공동수급체 공사를 비주간사인 청구인이 수행한 것에 대하여 이를 매출누락으로 보아 부가가치세를 과세한 처분은 부당함

[주 문] OOO세무서장이 2012.8.10. 청구인에게 한 부가가치세 2009년 제1기분OO,OOO,OOO원과 2010년 제1기분 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]

가.청구인은 충청남도 OOO에서 흥OOOOO(이하 “쟁점사업장”이라 하고, 쟁점사업장은 2010.6.30. 주식회사OOOO로 법인전환하였으며, 쟁점사업장과 주식회사 OOO을 이하 “청구인 등”이라 한다)라는 상호로 전기공사업을 영위한 사업자로서 OOO(이하 “발주처”라 한다)가 발주한 OOO 조성사업 전기공사(이하 “쟁점공동도급공사”라한다)를 수행하기 위하여 2008.3.25. 주식회사 OOOO(OO OOOOOO이라 하고, 청구인과 함께 “공동수급체”라 한다)과 컨소시엄을 구성하여 도급금액을 OOO원(공급가액), 지분을 6:4(청구인 40%), 공사기간을 2008.3.25.～2011.8.27.로 하여 공사계약을 체결하였고, 대표사는 OOO이나 청구인이 시공을 하였으며, 공동수급체는 각각의 지분에 해당하는 금액에 대하여 발주처에 세금계산서를 발급하고, 매입처로부터 세금계산서를 발급받은 후 2009년 제1기와 2010년 제1기분 부가가치세를 신고납부하였다.

• 나. 처분청은 청구인 등이 쟁점공동도급공사 총도급금액중 OOO의 지분에 해당하는 OOO원(공급대가)을 동 금액에서 부가가치세 OOO원과 공과금(산재보험료, 고용보험료) OOO원을 차감한 OOO원의 66%에 해당하는 OOO원(공급가액 OOO원)에 하도급받아 시공하고도 OOO에 OOO원(공급가액)의 세금계산서만을 발급함으로써 OOO원의 세금계산서를 발급하지 아니하였다 하여 그 중 청구인(법인전환 전) 해당분인 OOO원(2009년 제1기 OOO원, 2010년 제1기 OOO원, 공급가액)을 매출누락하였다고 보아 2012.8.10. 청구인에게 부가가치세 OOO원(2009년 제1기 OOO원, 2010년 제1기 OOO원)을 경정고지하였다. 다.청구인은 이에 불복하여 2012.10.31. 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 공동도급계약은 일반적으로 2인 이상의 사업자가 공동으로 어떤 일을 도급받아 공동 계산하에 계약을 이행하는 특수한 도급형태로서 공동수급체는 민법상 조합으로 대표사(주간사)와 비주간사는 업무집행자와 조합원의 관계에 있으므로(대법원 2006.6.16.선고 2004다79019 판결, 대법원 2000.12.12.선고 99다49620 판결 같은 뜻임) 공동수급체간에는 하도급계약이 성립되지 않음에도 처분청에서는 OOOO이 자신의 지분을 청구인 등에게 하도급한 것으로 본 것은 부당한 점, 공동수급체는 조합이므로 공동수급체가 공동도급공사를 이행하였는지 여부도 조합의 구성원이 아닌 조합을 기준으로 판단되어야 하고, 조합이 공사를 이행한 경우 그 효과는 구성원에게 미치는 것이므로 각 구성원도 공사를 이행한 것이 된다 할 것이고, 전 조합원이 대외적으로 연대책임도 지므로 대표사만이 공사를 이행한 것으로 볼 것이 아니라 조합의 구성원 전부가 공사를 이행한 것으로 보아야 할 것인 점(국심 2006구3185, 2007.5.10. 같은 뜻임), 공동수급체 구성원 중 한 구성원이 자신의 지분에 해당하는 공사의 시공을 다른 구성원과 원가율약정을 하고 위임하는 것은 당사자 사이에만 효력이 있을 뿐이어서(조합내부의 손익분배에 관한 약정에 불과) 공동수급체는 참여지분 비율대로 공사를 시행한 것인바, OOO과 청구인 등은 쟁점공동도급공사를 수행하고 각각의 지분대로 세금계산서를 수수한 점, 쟁점공동도급공사의 수행에 있어 발생한 공동비용에 대한 세금계산서는 OOO과 청구인 등이 지분대로 발급받았고, 청구인의 지분을 초과한 용역분(인건비 등)에 대하여는 청구인 등이 부가가치세법 제16조 에 따라 OOO에 세금계산서를 발급하였는바, 각 과정에서 세금계산서 발급이 누락된 사실이 없고, 조세회피사실도 없는 점으로 볼 때, 이 건 부가가치세 과세처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 쟁점공사를 공사금액 OOO원(공급가액)에 OOO과 공동으로 수주하여 공동도급계약을 체결하였고, 그 중 OOO 지분OOO원 중 OOO원에 대하여는 청구인이 용역매출(하도급 내역서 및 정산서)하였으나, 공동수급체는 당초 도급계약서상 지분에 대하여 발주처에 각각 세금계산서를 발급하고, 공동수급체간 초과분(하도급 내지 정산분)에 대하여는 청구인 등이 OOO에 OOO원의 세금계산서를 발급함으로써 OOO원의 세금계산서를 미발급하였음이 중부지방국세청장의 조사내용 및 OOO의 대표이사 주OOO의 확인서에 의하여 확인되는바, 공동도급계약에 의하여 건설용역을 제공하고 발주자에게 공동수급의 지분대로 세금계산서를 발급한 후 실제 공사진행에 따라 각자의 공사진행 차이분(하도급 내지 정산분)을 공동수급체간에 정산하기로 한 경우 공사진행 차이에 따른 정산금액에 대하여는 부가가치세법시행규칙 제18조 제1항 의 규정을 준용하여 세금계산서를 발급하여야 하나, 청구인은 정산금액 OOO원(총OOO원 중 법인전환전 청구인 해당분) 중 일부인 OOO원의 세금계산서만을 발급하였으므로 처분청에서 청구인이OOO원의 세금계산서를 과소발급함으로써 매출누락한 것으로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 공동수급체 주간사의 지분에 해당하는 공사를 비주간사인 청구인이 수행한 것에 대하여 이를 청구인이 하도급받아 시공한 것으로 보고 동 금액을 매출누락으로 보아 부가가치세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련법령 (1) 부가가치세법 제16조 [세금계산서] ① 납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는제9조에 규정하는 시기에 다음 각호의 사항을 기재한 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를대통령령이 정하는 바에 의하여 공급을 받는 자에게 교부하여야 한다. 다만,대통령령이 정하는 경우에는 그 교부시기를 달리할 수 있다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

5. 제1호 내지 제4호 이외에대통령령이 정하는 사항 (2) 부가가치세법 시행규칙 제18조 [공동매입등에 대한 세금계산서 교부] ① 전기사업법에 의한 전기사업자가 전력을 공급함에 있어서전력을 공급받는 명의자와 전력을 실지로 소비하는 자가 서로 다른 경우에 당해 전기사업자가 전력을 공급받는 명의자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 교부하고 당해 명의자는 그 교부받은 세금계산서에 기재된 공급가액의 범위안에서 전력을 실지로 소비하는 자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 교부한 때(제17조 제2호의 규정에 의하여 세금계산서의 교부가 면제된 경우에 이를 교부한 때를 포함한다)에는 당해 전기사업자가 전력을 실지로 소비하는 자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 교부한 것으로 본다.

② 제1항의 규정은동업자가 조직한 조합 또는 이에 유사한 단체가 그 조합원 기타 구성원을 위하여 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받는 경우와국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률에 의한 그 공동도급계약에 의하여 용역을 공급하고 그 공동수급체의 대표자가 그 대가를 지급받는 경우및 도시가스사업법에 의한 도시가스사업자가 도시가스를 공급함에 있어서 도시가스를 공급받는 명의자와 도시가스를 실지로 소비하는 자가 서로 다른 경우에이를 준용한다. (3) 국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률 제25조 [공동계약] ① 각 중앙관서의 장 또는 계약담당공무원은공사·제조 기타의 계약에 있어 필요하다고 인정할 때에는 계약상대자를 2인 이상으로 하는 공동계약을 체결할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의하여 계약서를 작성하는 경우에는 그 담당공무원과 계약상대자 모두가 계약서에 기명·날인 또는 서명함으로써 계약이 확정된다. (4) 국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률 시행령 제72조 [공동계약] ① 법 제25조의 규정에 의한 공동계약의 체결방법 기타 필요한 사항은 재정경제부장관이 정한다.

② 각 중앙관서의 장 또는 계약담당공무원이 경쟁에 의하여 계약을 체결하고자 할 경우에는계약의 목적 및 성질상 공동계약에 의하는 것이 부적절하다고 인정되는 경우를 제외하고는 가능한 한 공동계약에 의하여야 한다.

③ 각 중앙관서의 장 또는 계약담당공무원은 제2항의 규정에 의한 공동계약의 경우 추정가격이 50억원 미만(2003년 12월 31일까지는 78억원 미만)이고 건설업등의 균형발전을 위하여 필요하다고 인정하는 때에는 공사현장을 관할하는 특별시·광역시 및 도에 주된 영업소가 있는 자중 1인이상을 공동수급체의 구성원으로 하여야 한다. 다만, 당해 지역안에 공사의 이행에 필요한 자격을 갖춘 자가 10인 미만인 경우에는 그러하지 아니하다. (5) 민법 제703조 [조합의 의의] ① 조합은 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 제출한 공사도급(변경)계약서에 의하면, 쟁점공동도급공사는OOO 조성사업 관련 전기공사로서1차, 2차 공사로 나누어 시공되었고, 각 차별 당초 공사도급계약이 체결된 후 도급금액의 변경과 준공일의 변경 및 청구인의 법인전환(2010.6.30.) 등으로 인해 총 6건의 공사도급계약서가 작성되었으며, 최종적으로 2008.3.25.부터 2011.8.27.까지 도급금액 OOO원에 쟁점공동도급공사를 수행하는 것으로 확정되었고, OOO이 주간사이나 청구인 등이 공사를 수행하였으며, 공동수급체는 각각의 지분에 해당하는 금액에 대하여 발주처에 세금계산서를 발급하고, 매입처로부터 세금계산서를 발급받은 것으로 나타난다. (2)청구인이 제출한공동수급표준협정서(공동이행방식)에 의하면, 이 협정서의 목적은 쟁점공동도급공사를 공동수급체가 재정, 경영, 기술능력, 인력 및 기자재를 동원하여 공사, 물품 또는 용역에 대한 계획, 입찰, 시공 등을 위하여 출자비율에 따라 공동 연대하여 계약을 이행할 것을 약속하는 협약을 정함에 있고(제1조), 공동수급체의 구성원은 OOO과 청구인이고, 대표자는 OOO의 대표이사 주OOO으로서 대표자가 발주자 및 제3자에 대하여 공동수급체를 대표하며 공동수급체의 재산의 관리 및 대금청구 등의 권한을 가지고(제3조), 공동수급체의 구성원은 발주기관에 대한 계약상의 의무이행에 대하여 연대하여 책임을 지고(제6조), 공동수급체의 출자비율은 OOO이 60%, 청구인이 40%이며(제9조), 계약을 이행한 후 이익 또는 손실이 발생하였을 경우에는 제9조에서 정한 비율에 따라 배당하거나 분담하고(제10조), 공동도급체가 해산한 후 당해 공사에 관하여 하자가 발생하였을 경우에는 연대하여 책임을 지며(제13조), 공동수급체는 구성원을 위원으로 하는 운영위원회를 설치하여 계약이행에 관한 제반사항을 협의하고, 이 협정서에 규정되지 아니한 사항은 운영위원회에서 정하도록(제14조) 되어 있다. (3)청구인이 제출한 전기공사 부분 용역 약정서에 의하면, OOOO은 쟁점공동도급공사 중 자신의 지분에 해당하는 공사를 청구인에게 하도급을 주고(제1조), 청구인은 공사의 원활한 진행을 위하여일부 자재구입 및 일용직 활용에 대하여 OOO을 대신하여 집행하며, OOO에 자재 및 인건비 용역대금과 관련하여 세금계산서를 발급하되(제2조), 공사실적과 공사협회 실적신고시 청구인은 발주자와 계약한 부분에 대하여만 처리하는 것으로 되어 있다(제12조).

(4) 처분청은 아래 <표>와 같이 청구인 등이 쟁점공동도급공사 총도급금액 중 OOO의 지분에 해당하는OOO원(공급대가)을 동 금액에서 부가가치세OOO원과 공과금 OOO원을 차감한 OOO원의 66%에 해당하는 OOO에 하도급받아 시공하고도 OOO에 OOO원(공급가액)의 세금계산서만을 발급함으로써 OOO원의 세금계산서를 발급하지 아니하였다 하여 그 중 청구인 해당분인 OOO,OOO,OOOO(OOOOO OOOOO,OOO,OOOO, OOOOO OOO OO,OOO,OOO원, 공급가액)을 매출누락하였다고 보아 이 건 부가가치세 과세처분을 한 것으로 나타난다. <표> 쟁점공사관련 세금계산서 발급내역

(5) 쟁점공동도급공사의 연대보증인인 주식회사 OOO에 대한 중부지방국세청장의 세무조사 당시인 2012.1.9.과 2012.1.27. OOO의 대표이사 주OOO은 쟁점공동도급공사 도급금액 중 OOO의 지분을청구인 등에게 공급가액OOO원에 하도급을 주면서 세금계산서는 OOO원만 발급받고, 나머지는 당해 법인이 직접 공사한 것으로 하여 기타 업체 등으로부터 공급가액 OOO원의 세금계산서를 발급받음으로 인하여 청구인 등으로부터는 공급가액OOO원의 세금계산서를 과소하게 발급받았으며, 청구인 등이 기타 업체 등으로부터 발급받아야 할 세금계산서를 당해 법인이 수취한 사실이 있음을 확인한다는 내용으로 확인서를 작성한 것으로 나타난다.

(6) 위 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 보면, OOO은 쟁점공동도급공사 중 자신의 지분에 해당하는 공사를 청구인에게 하도급을 주는 형식을 취하였고, OOO의 대표이사 주OOO은 청구인 등으로부터는 공급가액 OOO원의 세금계산서를 과소하게 발급받았으며, 청구인 등이 기타 업체 등으로부터 발급받아야 할 세금계산서를 당해법인이 수취한 사실이 있다는 내용으로 확인서를 작성한 사실은 있으나, 공동수급체는 민법상 조합으로서 대표사와 비주간사는 업무집행자와 조합원의 관계에 있으므로 공동수급체가 공동도급공사를 이행하였는지 여부는 조합을 기준으로 판단되어야 하고, 조합이 공사를 이행한 경우 그 효과는 구성원에게 미치는 것이므로 조합의 구성원 전부가 공사를 이행한 것으로 보아야 할 것이며, 공동수급체간에 합의된실행율약정 외에 일부 비주간사가 대표사와 원가율약정을 하는것 또한 대표사가 비주간사에게 확정된 이익을 보장해주기 위해 추가로 약정한 것으로 보이는 등 공동도급약정은 비주간사가 대가를 받고 대표사에게 지분을 양도하는 계약이라기보다는 공사의 효율적인 수행을 위하여 공사를 주도적으로 수행할 업무집행조합원과 공사수행에 따른 손익분배방법을약정하는 계약으로 보이고, 공동수급체구성원간의 손익분배비율은 당사자간의 약정에 의하여 지분비율과 달리 정할 수 있으므로 공정한 정산을 위하여 비주간사가 대표사에게 실행예산율의 범위 내에서 모든 공사를 책임시공하도록 약정하는 것도 조합 구성원간의 손익분배비율 약정의 한 방법으로 보이므로 대표사가 공동도급공사를 단독으로 시공하였다고 단정하기 어려운 점(대법원 2006.6.16.선고 2004다7019 판결, 조심 2009중3702, 2010.9.15., 국심 2006서1274, 2007.2.7. 등 같은 뜻임), 관련 법령 등에서는 대표사가 공동도급공사를 단독으로 수행한 경우에도 공동수급체의 구성원들은 각자의 지분비율에 해당하는 세금계산서를 수수하도록 되어 있고, 청구인 등과 OOO은 쟁점공동도급공사 도급계약서상 지분비율에 따라 발주처에 세금계산서를 발급하고, 매입처로부터 세금계산서를 발급받은 것으로 나타나는바, 처분청의 의견과 같이 청구인 등이 OOO의 지분에 해당하는 공사를 하도급받아 수행한 것으로 보아 이를 공사수입금액으로 본다면, 수익비용대응의 원칙에 따라 동 하수급 공사분과 관련된 공사원가도 필요경비로 인정되어야 할 것이나, 청구인 등의 입장에서는 대응원가를 손비로 인정받을 수 있는 방법이 마땅하지 않은 점, 처분청은 청구인이 하수급 공사분과 관련하여 OOO원의 세금계산서를 OOO에 발급하였어야 하나 OOO원의 세금계산서만을 발급함으로써 OOO원의 세금계산서 발급을 누락하였다는 의견이나, 청구인이 OOO에 위 세금계산서를 발급한 것은 청구인 등이 공동도급공사를 단독으로 수행한 것을 OOO의 지분에 해당하는 공사를 하도급받아 시공하였다고 인식하였기 때문이 아니라 인건비와같이 세금계산서를 발급받을 수 없는 공사원가를 공동도급공사계약당시의 지분비율에 따라 OOO에 배분하기 위함이었던 것으로 나타나는 점으로 볼 때, 처분청에서 청구인이 공급가액 OOO원을 매출누락한 것으로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이라고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.