가등기담보채권액은 쟁점부동산의 취득가액 산정시 포함하지 아니함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2010.1.20. 청구외 망 김OOO(청구인의 부친, 이하 “피상속인”이라 한다)로부터 OOO 소재 토지 및 2층 건물을 상속받아 2011.1.24. 위 상속받은 부동산의 지분 1/2(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 매매를 원인으로 청구외 김OOO(피상속인의 여동생, 이하 “김OOO”이라 한다)에게 OOO,OOO,OOOOOO원을 양도가액으로,상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 따라 쟁점부동산의 기준시가인 OOO원을 취득가액으로 하여 2012.9.4 청구인에게 2011년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정・고지하였다.
• 나. 청구인은 이에 불복하여 2012.11.7. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 피상속인은 절의 승려로서 1997.11.24. 취득한 OOO 소재 2층 건물의 2년 7개월간 공사과정에서 대략 OOO원 이상의 과도한 건축비가 발생하여 채무부담 및 이자와 지인에 대한 보증문제로 쟁점부동산에 대한 강제집행문제에 시달리다가 동생인 김OOO에게 자금을 조달하도록 하여 이 과정에서 김OOO마저 과중한 채무자로 전락하게 되었다. 기약없는 자금조달에 지친 김OOO은 2009.3.18. 쟁점부동산을 매매예약가등기 하였으며, 가등기 당시 김OOO의 조달금액은 OOO원(이자제외금액, 은행채무인수액 OOO원 별도)이 되어 해당지분에 대한 본등기가 가능하였으나 피상속인이 뇌졸증에 걸려 있어 차마 본등기 집행을 하지 못하고 차일피일 미루다 2010.1.20. 피상속인의 사망후에는 본등기를 더욱 하기가 어려웠으나 청구인의 도움을 받아 2011.1.24. 가등기에 기한 본등기를 하여 소유권을 취득하게 되었다. 결과적으로 김OOO은 총 OOO원(조달금액 OOO원과 은행채무인수액 OOO원을 합한 금액)의 자금부담을 하고 쟁점부동산을 취득하였고, 상속인으로서 청구인은 가등기에 기한 본등기 소유권이전에 협조한 것에 불과하여 2011.1.24. 소유권이전당시 실질적인 대금거래가 이루어진 것은 아니었다.

(2) 위와같이 쟁점부동산의 상속개시당시 취득자산 평가금액은상속세 및 증여세법제66조에 따라 가등기와 관련된 채무 OOO원과 근저당 담보 채무 OOO원을 합한 OOO원이고 양도금액은 OOO원으로서 양도차액이 발생하지 않음에도 불구하고, 과세예고관서가 취득가액을 OOO원으로 양도가액을 OOO원으로 하여 양도소득세 OOO원을 결정・고지한 것은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점부동산의 등기부등본을 살펴보면, 당초 피상속인이 보유하고 있던 중 2009.3.18. 매매예약을 원인으로 1/2지분을 김OOO에 소유권일부이전 가등기를 설정하였고, 2010.1.20. 상속을 원인으로 2011.1.24. 청구인에게 소유권 이전되었으며, 같은 날 1/2지분에 대하여 가등기권자인 김OOO에게 매매를 원인으로 하여 소유권이 이전되었다. 청구인은 김OOO이 2009.3.18. 쟁점부동산의 가등기와 관련하여 OOO원의 자금 대여와 OOO원의 채무를 인수하여 총 OOO원의 가등기 담보가 설정된 것이라고 하면서, 가등기담보 등에 관한 법률제13조(우선변제청구권), 제17조(파산등 경우의 담보가등기)의 조항을 제시하며 가등기가 저당권과 동일한 법적 성격을 갖는 것이므로 쟁점부동산의 취득가액(상속평가액)을 상속세 및 증여세법제66조의 규정에 의하여 가등기담보채권액을 포함한 OOO원으로 평가하여야 하는 바, 양도가액 대비 취득가액이 과다하여 양도소득세 과세미달이라고 주장하고 있다.

(2) 그러나,상속세 및 증여세법제66조의 규정을 살펴보면, 그 재산이 담보하는 채권액 등의 평가액을 그 재산의 가액으로 하는 대상에 가등기된 재산에 대하여는 규정하고 있지 않으며, 대상으로 규정된 저당권설정 재산과 달리 가등기는 매매예약일 뿐 채권과 담보제공자, 채무액이 등기되어 있지 않아 위의 규정에 부합하지 않으며, 가등기가 설정되어 있는 경우 가등기 설정금액과 당해 상속재산의 평가와는 무관한 것으로(재산 01254-2967, 1986.10.4.), 당해 재산이 담보한 채권 잔액 OOO원과 가등기의 원인이 된 대여금 OOO원을 합하여 상속재산을 평가하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

(3) 또한가등기담보 등에 관한 법률제13조에서 담보가등기는 “강제경매 등이 개시된 경우에 저당권의 설정등기가 행하여 진 것으로 본다”는 뜻이며, 같은 법 제17조의 규정 역시 “국세기본법,국세징수법,지방세기본법,채무자회생 및 파산에 관한 법률을 적용할 때에 저당권으로 본다”라고 규정하여 매각재산 등의 배분에 있어 저당권과 같은 순위를 갖는다는 뜻일 뿐, 청구인의 주장처럼 모든 국세에 대한 세법해석 및 적용, 과세표준 및 세액계산, 부과처분에 대하여 가등기를 저당권과 같이 본다는 해석은 무리라고 판단된다. 특히 쟁점부동산과 관련된 가등기의 경우 대외적으로 매매예약으로 등기되어 있고, 당사자 간의 채무약정 및 담보계약이 존재하지 않아 가등기담보인지 담보하고 있는 채권이 얼마인지 객관적으로 확인할 수 없어 이를상속세 및 증여세법제66조의 ‘저당권 등이 설정된 재산평가의 특례’로 보아 취득가액을 산정할 수는 없는 것이므로 이 건 과세처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점부동산의 취득가액 산정시 가등기담보채권액 포함 여부
• 나. 사실관계 및 판단 (1)소득세법제97조 제1항에 의하면 양도차익 계산시 취득가액은 자산 취득에 든 실지거래가액으로 규정되어 있고 같은 법 시행령 제163조 제9항에 의하면 상속받은 자산의 취득가액은상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 보도록 되어 있으며, 같은 법 제60조 제1항 및 제3항과 제61조 제1항 및 제66조에 의하면 저당권 등이 설정된 재산 등의 경우 상속세가 부과되는 재산(토지)의 가액은 상속개시일의 시가에 따르나 이를 산정하기 어려운 경우 저당권 등이 설정된 재산이 담보하는 채권액 등과 개별공시지가 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하도록 규정하고 있다.

(2) 처분청 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실들이 나타난다. 1) 청구인이 쟁점부동산을 2011.1.24. 김OOO에게 양도한 사실에 대하여는 청구인과 처분청간 다툼이 없으며, 동 부동산의 등기내용을 요약하면 다음과 같다.

• 가) 위 2009.3.18. 접수한 쟁점부동산의 매매예약 가등기와 관련하여 청구인이 제출한 ‘매매예약계약서’상 예약자를 피상속인으로, 예약권리자를 김OOO으로 하여 쟁점부동산을 OOO원에 매도할 것을 예약하며 예약당일 예약증거금으로 OOO원을 지급하기로 약정되어 있다.
• 나) 위 2011.1.24. 접수한 쟁점부동산의 소유권일부이전등기(매매)와 관련하여 청구인이 제출한 ‘부동산 매매계약서’ 내용은 다음과 같으며 청구인은 계약서상 매매대금을 실제 주고받은 것은 아니고 피상속인의 김OOO에 대한 채무가 상계된 것에 불과하다고 하였다.
• 다) 위 2011.1.24. 접수한 소유권이전등기(협의분할에 의한 상속)와 관련하여 청구인이 제출한 ‘상속재산 협의분할서’ 상에는 위 토지와 건물 을 “상속인 김OOO 단독 소유로 하고 나머지 상속인은 이를 포기한다” 라고 되어있고 상속인 이OOO․김OOO․김OOO의 날인이 되어 있으며, 국세통합시스템상 청구인의 위 협의분할 상속에 대한 상속세 신고내역 및 청구인에 대한 상속세 결정내역은 확인되지 않는다.
• 라) 위 2011.2.14. 접수한 근저당권변경등기(채무인수)와 관련하여 부동산 매매계약서상에는 채무인수에 대한 별도의 약정이 없으며, 청구인 이 제출한 ‘대출거래내역현황’(OOO 발급)에는 2009.12.10. 현 재 위 근저당이 담보하는 채권잔액이 OOO원으로 나타난다.

2. 청구인이 위 나)와 같이 쟁점부동산을 김OOO에게 양도하였으나 이에 대한 양도소득세를 신고하지 아니함에 따라, 처분청은 쟁점부동산의 양도가액을 국세통합시스템 “건설교통부 실거래가 신고자료 조회” 화면상에서 확인되는 실제거래가액 OOO원으로, 취득가액을상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조 규정에 따라 쟁점부동산의 기준시가인 OOO원과 쟁점부동산이 담보하는 채권잔액 OOO원 중 큰 금액인 OOO원으로 하여 2011년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정하였음이 확인된다.

3. 청구인은 다음과 같이 피상속인의 사망직전까지 김OOO에 대한 채무 OOO원과 김OOO이 인수한 피상속인을 채무자로 하여 근저당 설정된 금융기관 대출잔액 OOO원을 합한 OOO원을 쟁점부동산의 취득가액으로 보아야 한다고 주장하며, 김OOO의 통장출금내역, 차용증 및 대위변제확인서(2011년 1월 20일자로 김OOO이 채무자인 피상속인에 대한 대출금의 원금과 이자의 전부 또는 일부를 대위변제하였음을 OOO에서 확인함)를 제출하였으나, 통장출금내역의 거래상대방이 확인되지 않아 출금된 금액이 피상속인에게 귀속되었는지 여부는 확인되지 않는다.

4. 청구인은 청구주장에 대한 보충자료를 추가제출하였는데 이를 요약하면 다음과 같다.

• 가) 저당권이나 담보가등기나 자금을 빌려주고 부동산에 등기를 하는 것은 같은데 가등기는 채권자가 채무변제의 수단으로 소유권을 가져오겠다는 예고등기라서 부동산등기부등본상 갑구에 표시되고, 저당권․전세권 등은 채권자가 채무변제의 수단으로 당해 부동산 등을 경매 의 절차를 거쳐서 돈으로 변제받겠다는 뜻이라는 점에서 차이가 있다. 나) 가등기담보 등에 관한 법률제13조에는 “담보가등기를 마친 부동산에 대하여 강제경매등이 개시된 경우에 담보가등기권리자는 다른 채권자보다 자기채권을 우선변제 받을 권리가 있다. 이 경우 그 순위에 관하여는 그 담보가등기권리를 저당권으로 보고, 그 담보가등기를 마친 때에 그 저당권의 설정등기(설정등기)가 행하여진 것으로 본다.” 라고 규정되어 있고, 같은법 제17조 제3항에는 “담보가등기권리는 국세기본법,국세징수법,지방세법,채무자 회생 및 파산에 관한 법률을 적용할 때에는 저당권으로 본다.” 라고 규정되어 있다. 다시 말해서, 모든 국세에 대한 세법해석 및 적용, 과세표준 및 세액계산, 부과처분, 국세의 우선권, 국세의 징수권 등의 규정 등을 적용할 때 가등기는 저당권으로 보라는 것이다.
• 다) 그렇다면, 이 사건의 경우 부동산등기부등본상 (갑)구에 표시되어 있는 가등기 설정내용과 (을)구에 표시되어 있는 근저당권 설정내용 모두가 쟁점부동산의 원소유자인 피상속인의 채무액에 대한 표기임이 분명함에도 불구하고, 근저당권 설정금액은 채무액으로 인정하고 가등기권 설정금액은 채무로 인정하지 않겠다는 논리는 근본적으로 법이론을 부정하는 과도한 과세권의 남용이라고 사료되므로 당연히 당해자산이 담보한 채무금액은 가등기 설정금액과 근저당 설정금액을 합한 금액이 되어야 한다.

5. 처분청은상속세 및 증여세법제66조 상속재산 평가의 특례규정이 적용되는 재산은 저당권,동산․채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산, 양도담보재산, 전세권이 등기된 재산으로 한정되어 있어 명문상 가등기가 설정된 재산은 동 규정이 적용된다고 보기는 어려우며, 상속재산인 부동산에 가등기가 설정되어 있는 경우 가등기 설정금액과 당해 상속재산의 평가와는 무관한 것이고(재산01254-2967, 1986.10.4), 상속세 및 증여세법 시행령제63조에서 규정한 “근저당권이 설정된 재산”이란민법상 채권자와 담보제공자 사이에 체결된 근저당권 설정계약에 따라 근저당권이 등기된 재산을 말하는 것(제도46014-11348, 2001.6.5.)인 바, 근저당권 설정계약 및 등기 없이 가등기만 설정된 채무를 쟁점부동산이 담보하는 채권액에 포함하여 취득가액 을 산정하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다는 의견이다. (3) 청구인은 모든 국세에 대한 세법해석 및 적용, 과세표준 및 세액계산, 부과처분, 국세의 우선권, 국세의 징수권 등의 규정 등을 적용할 때 가등기는 저당권으로 보라는 것으로서 쟁점부동산의 부동산등기부등본상 (갑)구의 가등기설정내용과 (을)구의 근저당권설정내용 모두가 피상속인의 채무에 대한 내용임에도 근저당권설정금액만 채무액으로 인정하고 가등기설정금액은 채무로 인정하지 않는 것은 타당하지 아니하므로 쟁점부동산의 상속개시당시 취득자산 평가금액은 상속세 및 증여세법제66조에 따라 가등기와 관련된 채무 OOO원과 근저당 담보채무 OOO원을 합한 OOO원으로 보아야 한다고 주장하면서 대출금이자납부내역서, 차용증(피상속인 필적) 및 통장 사본, 가등기매매예약계약서, 대출기관의 대위변제확인서, 가등기에 기한 본등기관련서류, 부동산등기부등본 및 건축물관리대장, 주민등록등본, 과거 채무관계 근거서류, 부동산강제경매 및 가압류 관련서류 등을 제출하고 있다. (4) 살피건대,상속세 및 증여세법제66조에 상속재산 평가의 특례규정이 적용되는 재산(부동산)으로 저당권이 설정된 재산, 양도담보재산, 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산 포함)을 명시하고 있어 가등기가 설정된 재산에 대해서는 동 규정을 적용할 수 있는 것으로 보기는 어려운 점,부동산등기법제88조에 의하면 가등기는 소유권, 지상권, 전세권 등의 권리의 설정, 이전, 변경 또는 소멸의 청구권을 보전하려는 때에 한다고 하고 있는 바, 가등기는 채권담보목적 외에도 이용될 수 있는 것으로서 위 특례규정의 입법 취지나 목적에 완벽히 부합한다고 볼 수 없는 점, 가등기권리를 저당권과 같이 본다는 것과 관련하여가등기담보 등에 관한 법률제13조는 강제경매 등의 경우에 담보가등기권리자는 채권우선변제 순위에 관하여 그 담보가등기권리를 저당권으로 본다는 것이며, 같은 법 제17조도 파산 등의 경우의 담보가등기권리는 ｢국세기본법｣, ｢국세징수법｣, ｢지방세기본법｣, ｢채무자 회생 및 파산에 관한 법률｣을 적용할 때에 저당권으로 본다는 것으로소득세법및상속세 및 증여세법을 적용할 경우에 대해서는 직접적으로 언급하고 있지 아니한 점, 청구인이 주장하는 가등기권리와 관련된 금액과 그 금액이 쟁점부동산 양도시 양도가액에 반영되었는지 여부가 불분명한 점 등을 볼 때, 쟁점부동산의 가액 평가시 가등기권리에 의하여 담보되는 채권액을 포 함하여 평가해야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.