쟁점토지 매매계약을 합의해제한 것으로 볼 수 없어 과세 정당함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2008.7.12. 사망한 윤OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인으로, 피상속인은 2003.4.1. OOO 대지 1,153㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 서OOO로부터 OOO원에 취득하여 소유권이전등기를 하지 아니하였고, 2003.4.3. 쟁점토지에 대한 소유권이전등기청구권가등기를 경료하였으며, 이 후 소유권이전등기이행청구소송이 진행중인 2008.4.3. 피상속인과 서OOO간에 이루어진 합의서와 2008.5.29. OOO고등법원 조정조서(2007나1234, 2008.5.29.)에 근거하여 2008.7.1. 쟁점토지의 전소유자인 서OOO로부터 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 수령하고 소유권이전청구권가등기를 말소하였다.
• 나. OOO지방국세청장(이하 “조사관청”이라 한다)은 2011년 11월 청구인에 대한 부동산투기조사를 실시하여 피상속인이 조세회피 목적으로 쟁점토지를 미등기전매한 것으로 보아 쟁점토지의 양도가액을 OO O원으로, 취득가액을 OOO원으로 하고, 미등기전매에 따른 양도 소득세율(70%)을 적용하여 처분청에 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 2011.11.11. 청구인에게 2008년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2012.2.7. 이의신청을 거쳐 2012.6.11. 심판청구를 제기하였다

• 가. 청구인 주장

(1) 계약의 합의해제 또는 해제계약은 해제권의 유무를 불문하고 계약 당사자 쌍방의 합의에 의하여 기존 계약의 효력을 소멸시켜 당초부터 계약이 체결되지 않았던 것과 같은 상태로 복귀시킬 것을 내용으로 하는 새로운 계약을 의미하는 것으로써, 양도계약의 이행이 완료되기 전에 계약이 해제된 경우는 물론 이행이 완료된 후에 있어서 계약이 합의해제된 경우에도 자산의 양도가 있다고 볼 수 없는 바(대법원 1985.3.12. 선고 83누243 참조), 쟁점토지 매수인인 피상속인은 2008.4.3. 합의서, 2008.5.29. OOO고등법원 조정조서에 근거하여 전 소유자 서OOO로부터 매매대금을 돌려 받고 쟁점토지에 설정된 소유권이전등기청구권가등기를 말소하여 당초 매매계약은 합의해제 되었으므로 쟁점토지의 거래는 양도에 해당하지 아니한다.

(2) 미등기양도자산이라 함은 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 전매하는 경우, 즉 중간생략 등기에 의하여 기존 매도인과 매수인 외에 제3자가 전제되어 매수인이 계약자의 지위 내지는 목적물건을 제3자에게 재양도하는 경우를 말하는 것으로, 쟁점토지의 경우 매수인인 피상속인이 자신의 의무를 모두 이행하고 매도인 서OOO에게 약정한 기일에 소유권이전등기를 경료하여 줄 것을 요구하였으나, 서OOO가 이에 불응함에 따라 법원에 소유권이전등기이행청구소송을 제기하였으며, 소송과정에서 피상속인이 당초 서OOO에게 지급한 매매대금 및 계약해제에 따른 보상금 등 쟁점금액을 반환받고 동시에 소유권이전등기청구권가등기 말소절차를 이행하기로 합의한 바, 피상속인은 투기목적이 없었고, 이전등기가 지체된 것은 피상속인이 아닌 매도인 서OOO의 귀책사유에 따른 것이며, 쟁점토지의 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니한 책임이 피상속인에게 있다고 볼 수 없으므로 쟁점토지는 양도소득세가 중과되는 미등기양도자산에서 제외되어야 한다.

(3) 잔금을 소비대차로 전환하는 경우에는 실제로 잔금이 청산된 정황이 있는지 여부 등 형식보다는 실질을 중요하게 보아 판단하여야 하는 것으로 2008.7.1. 작성된 차용증은 서OOO가 피상속인에게 OOO원을 지급하지 못했기 때문에 채권확보 차원에서 근저당설정을 위하여 작성된 서류로 이는 소비대차의 변경으로 볼 수 없고 단지 잔금 OOO원을 향후 지급하겠다는 약정에 불과하며, 청구인은 2010.6.29. 서OOO가 법원에 공탁한 금액인 OOO원을 잔금으로 수령하였으므로 쟁점토지의 양도시기는 잔금청산일인 2010.6.29.로 보아야 한다.

• 나. 처분청 의견 (1) 피상속인은 2003.2.18. 서OOO와 쟁점토지를 OOO원에 매매하기로 계약을 하고, 2003.4.1. 잔금(OOO원)을 지급하고 쟁점토지를 취득하였으며, 2003.4.3. 쟁점토지에 대하여 매매예약에 의한 소유권이전청구권가등기를 설정한 후 서OOO 앞으로 부과된 종합부동산세를 납부하였고, 건축허가 등을 피상속인 명의로 허가받는 등 피상속인이 쟁점토지의 소유권을 실질적으로 행사하였으며, 그 후 소유권이전등기이행청구소송중 서OOO로부터 OOO원을 받고 2008.7.1. 쟁점토지에 대한 소유권이전청구권가등기를 말소하여 쟁점토지를 재양도한 바, 이는 매매계약 해제에 따른 원상회복이 아닌 재매매의 양도로 보는 것이 타당하다.

(2) 쟁점토지의 매수인 피상속인은 2003.4.1. 잔금청산후 소유권이전등기를 하여야 함에도 불구하고 매도인인 서OOO의 단기양도에 따른 중과세율 적용 회피 및 피상속인의 자금출처조사 회피 등을 목적으로 소유권이전등기를 하지 않았고, 2008.4.3. 재매매 합의후 당초 취득에 따른 소유권이전등기를 했다가 서OOO에게 소유권이전등기를 하여야 함에도 소유권이전등기를 생략하여 피상속인은 양도소득세를, 서OOO는 취득세 등을 회피할 목적이 있었던 것으로 판단되므로 쟁점토지가 미등기전매된 것으로 보아 양도소득세를 중과한 처분은 정당하다.

(3) 자산의 양도 및 취득시기는 잔금청산일을 원칙으로 하고 잔금을 소비대차로 변경한 경우는 소비대차로의 변경일을 잔금청산일로 보는 것인 바, 피상속인과 서OOO는 쟁점토지의 재매매에 따라 쟁점금액을 청산함에 있어 잔금 OOO원을 쌍방합의에 의해 변제기일과 이자율을 표시한 차용증을 작성하여 소비대차로 변경한 것이므로 소비대차로의 변경일(2008.7.1.)을 잔금청산일로 보는 것이 타당하다.

• 가. 쟁 점

(1) 쟁점토지의 매매거래가 합의해제 된 것으로 볼 수 있는지.

(2) 쟁점토지의 양도소득세가 중과되는 미등기양도자산에서 제외할 수 있는지 여부

(3) 쟁점토지의 재매매에 따른 잔금청산일을 소비대차변경일로 볼 것인지 아니면 법원공탁일로 볼 것인지의 여부

• 나. 관련법령 (1) 소득세법 제88조 【양도의 정의】

① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. (2) 소득세법 제104조 【양도소득세의 세율】

① 거주자의 양도소득세는 당해 년도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다

양도소득과세표준의 100분의 70

③ 제1항 제3호에서 "미등기양도자산"이라 함은 제94조 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다. 다만, 대통령령이 정하는 자산은 제외한다. (3) 소득세법 제98조 【양도 또는 취득의 시기】 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다. (4) 소득세법시행령 제151조 【양도로 보지 아니하는 경우】

① 법 제88조제1항의 규정을 적용함에 있어서 채무자가 채무의 변제를 담보하기 위하여 자산을 양도하는 계약을 체결한 경우에 다음 각호의 요건을 갖춘 계약서의 사본을 과세표준확정신고서에 첨부하여 신고하는 때에는 이를 양도로 보지 아니한다.

1. 당사자간에 채무의 변제를 담보하기 위하여 양도한다는 의사표시가 있을 것

2. 당해 자산을 채무자가 원래대로 사용·수익한다는 의사표시가 있을 것

3. 원금·이율·변제기한·변제방법등에 관한 약정이 있을 것

② 제1항의 규정에 의한 계약을 체결한 후 동항의 요건에 위배하거나 채무불이행으로 인하여 당해 자산을 변제에 충당한 때에는 그 때에 이를 양도한 것으로 본다. (5) 소득세법시행령 제168조 【미등기양도제외 자산의 범위 등】

① 법 제104조제3항 단서에서 "대통령령으로 정하는 자산"이란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 장기할부조건으로 취득한 자산으로서 그 계약조건에 의하여 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산

2. 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산

3. 법 제89조제1항제2호, 조세특례제한법 제69조제1항 및 제70조제1항에 규정하는 토지

4. 법 제89조제1항제3호에 규정하는 1세대1주택으로서 건축법에 의한 건축허가를 받지 아니하여 등기가 불가능한 자산

5. 상속에 의한 소유권이전등기를 하지 아니한 자산으로서 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제18조 의 규정에 의하여 사업시행자에게 양도하는 것

6. 도시개발법에 따른 도시개발사업이 종료되지 아니하여 토지 취득등기를 하지 아니하고 양도하는 토지

7. 건설업자가 도시개발법에 따라 공사용역 대가로 취득한 체비지를 토지구획환지처분공고 전에 양도하는 토지

② 법 제104조제1항제1호의 규정을 적용함에 있어서 제158조제1항제1호의 규정에 의한 주식등의 양도소득산출세액에 대주주로서 납부하였거나 납부할 세액이 포함되어 있는 경우에는 이를 차감하여 계산한 금액을 양도소득산출세액으로 한다. (6) 소득세법시행령 제162조 【양도 또는 취득의 시기】

① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 및 청구인이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실관계가 나타난다. (가) 2011년 10월 조사관청의 부동산투기조사 종결보고서에 의하면, 서OOO는 2002.9.27. 쟁점토지를 OOO원에 취득하여 2003.4.1. 피상속인에게 OOO원에 양도한 것으로 나타난다. (나) 2003.2.18. 부동산매매계약서에 의하면, 쟁점토지는 피상속인이 서OOO로부터 2003.2.18. 계약금 OOO원, 2003.4.1. 잔금 OOO원, 합계 OOO원에 취득하기로 하고, 매도자인 서OOO와 매수자인 피상속인의 쌍방 합의하에 매수자 앞으로 소유권이전청구권가등기를 하며, 2004.3.10. 소유권을 이전하기로 계약한 것으로 나타난다. (다) 쟁점토지의 등기부등본 등에 의하면, 피상속인은 2003.4.3. 쟁점 토지에 2003.4.2. 매매예약을 원인으로 하여 소유권이전청구권가등기를 설정하였고, 그 후 신병(췌장암)을 이유로 서OOO에게 소유권이전 등기를 이행해 줄 것을 요구하였으나, 서OOO가 향후 전망이 “좋은 땅”이라는 생각에 소유권을 이전하여 주지 않아 2007년 3월 소유권이전등기이행청구소송을 제기한 것으로 나타난다. (라) OOO지방법원 판결문(2007가합1234, 2007.5.21.) 및 합의서(2008.4.3.)에 의하면, 서OOO가 피상속인에게 쟁점토지에 관하여 위 소유권이전청구권가등기에 기하여 2003.4.30. 매매예약 완결을 원인으로 하는 소유권이전등기절차를 이행하도록 판결한 것으로 나타나고, 항소심이 진행중인 2008.4.3. 현OOO과 윤OOO의 입회하에 피상속인이 쟁점토지를 OOO원에 서OOO에게 재매매하기로 합의한 것으로 나타난다. (마) 청구인이 법원(사건: OOO지방법원 2009카합123호)에 제출한 참고서면, 2008년 1월 현OOO에 대한 고소장 등에 의하면, 피상속인이 2003.4.3. 쟁점토지에 대하여 본등기가 아닌 가등기를 경료한 것은 매도인인 서OOO가 당초 쟁점토지를 취득한 때로부터 얼마되지 않아서 본등기를 경료할 경우 양도소득세가 중과될 상황이었기 때문이고, 가 등기 시점으로부터 몇 년이 지난 후 피상속인은 본등기 절차에 필요한 서류를 요청하였으나 서OOO가 이에 불응함에 따라 소송을 제기하여 승소판결(OOO지방법원 2007가합3074, 2007.5.21.)을 받았으며, 서OOO가 항소(OOO고등법원 2007나6091)를 제기하면서 쟁점토지 매매대금 중 잔금 OOO원은 지급받지 못한 것으로 주장하였고, 현OOO도 위 사건의 증인으로 출석하여 서OOO의 주장에 부합하는 취지의 거짓 증언을 함에 따라 피상속인이 위증 등의 혐의로 현OOO을 형사고소한 바, 서OOO가 이를 무마하기 위하여 피상속인에게 쟁점토지를 다시 매수하겠다는 제의를 하여 2008.4.3. 쟁점토지에 대한 재매매계약을 체결한 것으로 나타난다. (바) 청구인은 서OOO가 피상속인에게 지급한 쟁점금액은 피상속인과 서OOO간에 매매계약이 합의해제됨에 따라 원상회복의 방법으로 당초 피상속인이 서OOO에게 지급한 매매대금 OOO원, 대출금 이자 OOO원, 종합부동산세 OOO원, 민․형사 고발을 취하하는데 따른 보상금 OOO원을 추산하여 정한 금액이라고 주장하고 있다. (사) OOO지방법원 판결문(2009가합1234, 2010.6.10.)에 의하면, 서OOO는 피상속인에게 쟁점토지 재매매에 따른 대금으로 2008.4.3. OOO원, 2008.4.23. OOO원을 각각 지급하였고, 2008.6.30. 쟁점토지를 담보로 한 OOO은행 대출금 OOO원을 승계하였으며, 2008.7.1. 잔금 중 일부인 OOO원을 피상속인에게 지급하면서 위 소유권이전등기청구권가등기를 말소하였고, 나머지 매매대금 OOO원에 대해서는 지급 기한을 2008.12.22.까지 연장하는 내용의 차용증(변제기 2008.12.22., 이자 연 6.5%)을 작성하여 교부한 바, 위 약정에 기하여 서OOO가 피상속인에게 OOO원 및 이에 대한 약정이자를 지급하도록 판결하였다. (아) OOO지방법원 공탁서류(2010년 금 제3189호)에 의하면, 서OOO가 청구인을 피공탁자로 하여 2010.6.29. 공탁금 OOO원을 공탁한 것으로 나타난다.

(2) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 소득세법제88조 제1항은 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 규정하고 있다. (나) 살피건대, 청구인은 피상속인이 서OOO에게 지급했던 매매대금 및 계약해제에 따른 보상금 등을 받고 동시에 소유권이전등기청구권가등기를 말소하여 당초 매매계약이 합의해제 되었다는 주장이나, 피상속인은 2003.2.18. 서OOO로부터 쟁점토지를 OOO원에 매입하기로 약정하고, 2003.4.1. 잔금(OOO원)을 지급하여 쟁점토지를 취득한 점, 2003.4.3. 피상속인은 쟁점토지에 2003.4.2. 매매예약을 원인으로 하여 소유권이전청구권가등기를 설정한 점, 소유권이전등기이행 청구소송이 진행중인 2008.4.3. 피상속인은 서OOO와 쟁점토지를 재매매 하기로 합의한 후 2008.7.1. 서OOO로부터 쟁점금액을 받고 소유권이전 청구권가등기를 해제한 점 등을 감안할 때, 쟁점토지의 거래는 당초 매매계약의 해제에 따른 원상회복이 아닌 재매매에 의한 양도로 보는 것이 타당하다고 할 것이다.

(3) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 소득세법제104조 제3항에서 양도소득세가 중과세되는 미등기양도자산은 부동산 등을 취득하는 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말하고, 같은 법 시행령 제168조 제1항에서는 등기가 불가능한 자산 등 미등기양도에서 제외되는 자산의 범위를 열거하고 있다. (나) 살피건대, 청구인과 처분청이 제출한 증빙에 의하면 피상속인이 당초 쟁점토지를 서OOO로부터 취득한 후 그에 관한 등기를 하지 아니하고 다시 서OOO에게 재매매한 사실이 확인되므로 쟁점토지는 미등기양도자산으로 보아야 할 것이고, 청구인은 쟁점토지의 전 소유자인 서OOO의 비협조로 인하여 소유권이전등기를 할 수 없었으므로 미등기 양도자산에서 제외하여야 한다고 주장하나, 이러한 사유를 소득세법 시행령제168조 제1항에서 규정하고 있는 미등기양도에서 제외하는 경우로 인정할 수는 없으므로 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.

(4) 쟁점③에 대하여 본다. (가) 소득세법제98조 및 같은 법 시행령 제162조 제1항은 자산의 취득시기 및 양도시기는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 규정하고 있고, 소득세법기본통칙 98-1 제2항에 의하면 잔금을 소비대차로 변경한 경우에는 소비대차로의 변경일을 잔금청산일로 한다고 규정하고 있다. (나) 살피건대, 2008.7.1. 피상속인과 서OOO는 쟁점토지의 재매매에 따라 매매대금 중 잔금 OOO원은 쌍방합의에 의해 지급기한(변제기일: 2008.12.22.)과 이자율(이자: 연 6.5%)을 표시한 차용증을 작성하여 소비대차로 변경한 것이므로 소비대차로의 변경일(2008.7.1.)을 쟁점토지 의 잔금청산일로 보는 것이 타당하다 할 것이다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.