축가격·구조·용도·위치·신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고지하는 가액(기준시가)에 의하여 건물을 평가하도록 규정하고 있고, 2007.1.1. 시행 건물기준시가 고시(국세청고시 제2006-40호)에는 건물기준시가는 제곱미터당 금액에 평가대상 건물의 면적을 곱하여 계산하며, 제곱미터당 금액은 건물신축가격기준액, 구조지수, 용도지수, 위치지수, 경과연수별잔가율, 개별건물의특성에따른조정률을 곱하여 계산한다고 하면서 ‘적용요령’으로 ‘건물의 용도분류는 건축법시행령 “별표1” 의용도별 건축물의 종류에 따르고, 건축물대장 또는 등기부등본 등 공부상에 기재된 용도에 의하되, 사실상의 용도와 공부상의 용도가 다른 경우에는 사실상의 용도에 따르며, 어느 용도로도 분류하기 곤란한 특수한 용도의 건물은 용도지수를 100으로 적용한다’고 되어 있다. (나) 청구인은 쟁점건물의 용도가 공장용이라면서 토지이용계획확인서, 건축물대장, 임대계약서, 사진, 임차인의 사업자등록, 임차인의 공장등록증명, 임차인의 확인서 등을 제출하였는바, 이에 나타나는 쟁점건물①,②의 용도에 관한 공부상 기재내용과 실제 사용현황에 대한 청구주장을 정리하면 아래 [표2]와 같으며, 쟁점건물은 일반공업지역내에 소재한 건물로, 쟁점건물①은 1989년에 사용승인을 받은 공장용 건물인 것으로 건축물대장에 기재되어 있으며, 쟁점건물①,②에 대한 임대차계약서 중 교회를 제외한 나머지 임차인의 임대계약서에는 그 건물의 용도가 공장으로 기재되어 있고, 임차인의 대다수는 쟁점건물을 사업장으로 하여 제조업의 사업자등록을 마친 사업자로 공장등록까지 한 임차인도 있다. 위 임대계약서 중에는 그 임대기간이 상속개시일 이전에 만료된 것도 있으나, 청구인은 이에 대하여 임대계약이 묵시적으로 갱신되어 계약서를 재작성하지 아니하였을 뿐 상속개시일 현재도 계약서상의 임대상태가 유지되고 있었다고 소명하였다. (다) 한편, 이 건 심리자료에 의하면 처분청도 상속개시일 현재 OOO텍, OOO테크, OOO일렉콤, OOOENG, OOO라이트가 쟁점건물을 임차하고 있다는 사실을 인정하는 것을 전제로 그 임대보증금과 임대료를 토대로 피상속인의 쟁점건물에 대한 임대수입금액을 결정하여 과세하기도 한 사실이 확인된다. OOO (라) 이와 같은 쟁점건물에 대한 건축물대장 등의 기재내용을 종합하여 쟁점건물의 용도지수 및 신축연도에 대하여 보건대, 쟁점건물①의 신축연도는 건축물대장에 기재된 사용승인일이 속하는 1989년으로 하고, 쟁점건물②은 건축물대장 등에 의하여 공부상으로나 실제 사용용도 모두 공장용도였던 것으로 확인되므로 공장용도인 것으로 그 용도지수를 적용하며, 쟁점건물①은 그 건물이 일반공업지역내에 소재하였을 뿐 아니라 교회용으로 임대된 면적을 제외한 나머지 대부분이 제조업을 영위하는 사업자에게 공장용으로 임대되고 있었던 것으로 계약서, 임차인의 사업자등록·공장등록 등이 되어있는 사실이 확인되고 처분청도 이를 인정하는 것을 전제로 피상속인에게 부동산임대수입에 대한 부가가치세 및 종합소득세를 부과하기까지 하였으므로 교회용으로 임대된 부분을 제외한 나머지 부분에 대하여 공장의 용도지수를 적용하여 쟁점건물의 기준시가를 평가함이 타당하다고 판단된다.
(4) 쟁점④에 대하여 본다 (가) OOO이 1989년경부터 피상속인으로부터 쟁점건물①의 일부를 임대차보증금 OOO원, 월 임차료 OOO원에 임차하여 상속개시일 당시까지 임대차관계가 계속되고 있었으며, OOO이 상속개시일 현재 임차료를 연체하고 있었다는 점은 처분청이나 청구인 모두 인정하면서도 연체된 임차료가 얼마인지는 모른다는 입장이다. (나) 처분청은 위 임대차관계를 전제로 피상속인에게 부동산임대 수입이 있는 것으로 하여 부가가치세 및 종합소득세를 과세하면서도 연체된 임차료가 있으므로 임대보증금반환채무가 승계된 것으로 볼 수 없다는 입장이다. (다) 임차료를 지체하고 있는 임차인에 대한 피상속인의 임대보증금반환채무를 전액 상속채무로 볼 수 있을 것인지에 대하여 보면, 부동산임대차에 있어서 임차인이 임대인에게 지급하는 보증금은 임대차관계가 종료되어 목적물을 반환하는 때까지 그 임대차관계에서 발생하는 임차인의 모든 채무를 담보하는 것으로서 임차인의 채무불이행이 없으면 그 전액을 반환하고 만약 임차인이 차임을 지급하지 아니하거나 목적물을 별실·훼손하여 부담하는 손해배상채무 또는 임대차종료 후 목적물 반환시까지 목적물 사용으로 인한 손해배상 내지 부당이득반환채무 등을 부담하고 있다면 임대인은 그 보증금 중에서 이를 공제하고 나머지 금액만을 반환하면 되는 것이나, 임대인은 임대차관계가 계속되고 있는 동안에는 그 임대차보증금에서 연체차임을 충당할 것인지 여부를 자유로이 선택할 수 있는 것이지 임대차계약 종료전에는 연체차임이 공제 등의 별도의 의사표시 없이 임대차보증금에서 당연히 공제되는 것은 아니므로(대법원 2013.2.28. 선고 2011다49608, 49615 판결 참조), 쟁점건물①에 대하여 상속개시일 현재 피상속인과 OOO 사이에 임대차보증금을 OOO원으로 하는 임대차관계가 존속하고 있는 사실이 확인된 이상, 그 임대보증금반환채무는 상속채무로 보아 상속세를 과세함이 타당하고, 막연히 임차인이 임차료를 연체하고 있다하여 그 임대보증금반환채무 전부를 상속채무로 인정하지 아니한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(5) 쟁점⑤에 대하여 본다. (가) 청구인은 처분청이 피상속인의 부가가치세 및 종합소득세 부과시 부당과소신고가산세를 적용하는 것으로 과세예고하였다가 일반과소신고가산세를 적용하는 것으로 직권으로 시정하고 다시 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 재처분금지에 반하는 등으로 부당하므로 납부불성실가산세 적용기간을 납세의무성립일부터 직권 시정시(2010년 9월경)까지로 하여야 하며, 청구인의 과세전적부심사청구에 대하여 결정기간을 도과한 기간에 대하여는 납부불성실가산세를 감면하여야 한다고 주장한다. (나) 국세기본법 제47조의5 제1항 은 납세자가 세법에 따른 납부기한까지 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미치지 못하는 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 부족한 세액에 납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 동안의 대통령령으로 정하는 이자율을 곱하여 계산한 금액을 납부불성실가산세로 부과하도록 규정하고 있고, 같은법 제48조 제1항은 과세전적부심사 결정·통지기간 이내(과세전적부심사청구를 받은 날부터 30일 이내)에 그 결과를 통지하지 아니한 경우 결정·통지가 지연됨으로써 해당 기간에 부과되는 제47조의5에 따른 가산세에 대하여는 가산세액의 100분의 50에 상당하는 금액을 감면한다고 규정하고 있다. (다) 상속세결정결의서, 과세전적부심사결정서 등에 의하면, 청구인은 2010.8.4. 과세전적부심사청구를 하였으나 처분청은 결정기간을 도과한 2010.11.26. 과세전적부심사결정을 하였고, 상속인들이 신고납부한 상속세의 부족한 세액에 납부기한의 다음날부터 납세고지일까지의 기간 동안의 대통령령으로 정하는 이자율을 곱하여 계산한 금액을 납부불성실가산세로 부과하는 한편 상속세 부과처분에 대한 과세전적부심사결정이 지연된 기간에 대하여는 가산세액의 100분의 50에 상당하는 금액을 감면한 것으로 나타난다. (라) 따라서 처분청이 국세기본법 제47조의5 제1항 의 산식에 의하여 납부불성실가산세를 산출한 다음 과세전적부심사결정 지연기간에 대한 감면을 적용한 사실이 확인되므로 이 부분 청구주장은 받아들일 수 없다.
(6) 쟁점⑥에 대하여 본다. (가) 청구인은 처분청이 청구인의 상속인별 상속세 산출세액을 산출함에 있어 전체 상속채무에 총 상속재산가액에서 각 상속인이 상속받은 상속재산가액이 차지하는 비율을 곱하여 상속인별 상속채무액을 산정하고, 상속재산에 가산하는 증여재산에 대한 증여세액을 해당 수증자(청구인)의 상속세 산출세액이 아닌 상속인 전원의 상속세 산출세액에서 공제한 잘못이 있다고 주장하고 있다. (나) 처분청이 제시한 상속인별 납부할 상속세액 계산내역에 의하면, 상속인별 납부할 상속세액 계산시 총 상속채무를 실제 상속 비율이 아닌 상속인별 상속재산가액 비율로 안분계산하였으며, 청구인의 산출세액에서 청구인의 사전증여재산에 대한 증여세액 공제를 하여 청구인의 납부할 세액을 계산한 것으로 확인된다. (다) 살피건대, 증여세액 공제 부분 주장은 처분내역을 오인한데서 비롯된 청구로 보이나, 위에서 본 바와 같이 처분청이 상속인별 분담할 상속세액을 계산함에 있어 상속인별 총 상속재산가액에서 상속인별 실제 상속채무액을 공제하여 상속인별 상속세과세가액을 산출하여야 함에도 상속인별 실제 상속받은 채무액에 의하지 않은 잘못이 있으므로 상속인별 상속재산가액에서 상속인별 실제 상속채무를 공제하는 것으로 하여 상속인별 납부할 상속세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.