수해 등의 이유로 사실상 청산상태로 보아 증여받은 주식을 액면가액으로 평가할 수 있는 것은 아니며, 법인세 신고서 및 재무제표 등을 근거로 평가해야 하는 것임
수해 등의 이유로 사실상 청산상태로 보아 증여받은 주식을 액면가액으로 평가할 수 있는 것은 아니며, 법인세 신고서 및 재무제표 등을 근거로 평가해야 하는 것임
○○세무서장이 2011.10.12. 청구인 원○○에게 한 2009.9.2. 증여분 증여세 13,527,230원과 청구인 원△△에게 한 2009.9.2. 증여분 증여세 50,499,120원의 부과처분은
1. 주식회사 ○○○○의 비상장주식의 1주당 순손익가치를 계산함에 있어 법인세법상 각 사업연도소득에서 결산서상 손금으로 반영하지 아니한 퇴직급여충당금(2001 사업연도 귀속 28,650,457원, 1999 사업연도 귀속 4,198,400원)과 2002 사업연도 익금으로 산입되어야 할 2001 사업연도 미수이자수익 68,306,835원을 차감하여 평가기준일 현재 1주당 순손익가치를 재계산한 후 그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 주식변동조사는 현지확인으로는 대체할 수 없는 세무조사에 해당함에도, 처분청은 청구인들의 쟁점주식 거래에 관하여 세무조사 대상 선정의 객관성이 필요없는 현지확인의 형식으로 실지 세무조사를 실시함으로써 세무조사 대상을 임의적으로 선정하고 국세기본법 제81조의7 (세무조사의 사전통지와 연기신청) 등에 규정된 세무조사 사전통지 절차를 누락하였다. 또한, 청구인들에 대한 처분청의 현지확인 대상기간은 2003.1.1.∼2007.12.31.이나 처분청은 현지확인 대상기간에 속하지 아니하는 2002.9.2. 거래된 쟁점주식에 관하여 과세함으로써 국세기본법 제81조의4 (세무조사권 남용금지) 및 제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한) 등에 규정된 납세자의 권리를 침해한 절차적 위법성이 있으므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다. (2)
○○○○은 1997년부터 2000년까지 ○○○○국세청장이 실시한 특별 세무조사결과 부과된 고액의 세금으로 인하여 사실상 청산상태였으므로 청산가치 개념에 근거한 2001.12.31. 현재 주당 장부가액인 29,260원으로 쟁점주식을 평가하여야 한다.
(3) ○○○○은 1999년 8월경 ○○○지방의 집중호우로 인하여 1999 사업연도분 장부가 수해로 유실되었고, 1997년 ∼ 2000 사업연도까지 ○○○○국세청장의 특별세무조사결과 추계에 의한 과세로 평가받았기에 구 재무부 예규(소득 46073-23, 2000.1.29.)에 따라 쟁점주식은 액면가액으로 평가하는 것이 타당하다.
(4) 과세관청이 쟁점주식을 상속세 및 증여세법상 보충적방법인 순손익가치로 평가하는 과정에서 아래와 같이 계산에 오류가 있었다. (가) 순손익액 계산시 각 사업연도소득에서 차감하는 금액인 퇴직급여충당금이 실제 있었으나 결산시 누락되었으므로, 당시 신고 누락된 퇴직급여충당금 1999 사업연도 귀속 29,967,000원, 2000 사업연도 귀속 37,559,444원 및 2001 사업연도 귀속 87,938,889원은 각 사업연도소득에서 차감하여 순손익액을 재계산하여야 한다(국심 2007서3974, 2008.6.13.참조). (나) ○○○○의 2001 사업연도 대차대조표에 계상된 미수수익 68,306,835원은 2002 사업연도의 소득금액을 구성하는 것으로서 2001 사업연도 법인세 신고시 익금불산입하였어야 하나 이를 누락하였으므로, 동 금액은 2001 사업연도 순손익액 계산시 소득금액에서 차감하여야 한다. 이와 관련하여 처분청은 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호 의 단서에서 결산을 확정함에 있어 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등을 당해 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다고 규정하고 있기 때문에 2001 사업연도에 계상된 미수수익은 2001 사업연도에 귀속되는 익금이라고 주장하나, 동 규정에 따르면 법인세법상 원천징수대상 이자는 기간경과분 미수이자를 계상해도 익금으로 보지 않기 때문에 2001 사업연도 원천징수대상 미수이자 68,306,835원은 마땅히 2001 사업연도에 익금불산입으로 조정되어 2002 사업연도 귀속 소득이 되는 것이 타당하다.
(5) 1999 사업연도 세무조사 관련 조정권고안에 따라 추계로 익금산입된 93,715,104원은 익금산입 내역을 알 수 없고 이미 사외유출되었기에 순손익액 계산시 1999 사업연도 각 사업연도소득에서 차감되어야 한다.
- 나. 처분청 의견
(1) ○○세무서 조사과에서 2003∼2007년 일부 거래에 대해 현지확인을 실시하였으며, 이 건 과세처분은 2002년도 중 특수관계자간 주식변동이 저가양도 혐의가 있어 개인의 증여세 과세 담당부서인 ○○세무서 재산세과로 증여세 과세자료로 파생하였고, 당해 과세자료를 수보한 재산세과에 증여세 탈루혐의 검토 결과 증여세를 탈루한 사실에 대해 과세예고통지를 하는 등 적법한 절차에 의해 과세한 것이다.
(2) 상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 다목에서 규정하는 비상장주식의 평가방법은 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다고 규정하고 있으며, 대통령령으로 정하는 방법이란 같은 법 시행령 제54조 제1항에 의거하여 “1주당가액은 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액 / 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율”인 순손익가치에 의해 평가하며, 순손익가치가 순자산가치에 미달하는 경우에는 순자산가치로 평가하도록 규정하고 있는 바, 순손익가치로 평가한 것은 적정하며, 청구인은 ○○○○이 ○○○○국세청장의 특별 세무조사 결과에 따른 고액의 세금 고지와 무재산으로 사실상 청산상태이므로 청산가지 개념에 근거한 순자산가치로 평가해야 한다는 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다.
(3) 시가가 없는 비상장법인의 1주당 가액은 법인의 장부 등이 소실된 경우에 세무관서에 제출된 재무제표나 법인세 신고 ․ 결정내용 등을 확인하여 평가하는 것이며(구 재무부 소득46073-23, 2000.1.29.), 세무조사 시 1999 사업연도 매출누락을 전액 익금산입한데 대하여 법원은 매출액을 줄여 신고하였다면 이에 대응되는 필요경비도 줄여 신고했다고 판단하여 당시 고급음식점 표준소득율(33%)에 해당하는 필요경비(67%)를 인정하여 조정권고한 것으로서, 이는 소득금액 전체를 추계결정한 것이 아니라 매출누락 부분에 대하여 필요경비를 추계로 인정하여 경정된 것이므로 액면가액으로 평가되어야 한다는 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다. (가) 퇴직급여충당금 관련 청구인들은 법인결산시 미계상된 퇴직그여충당금을 순손익액 산정시 각 사업연도소득에서 차감하여야 한다고 주장하나, 퇴직급여충당금은 각 사업연도말 현재 1년간 계속 근로한 임직원에게 지급한 총급여액의 10분의 1과 퇴직금추계액의 40%에 퇴직전환금을 합한 금액에서 기중 퇴직급여지급액 등을 차감한 누적한도액 중 적은 금액을 한도로 손금산입하여 평가기준일 현재 1주당 순손익가치를 계산하는 것으로(국심 2007서3974, 2008.6.13.), 청구인들이 제출한 퇴직금추계액명세서는 진위를 확인할 수 없을 뿐 아니라, 일부 금액이 퇴직급여충당금전입액으로 기 손금산입되었음이 손익계산서에 의해 확인되므로 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다. (나) 미수이자수익 관련 청구인들은 2001 사업연도 미수수익 68,306,835원의 귀속시기는 2002 사업연도이므로 2001 사업연도 각 사업연도소득에서 차감되어야 한다고 주장하나, 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호 에서 이자소득의 수입시기는 약정일 또는 수령일이 속하는 사업연도, 다만 결산을 확정함에 있어 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등을 당해 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다고 규정되어 있으며, 순손익가치 계산이 세법상 소득을 기업회계기준상 소득으로 바꾸는 계산산식을 바탕으로 하고 있는 취지에 비추어 경과된 기간에 대응하는 이자를 당해 연도의 소득으로 계상한 것은 적정하다.
(5) 청구인들은 1999 사업연도 세무조사 관련 조정권고안에 따라 추계의 방식으로 익금산입된 93,715,104원은 익금내역을 알 수 없고, 이미 사외유출된 것으로 1999 사업연도 각 사업연도소득에서 차감되어야 한다고 주장하나, 익금산입된 93,715,104원 중 27,000,123원은 ○○○○이 신고조정으로 익금산입하였으며 나머지 66,714,981원은 세무조사 관련 매출누락금액에 조정권고에 따라 매출누락에 상당하는 필요경비를 차감한 금액으로, 대표자 원□□에게 상여처분된 금액이므로 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다.
① 절차상 하자를 이유로 과세처분을 취소할 수 있는지 여부
② 법인이 사실상 청산상태라는 이유로 청산가치 개념으로 비상장주식을 평가할 수 있는지 여부
③ 수해로 인하여 법인의 장부가 유실되어다는 이유로 비상장주식을 액면가액으로 평가할 수 있는지 여부
④ 비상장주식을 순손익액으로 평가할 때 당초 법인 결산시 세무조정누락된 퇴직급여충당금 및 이자수익을 각 사업연도소득에서 차감할 수 있는지 여부
⑤ 세무조사 관련 조정권고안에 따라 추계로 익금산입된 익금을 각 사업연도소득 계산시 차감할 수 있는지 여부
① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다. (2) 국세기본법 제81조의7 【세무조사의 사전통지와 연기신청】
① 세무공무원은 국세에 관한 조사를 위하여 해당 장부, 서류 또는 그 밖의 물건 등을 조사하는 경우에는 조사를 받을 납세자(납세자가 제82조에 따라 납세관리인을 정하여 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 납세관리인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 조사를 시작하기 10일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지하여야 한다. 다만, 범칙사건에 대하여 조사하는 경우 또는 사전에 통지하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. (3) 국세기본법 제81조의9 【세무조사 범위 확대의 제한】
① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사 진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.
② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다. (4) 상속세 및 증여세법 제35조 【저가․고가양도시의 증여의제】
① 다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.
1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
② 제1항 제1호 및 제2호에 규정된 특수관계에 있는 자, 낮은 가액 및 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다. (5) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조 【저가․고가양도 및 특수관게자의 범위】(2002.12.30. 대통령령 제17282호로 개정되기 전의 것)
① 법 제35조 제1항 제1호에서 “낮은 가액”이라 함은 양수한 재산(법 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채등을 제외한다)의 시가(법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 “시가”라 한다)에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
③ 법 제35조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각 호의 가액 중 적은 금액을 차감한 가액을 말한다.
1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 1억원 (6) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】
① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치”라 한다)
② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 = 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
④ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다. (7) 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】
① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 사업개시 후 3년 미만이거나 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6
② 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 주식 수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자 전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 재정경제부령이 정하는 바에 의한다. (8) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】(2003.12.31. 대통령령 제18177호로 개정된 것)
④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준 신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의할 수 있다. (9) 국세기본법 제85조의3 【장부등의 비치 및 보존】
① 납세자는 각 세법이 규정하는 바에 따라 모든 거래에 관한 장부 및 증빙서류를 성실하게 작성하여 비치하여야 한다.
② 제1항의 규정에 의한 장부 및 증빙서류는 그 거래사실이 속하는 과세기간에 대한 당해 국세의 법정신고기한이 경과한 날부터 5년간 보존하여야 한다. (10) 국세기본법 제85조의5 【납세자의 성실성 추정등】
① 세무공무원은 납세자가 세법이 정하는 신고 등의 납세협력의무를 이행하지 아니하였거나 납세자에 대한 구체적인 탈세제보가 있는 경우 등 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 납세자가 성실하며 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정하여야 한다. (11) 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 【 1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법 】
③ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제14조 의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득 계산 시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.
1. 법인세법 제18조 제4호 ․제6호 및 제7호의 규정에의한 금액 및 기타 재정경제부령이 정하는 금액
2. 다음 각목의 규정에 의한 금액
① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다. (13) 법인세법 제33조 【퇴직급여충당금의 손금산입】
① 내국법인이 각 사업연도에 임원 또는 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
② 제1항의 규정에 의하여 퇴직급여충당금을 손금에 산입한 내국법인이 임원 또는 사용인에게 퇴직금을 지급하는 경우에는 당해 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 한다.
⑥ 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 퇴직급여충당금의 처리에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (14) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업년도】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (15) 법인세법 시행령 제60조 【퇴직급여충당금의 손금산입】
① 법 제33조 제1항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 1년간 계속하여 근로한 임원 또는 사용인에게 당해 사업연도에 지급한 총급여액(제44조 제3항 제2호의 규정에 의한 총급여액을 말한다)의 10분의 1에 상당하는 금액을 말한다.
② 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 퇴직급여충당금의 누적액은 당해 사업연도 종료일 현재 재직하는 임원 또는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액(제44조의 규정에 의하여 손금에 산입하지 아니하는 금액을 제외한다)의 100분의 40을 한도로 한다.
③ 내국법인이 국민연금법에 의한 퇴직금전환금으로 계상한 금액은 제2항의 규정에 불구하고 이를 손금에 산입하는 퇴직급여충당금의 누적액의 한도액에 가산한다. (16) 법인세법 시행령 제70조 【이자소득 등의 귀속사업연도】
① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호와 같다.
1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액(이하 이 항에서 “이자등”이라 한다): 소득세법 시행령 제45조 의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날(제111조 제2항 각 호의 1에 해당하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 등을 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자등(법 제73조의 규정에 의하여 원천징수되는 이자 등을 제외한다)을 당해 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다. (17) 법인세법 시행규칙 제31조 【퇴직급여충당금의 계산등】
① 영 제60조 제2항에서 “퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액”이라 함은 정관 기타 퇴직급여지급에 관한 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 퇴직급여지급에 관한 규정 등이 없는 법인의 경우에는 근로기준법이 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. (18) 소득세법 시행령 제45조 【이자소득의 수입시기】 이자소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각 호에 규정하는 날로 한다. 9의 2. 비영업대금의 이익 약정에 의한 이자지급일. 다만, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일 전에 이자를 지급받은 경우 또는 제51조 제7항의 규정에 의하여 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급받는 경우에는 그 이자지급일로 한다.
(1) 쟁점①, 이 건 과세처분에 무효 내지 취소 사유에 해당하는 중대한 절차상 위반이 있었는지에 관하여 살펴본다. (가) 처분청의 내부문서인 2010.3.18.자 탈세정보자료 현지확인계획서에 의하면, 현지확인대상은 ○○○○(원△△ 외 5인), 현지확인 대상기간은 2003.1.1. ∼ 2007.12.31., 현지확인 사유는 원△△ 외 5인이 ○○○○주식 및 부동산 편법증여 후 제세신고여부 등 확인으로 각 기재되어 있다. (나) 2010.4.25.자 현지확인 종결(예정)보고서 등에 의하면, 처분청은 위 현지확인 결과 원△△이 2002.9.17. 청구인들에게 양도한 쟁점주식 등을 증여세 과세대상으로 보고 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다. (다) 조사사무처리규정(2010.7.23. 국세청 훈령 제1868호로 개정된 것) 제3조 제1호에서 “세무조사”란 각 세법에 규정하는 질문조사권 또는 질문검사권 및 조세범처벌법, 조세범처벌절차법에 따라 조사공무원이 납세자 또는 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 질문하고, 장부․서류․물건․ 등을 검사․조사하는 행위로서 조사계획에 의해 실시하는 것을 말하며, 일반세무조사와 조세범칙조사로 구분한다고 규정하고, 같은 조 제2호에서 “현장확인”이란 세원관리, 단순 과세자료 처리 또는 세무조사 증거자료 수집 등 다음 각 목의 어느 하나에서 예시하는 업무 등을 처리하기 위하여 납세자 또는 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 현장확인 계획에 따라 현장출장하여 사실관계를 확인하는 행위를 말한다고 규정하면서, 각 목에서 “자료상혐의자료, 위장가공자료, 범칙조사 파생자료 중 세무조사에 의하지 아니하고 단순사실 확인만으로 처리할 수 있는 업무”, “위장가맹점 확인 및 신용카드 고액매출자료 등 변칙거래 혐의 자료의 처리를 위한 현장출장․확인업무”, “세무조사 과정에서 실시하는 납세자의 거래처 또는 거래상대방에 대한 거래사실 등 사실관계 여부 확인업무”, “민원처리 등을 위한 현장출장․확인이나 탈세제보자료, 과세자료 등의 처리를 위한 일회성 확인업무”, “사업자에 대한 사업장현황 확인이나 기장확인 업무”, “거래사실 확인 등을 위한 계좌 등 금융거래 확인업무”를 예시하고 있다. (라) 살피건대, 청구인들은 현지확인의 형식으로 실지 세무조사를 실시하고 현지확인의 범위(대상기간)도 임의 확대하여 국세기본법에 명시된 납세자의 권리를 심각하게 침해한 것은 취소 사유에 해당하는 절차적 위법에 해당한다고 주장하나, 이 건 과세처분은 탈세정보자료의 처리를 위한 현지확인(현장확인) 결과에 따라 이루어진 것으로서, 국세청의 조사사무처리규정 제3조에서 세무조사와 현장확인을 구분하고 있고, 같은 규정 제2호에서 탈세제보자료 등의 처리를 위한 확인 업무를 현장확인 대상으로 규정하고 있으므로 현지확인을 일반적인 세무조사로 보기는 어렵다. 또한, 현지확인 과정에서 대상기간을 확대한 위반이 있었다 하더라도, 조세법은 강행규정이므로 세법이 정한 과세요건을 충족하면 과세관청은 세법이 정하는 바에 의하여 징수하여야 하는 것이고, 동 절차 위반 등이 중대한 것이 아닌 한 이를 이유로 그에 기초한 처분이 무효가 되거나 당해 처분을 취소하기는 어렵다 할 것이다.
(2) 쟁점②, ○○○○이 사실상 청산상태라는 이유로 청산가치 개념으로 비상장주식을 평가할 수 있는지에 대하여 살펴본다. (가) 2003.12.31. 대통령령 제18177호로 신설된 상속세 및 증여세법 시행령제54조 제4항에서 증여세 신고기한 내 당해 법인의 청산절차가 진행 중인 경우에는 순자산가치에 의하여 비상장주식을 평가할 수 있도록 규정하면서, 같은 영 부칙 제9조에서 제54조 제4항의 개정 규정은 2004.1.1. 이후 증여세를 결정하는 분부터 적용하는 것으로 규정하고 있는 바, 영리법인의 “청산절차”란 상법상 주주총회 특별결의방법에 따른 해산 결의 등을 거쳐 청산종결등기까지 이르는 과정을 의미한다 할 것이다. (나) 청구인들은 2000년경 ○○○○이 사실상 청산상태였다고 주장하면서, 그 근거로 ○○○○국세청장이 1997년부터 2000년까지 실시한 특별세무조사 결과 ○○○○이 고액의 세금을 체납하자, 처분청이 동 법인을 무재산으로 보고 출자자를 제2차 납세의무자로 지정한 점과 1999년 8월경 ○○○지방에 내린 집중호우로 인하여 ○○○○이 심각한 피해를 입어 징수유예를 신청한 점을 들고 있다. (다) 살피건대, 2000년경 ○○○○이 관련법령에 따라 청산절차가 진행 중이었던 사실이 입증되지 않고, 오히려 그 후 법인세 신고서상 수입금액이 2002 사업연도 2,995백만원, 2003 사업연도 3,660백만원, 2004 사업연도 4,594백만원으로 꾸준한 증가세를 기록하고 사업장 경비도 발생한 사실을 알 수 있는바, ○○○○이 사실상 청산상태였다고 보기 어려울 뿐만 아니라 청구인들의 주장은 관련법령을 오인한 것이므로 이유가 없다 할 것이다.
(3) 쟁점③, 법인이 보관중인 장부가 유실되었다는 이유로 비상장주식을 액면가액으로 평가하여야 하는지에 관하여 살펴본다. (가) 청구인들은 이 건 심판청구시 1999년 8월경 ○○○지방의 집중호우로 인하여 ○○○○의 1999 사업연도분 장부가 수해로 유실된 점 등을 들어 쟁점주식을 액면가액으로 평가하여야 한다고 주장하였으나, 이 건 심리과정에서 처분청에 보관중인 ○○○○의 1999 사업연도 재무제표를 근거로 1999 사업연도 퇴직급여충당금 손금 미계상액을 쟁점주식 평가시 각 사업연도소득에서 추가로 차감하여 줄 것을 주장한 사실이 있다. (나) 살피건대, 국세기본법제81조의5 제1항에서 납세자가 제출한 신고서 등은 진실한 것으로 추정하도록 규정하고 있고, 설령 수해 또는 장부 보존기간(5년)의 만료 등으로 ○○○○의 과거 장부가 없다 하더라도, 처분청은 ○○○○의 1999∼2001 사업연도 법인세 신고서 및 부속서류를 근거로 쟁점주식을 평가한 것이므로 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.
(4) 쟁점④, 청구인들은 당초 법인 결산 시 손금산입하지 아니한 퇴직급여충당금 및 귀속 사업연도가 다른 이자수익이 있으므로 이를 각 사업연도소득에서 차감하여 쟁점주식의 순손익액을 계산하여야 한다고 주장하는 바, 이에 관하여 살펴본다. (가) 보충적평가방법으로 비상장주식을 평가하면서 순손익액 계산 시 각 사업연도 소득에서 차감하는 금액은 기업회계상 비용 산입대상인 바, 법인세법상으로는 결산 시 반영하지 않았다면 손금불산입되는 것이 타당하나,상속세 및 증여세법에서 주식의 1주당 가액을 평가할 때 동 항목들을 차감하는 이유는 법인세법상의 법인세 과세표준계산의 손익과는 다르더라도 그 주식의 가치를 정확하게 평가하고자 함에 있다 할 것이므로, 결산시 미계상되어 손금불산입 대상인 퇴직급여충당금이나 귀속사업연도가 다른 이자수익이 있다면 주식의 가치를 정확하게 평가하기 위하여는 이를 순손익액 계산시 각 사업연도 소득에서 가감하는 것이 정당하다고 할 것이다(조심 2007서3974, 2008.6.1., 대법 2005두15311, 2007.11.29. 등 참조). (나) 퇴직급여충당금 과소계상액에 대하여 본다.
1. 법인세법제33조 제1항 ․ 제2항, 같은 법 시행령 제60조 제1항 ․ 제2항, 같은 법 시행규칙 제31조 제1항에 의하면, 법인이 각 사업연도에 임원 또는 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 손금으로 계상한 경우에는, ① 1년간 계속하여 근로한 임원 또는 사용인에게 당해 사업연도에 지급한 총급여액의 10분의 1과 ② 당해 사업연도 종료일 현재 재직하는 임원 또는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 퇴직금추계액(정관이나 퇴직급여지급규정에 의하여 계산한 금액을 말하되, 퇴직급여지급규정 등이 없는 법인의 경우에는 근로기준법이 정하는 바에 따라 계산한 금액)의 100분의 40에 상당하는 금액 중 적은 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금산입하고, 퇴직급여충당금을 손금에 산입한 법인이 임원 또는 사용인에게 퇴직금을 지급하는 경우에는 당해퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 하는 것으로 규정하고 있다.
2. ○○○○의 1998∼2001 사업연도 법인세 신고서에 의하면, 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 별도로 퇴직급여충당금을 손금산입한 사실이 없고, 첨부된 재무제표에는 퇴직금 및 퇴직급여충당금 전입액(2000 사업연도 26,635,000원, 2001 사업연도 29,930,257원), 퇴직급여충당금(2000 사업연도 26,635,000원)이 각 계상되어 있다.
3. 청구인들은 아래 <표1>과 같이 계산된 퇴직급여충당금(1999 사업연도분 29,967,000원, 2000 사업연도분 37,559,444원 및 2001 사업연도분 87,938,889원)이 법인결산 시 신고누락되었으므로 동 금액을 당해 사업연도의 소득금액에서 차감하여 쟁점주식의 순손익액을 재계산하여야 한다고 주장하면서, 관련 증빙으로 ○○○○의 1999∼2001년도 급여대장을 함께 제출하였으나, 동 퇴직급여충당금은 퇴직금추계액 또는 총급여액 중 하나만을 기준으로 계상되거나, 근로기준법 적용대상이 아닌 임원의 퇴직금추계액이 근로기준법에 따라 계산되고, 재무제표에 계상된 퇴직금 지급액 등도 반영하지 않는 등 관련법령에 따라 정당하게 계산된 금액이 아닌 것으로 판단된다. <표1> 청구인들이 계산한 퇴직급여충당금 구분 2001 사업연도 2000 사업연도 1999 사업연도 총급여액의 1/10 29,967,000 퇴직금추계액 87,938,889 64,194,444 회사 계상액
• 26,635,000
• 추가 설정액 87,938,889 37,559,444 29,967,000 (단위: 원)
4. 한편, 처분청이 제출한 국세청 전산자료, 법인등기부등본, 근로소득지급조서 등을 기초로 ○○○○에서 발생한 연도별 총급여액, 퇴직금추계액 등을 재계산하면 <별지1> “총급여액 및 퇴직급여추계액 계산내역”과 같고, 여기에 위 3)의 기 설정된 퇴직급여충당금, 퇴직금 지급액 등을 감안하여 퇴직급여충당금을 조정하면 <별지2> “퇴직급여충당금 조정 내역”과 같은바, 쟁점주식의 순손익액 산정 시 당해 사업연도의 소득금액에서 차감되는 퇴직급여충당금은 아래 <표2>와 같이 1999 사업연도 4,198,400원, 2001 사업연도 28,650,457원으로 계산된다. <표2> 재계산한 퇴직급여충당금 퇴직급여충당금 한도액 회사 계상액 추가 설정액 2001 사업연도 28,650,457
• 28,650,457 2000 사업연도 26,635,000 26,635,000
• 1999 사업연도 4,198,400
• 4,198,400 (단위: 원)
5. 살피건대, 법인결산 시 손금으로 산입되지 아니한 퇴직급여충당금이 있다하더라도 비상장주식의 순손익액 계산 시 주식 가치의 정확한 파악을 위하여 동 금액은 퇴직급여충당금 한도액 내에서 각 사업연도소득에서 차감하는 것인바, 비록 청구인들이 계산한 1999∼2001 사업연도 퇴직급여충당금이 법령 등에 근거한 정당한 계산 금액이 아니라 할지라도, 처분청이 제출한 ○○○○의 법인세 신고서류 및 부속 재무제표, 근로소득지급조서, 법인등기부등본 등에 의하여 퇴직급여충당금의 정확한 산출이 가능하므로, 동 자료를 근거로 위 4)와 같이 재계산된 퇴직급여충당금 1999 사업연도 4,198,400원, 2001년 28,650,457원은 쟁점주식의 순손익액 계산 시 당해 사업연도의 소득금액에서 차감하는 것이 타당하다고 판단된다. (다) 이자수익의 귀속사업연도에 대하여 본다.
1. 청구인들은 ○○○○의 2001 사업연도 대차대조표상 계상된 미수수익 68,306,835원은 법인세법 시행령 제70조 제1항 에 의거 2002 사업연도의 소득금액을 구성하므로 2001 사업연도 법인세 신고 시 누락된 동 미수수익은 쟁점주식의 순손익액 계산 시 각 사업연도소득에서 차감하여야 한다고 주장한다.
2. ○○○○의 2001 사업연도 재무제표에 의하면 이자수익 69,280,670원 및 미수수익 86,306,835원이 계상되어 있고, 2001∼2002 사업연도 계정별원장 및 가지급금 인정이자 조정명세서 등에 의하면 위 미수수익 86,306,835원 중 68,306,835원은 2001.12.31. ○○○○의 이사인 안○○에 대한 가지급금 이자수익(미수수익) 계상액이고, 2002.12.31. 까지 회수한 것으로 나타난다.
3. ○○○○과 안○○ 사이에 2000.11.1. 작성된 차용약정서에 의하면, ○○○○이 안○○에게 빌려준 대여금의 이자 및 원금은 2002.12.31. 까지 원금을 우선 상환하고 원금 최종 상환 시 이자를 계산하여 상환하기로 하는 것으로 되어있다. 4) 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호 의 본문에서 법인이 수입하는 이자 등의 익금의 귀속사업연도는 소득세법 시행령 제45조 의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도라고 규정하면서, 그 단서에서 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등(법 제73조의 규정에 의하여 원천징수되는 이자 등을 제외함)을 당해 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다고 규정하고 있으나, 법인세법 제73조 제1항 제1호 에서 비영업대금의 이익은 원천징수되는 이자로 규정하고 있으며, 소득세법 시행령 제45조 제9의2에서 비영업대금의 이익은 약정에 의한 이자지급일(이자지급일의 약정이 없는 경우 등에는 실제 이자지급일)을 그 수입시기로 보는 것으로 규정하고 있다.
5. 살피건대, ○○○○의 재무제표, 계정별원장 및 차용약정서 등을 종합하여 볼 때, 동 법인의 안○○에 대한 대여금에서 발생한 2001 사업연도 미수이자수익 68,306,835원은 법인세 원천징수 대상 비영업대금의 이익에 해당하고, 동 미수이자수익의 귀속 사업연도는 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호 의 본문 규정에 의하여 약정에 의한 이자지급일이 속하는 사업연도인 2002 사업연도가 되므로, 위 2001 사업연도 미수이자수익 68,306,835원은 쟁점주식에 관한 순손익액 계산 시 각 사업연도소득에서 차감하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.