2008년 이후의 통화스왑 평가손익은 법인의 익금, 손금에 해당하지 아니함

심판청구를 기각한다.

• 가. 처분청은 청구법인이 신고한 2009사업연도 법인세에 대한 사후검증을 실시하여 2008사업연도에 △유보로 처분된 통화스왑평가이익 974,393,024원을 2009년 통화스왑 만기당시에 603,557,163원만 손금에 불산입한 내용을 확인하고, 추가로 370,835,861원을 손금불산입 유보처분하여 2010.11.10. 청구법인에게 2009사업연도 법인세 82,077,090원을 경정·고지하였다.
• 나. 청구법인이 이에 불복하여 2011.1.19. 이의신청을 하자, 처분청이 2009사업연 도 법인세 82,077,790원을 취소하며 당해 통화스왑평가손실 370,835,861원을 2008사업 연도에 과다하게 익금불산입한 것으로 보아 2008사업연도 법인세 105,209,830원을 고지함에 따라 청구법인은 2011.7.8. 심사청구를 제기하였다.
• 다. 처분청은 2011.9.29. 심사결정서의 주문에 의하여 2008사업연도 법인세 105,209,830원을 취소하면서, 2011.11.1. 당해 통화스왑평가손실 370,835,861원을 과소하게 세무조정한 것으로 보아 손금에 불산입하고 유보로 처분하여 다시 2009사업 연도 법인세 89,476,990원을 경정·고지하였다.(2011.11.18. 5,761,840원은 오류를 정정하여 감액함)
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2011.11.11. 이의신청을 거쳐 2011.12.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 특별한 사유의 발생이 없이 동일한 내용에 관한 이의신청결정과 다른 심사결정만으로 재경정·고지한 처분은 부당하다.

(2) 청구법인의 2009사업연도 법인세를 신고할 때 반영한 통화스왑관련 세무조정 에 오류가 없음에도 2009사업연도 법인세 83,175,150원을 경정·고지한 처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 대법원 판례에 의하면 부과처분을 취소하는 재결이 있는 경우, 당해 처분청은 재결의 취지에 반하지 아니하는 한 그 재결에 적시된 위법사유를 시정·보완하여 정당한 조세를 산출한 다음 새로이 부과할 수 있으며, 새로운 부과처분은 재결의 기속력에도 저촉되지 아니하는 것이므로 심사결정의 취지에 따라 고지한 처분은 적법하다.

(2) 통화스왑과 관련한 2008사업연도 익금불산입 974,393,024원(△유보)은 2009년도 통화스왑 만기당시 전액을 손금불산입 △유보하여 잔액을 “0”원으로 처리하여야 함에도, 청구법인은 2009사업연도 법인세 신고당시 603,557,163원(유보)만은 손금불산입한 이상, 잔액 370,835,861원을 손금에 불산입하여 유보로 처분한 것은 정당하다.

• 가. 쟁 점

① 동일한 내용과 관련된 이의신청결정과 다른 심사결정만 가지고 재경정·고지한 처분의 당부

② 통화스왑평가이익 세무조정이 적정한지 여부

• 나. 관련법령

(1) 법인세법 제42조 【자산·부채의 평가】① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어 는 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 보험업법이나 그 밖의 법률에 따른 고정자산의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)

2. 재고자산등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가

② 제1항 제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다.

③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산은 제1항과 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 방법에 따라 그 장부가액을 감액할 수 있다.

1. 재고자산으로서 파손·부패 등의 사유로 정상가격으로 판매할 수 없는 것

2. 고정자산으로서 천재지변·화재 등 대통령령으로 정하는 사유로 파손되거나 멸실된 것

3. 대통령령으로 정하는 주식 등으로서 그 발행법인이 부도가 발생한 경우 또는 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정을 받았거나 기업구조조정 촉진법에 따른 부실징후 기업이 된 경우의 해당 주식 등

4. 주식 등을 발행한 법인이 파산한 경우의 해당 주식 등

④ 제2항과 제3항에 따라 자산 및 부채를 평가한 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 자산 및 부채의 평가에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출 하여야 한다.

⑤ 제2항과 제3항에 따라 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가이익 및 평가 손실의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제67조 【소득처분】 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준 을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대 통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (2) 법인세법 시행령 제73조【평가대상 자산 및 부채의 범위】 법 제42조 제1항 제3호에서 “대통령령이 정하는 자산 및 부채”라 함은 다음 각 호의 것을 말한다.

3. 제61조 제2항 제1호부터 제7조까지의 금융기관이 보유하는 외화 자산 및 부채

4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융기관이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 재정경제부령으로 정하는 통화선도와 통화스왑(이하 각각 “통화선도”,“통화스왑”이라 한다) 제76조【외화자산 및 부채의 평가】

① 제73조 제3호의 외화자산 및 부채는 사업연도종료일 현재의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율로 평가하여야 한다.

② 통화선도와 통화스왑은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다.

1. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도종료일 현재의 외국환거래법에 따른 기준환율로 평가하는 방법

2. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 외국환거래법에 따른 기준환율 또는 재정환율로 평가하는 방법

③ 법인이 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다.

④ 제1항 및 제2항에 따른 외화자산 및 부채와 통화선도, 통화스왑을 평가함에 따라발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도, 통화스왑의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 기준환율 또는 재정환율을 곱한금액을 말한다.

⑤ 내국법인이 상환 받거나 상환하는 외화채권·채무의 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 다만, 한국은행법 에 따른 한국은행의 외화채권·채무 중 외화로 상환 받거나 상환하는 금액(이하 이 항에서 “외화금액”이라 한다)의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화금액을 매각하여 원화로 전환한 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.

⑥ 제1항 및 제2항에 따라 외화자산 및 부채와 통화선도, 통화스왑을 평가한 법인은 법 제60조의 규정에 의한 신고와 함께 재정경제부령이 정하는 외화자산등평가차손익조정명세서와 통화관련파생상품 평가방법신고서를 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

⑦ 외국에 지점 등을 설치하고 있는 내국법인이 당해 지점 등의 외화표시재무제표를 원화로 환산하는 방법은 국세청장이 정하는 바에 의한다. 제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정 에 의하여 처분하다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 2009사업연도 법인세를 신고한 것에 대하여 처분청이 통화스왑평가 이익인 370,835,861원을 손금불산입 유보처분하여 세액인 82,077,090원을 경정·고지 하였다가, 2011.1.19. 이의신청을 제기하여서 이를 취소한 뒤에, 동 금액을 2008사업 연도에 과다하게 익금불산입한 것으로 보아서 2008사업연도 법인세 105,209,830원을 경정·고지 하자, 청구법인이 2011.7.8. 심사청구를 제기함에 따라 2008사업연도 법인세 105,209,830 원을 취소하고 2011.11.1. 동 통화스왑평가손실 370,835,861원을 과소하게 세무조정한 것으로 보아 손금불산입하고 유보로 처분하여 다시 2009사업연도 법인세 89,476,990원을 경정·고지하자, 청구법인은 동일한 내용에 관한 이의신청결정과 다른 심사청구 결정만으로 재경정·고지한 처분은 부당하며, 통화 스왑평가이익의 세무조정 또한 적정 하므로 이 건 과세처분은 부당하다고 주장하고 있다.

(2) 청구법인이 2011.11.11. 제기한 이의신청에 대한 처분청의 결정에 의하면 다음과 같은 사실관계를 확인할 수 있다. (가) 이의신청에 대하여 결정이 있는 후에는 그 결정을 경정할 수 없으나, 당초 부과 처분에 명백한 오류가 있음을 발견한 경우에는 부과 제척기간 이내에 과세관청이 직권으로 경정할 수 있는 것이고, 부과처분을 취소하는 재결이 있는 경우 처분청은 그 취지에 반하지 아니하는 이상, 적시된 위법사유를 시정·보완하여 정당한 조세를 산출한 다음, 새로이 부과할 수 있는 것이고, 동 부과처분은 재결의 기속력에 저촉되지 아니하는 것이라 하겠다. (나) 처분청이 2011.2.21. 대전지방국세청장의 이의신청결정에 따라 2009사업연도 법인세 부과처분을 취소하였으나, 2011.9.29. 국세청장의 심사결정에 따라 잘못을 바로잡아 다시 부과한 처분은 새로운 처분에 해당하는 것이므로 달리 잘못이 없다고 판단되다. (

• 다) 통화스왑계약이란 환율변동에 따르는 위험을 회피하기 위하여 계약시점에 약정 된 환율로 서로 다른 통화를 교환하고, 계약의 만기시점에 약정된 환율로 반대로 교환하는 계약을 말하며 통화스왑계약과 관련이 있는 규정인 법인세법 시행령제73조와 제76조의 연도별로 개정된 연혁을 살펴보면 아래의 <표>와 같다. 개정연도 구분 2006년 2008년 평가손익 인정여부 평가손익 인정 평가손익 불인정 개정내용 통화스왑계약의 평가대상을 모든 법인으로 확대 (강제평가) 일반법인의 통화스왑 평가손익 불인정 (미실현이익) 개정취지 통화스왑계약을 체결하여 외화 평가손익과 통화스왑계약의 손 익이 상쇄되어 기업회계 이익이 발생되지 아니한 경우에 과세소 득 도 발생하지 아니하도록 일치시 킴 화폐성외화자산·부채, 통화관련 파생상품 환산손익은 미실현된 손익이므로 원칙적으로 불인정하되, 외환매매가 주업인 은행에 대하여만 인정 적용시기 2006.2.9. 이후 최최로 계약체결분부터 적용 2008.2.22. 이후 최초 평가분부 터 적용 (라) 청구법인이 통화스왑계약과 관련하여 사업연도별로 회계처리한 내역 및 세무조정한 사항을 보면 아래와 같다. <통화스왑관련 회계처리내역 및 세무조정사항> 귀 속 회계처리내역 세무조정사항 비 고 차변 대변 2006년 통화스왑평가손실 224,805천원 통화스왑 (고정부채) 224,805천원

① 손금불산입유보 224,805천원 손금불산입 대상아님 세무 조정 오류로 이미치유(환급 2007년 통화스왑평가손실 146,030천원 통화스왑 (고정부채) 146,030천원 없음 2008년 통화스왑(고정부채) 370,836천원 통화스왑(투자자산) 603,557천원 통화스왑평가이익 974,393천원

② 익금불산입 △유보 974,393천원 처분청 경정

② 금액과

③ 금액의 차액 370,836원 손금불산입 유보처분 2009년 통화스왑거래손실 603,557천원 통화스왑 (투자자산) 603,557천원

③ 손금불산입유보 603,557천원 ※ 청구법인이 2006사업연도부터 2009사업연도까지 통화스왑거래와 관련한 기장 및 세무조정한 사항은 아래와 같다.

① 2006년 귀속: 224,805천원 통화스왑평가손실(손익) 224,805천원 / 통화스왑(고정부채) 224,805천원

② 2007년 귀속: 146,030천원 통화스왑평가손실(손익) 146,030천원 / 통화스왑(고정부채) 146,030천원

③ 2008년 귀속: 974,393천원 통화스왑(고정부채) 370,836천원 / 통화스왑평가이익(손익) 통화스왑(투자자산) 603,557천원 / 974,393천원

• 2008년 귀속 세법 개정, 통화스왑평가이익 익금불산입 세무조정

④ 2009년 귀속: 603,557천원 통화스왑거래손실(손익) 603,557천원 / 통화스왑(투자자산) 603,557천원 -법인세법에 의하여 손금이 아니므로 불산입하여 세무조정 (

• 마) 상기 2006년의 유보금액 ① 224,805,000원은 손금불산입대상이 아니지만, 세 무대리인의 실수로 인하여 △유보로 처리하였음이 확인되고(이미 직권으로 시정), 상기 ② △유보 974,393,024원은 신한은행과 체결한 통화스왑계약이 2009.6.25. 종결되어 2009사업연도에 동 금액을 전액 손금불산입하여 유보로 처분하여야 하나,

③ 금액 603,557,163원 만을 손금불산입하여 ② 금액과 ③금액의 차액인 370,835,861원을 과소하게 손금불산입한 것으로 보아 수정신고를 안내하였음이 확인 된다.

(3) 청구법인은 동일한 사항에 대한 처분청이 다시 법인세를 경정·고지한 처분은 위법·부당하다는 취지로 주장하고 있다(대법원 2007두18161, 2010.6.24.참고).

(4) 먼저, 쟁점①에 대하여 본다. (가) 재결의 기속력은 원칙적으로 주문에 국한하여 미치는 것이고 부과처분을 취소 하는 재결이 있는 경우 당해 처분청은 재결의 취지에 반하지 아니하는 이상, 그 재결 에서 적시한 위법사유를 시정·보완하여 정당한 조세를 산출한 다음 새로이 부과할 수 있으며, 이러한 새로운 부과처분은 재결의 기속력에 저촉되지 아니한다 할 것이다. (나) 처분청의 이의신청에 대한 결정에 따라 2009사업연도 법인세 82,077,790 원을 취소하며 통화스왑평가손실 370,835,861원을 직전 사업연도에 과다하게 익금에 불산입 한 것으로 보아 2008사업연도 법인세 105,209,830원을 고지하였으나, 2009사업연도의 손금불산입액을 과소하게 계상한 것으로 판단한 심사결정에 따라 귀속연도 를 달리하여 그 잘못을 바로 잡아 다시 법인세를 부과하는 처분은 새로운 과세처분 에 해당하므로 이 건 처분은 결국 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(5) 다음으로, 쟁점②에 대하여 본다. 법인세법 시행령제76조의 개정에 따른 통화스왑관련 평가손익을 당기손익으로 인정할 것인지 여부는 손익의 귀속시기에만 영향이 있을뿐이며, 계약기간을 통산하는 경우 기업회계기준과 동일하게 손익이 발생하지 아니하는 점과 2006사업연도 및 2007사업연도의 평가손실인 370,835,861원은 법인세법에서도 당기손익으로 인정 하고 있으므로 세무조정이 발생하지 아니하는 점, 2008사업연도에 기업회계의 이익 인 통화스왑평가이익 974,393,024원이 발생하여 청구법인은 2006사업연도 및 2007사업연도의 평가손실 누계금액인 고정부채 370,835,861원을 감소시키고 고정자산 603,557,163원을 증가시켰으나, 세무회계상으로 어떤 이익도 인식할 수 없으므로 익금불산입 △유보처분을 하여야 하는 점, 동 고정부채 감소 370,835천원 및 고정자산 증가 603,557천원은 유보대상이므로 거래가 종료되는 2009사업연도에 합계 974,393,024원 전액을 손금불산입 유보처분을 하여야 하는데도 603,557,163원만 손금불산입 유보처분하여 상쇄시 킨 점, 그러한 세무조정은 2008사업연도에 거래가 개시되어 2008사업연도에는 평가 이익이 나고 2009사업연도에 종료되는 경우, 2008사업연도에는 △유보처분을 하였던 금액 전체를 2009사업연도에 유보처분 하여야 하는 점 등으로 보아 처분청이 통화스왑평가손실 370,835,861원을 손금에 불산입(유보)하여 2009사업연도 법인세를 부과한 처분은 정당한 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.