쟁점SICAV가 한-룩 조세조약상의 제한세율이 아닌 「법인세법」상 원천징수세율을 적용하여 과세함이 타당함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 OOO 법률에 의거 설립된 간접투자회사인 OOO(이하 “쟁점 OOO”라 한다)로부터 OOO 내 상장주식 또는 채권 등에 투자하기 위해 선임된 보관은행(Custodian Bank)으로서, 2007년 6월, 8월 및 9월 쟁점OOO에게 국내원천 이자․배당소득(이하 “쟁점이자․배당소득”이라 한다)을 지급하면서OOO 정부와 OOO 정부 간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 “OOO 조세조약”이라 한다) 제10조(배당), 제11조(이자)에 의한 제한세율(배당 15%, 이자 10%, 주민세 포함)을 적용하여 법인세를 원천징수하여 납부하였다.
• 나. 처분청은 기획재정부 질의회신(국제조세협력과-252, 2011.5.16.) 및 국세청 질의회신(국제업무과 46014-166, 2001.3.29.)에 의거 “OOO는 OOO 조세조약 제28조【일부법인의 제외】(이하 “쟁점조약 제28조”라 한다)에 의거 제한세율 적용대상이 아니다”라고 하여 내국법인으로부터 수취한 쟁점이자․배당소득에 대하여법인세법제98조 제1항 제3호의 세율(25%)을 적용하여 2012.7.4. 청구법인에게 법인세 OOO원(2007년 6월 귀속 원천징수분 OOO원, 2007년 8월 귀속 원천징수분 OOO원, 2007년 9월 원천징수분 OOO원)을 경정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.9.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 처분청은 쟁점OOO과 관련하여 OOO의 관련 법률의 구체적인 검토없이 부당히 쟁점조약 제28조를 확대해석하여 과세하였으므로 위법하고, 과거 처분청이 OOO 과세당국에 답변한 공문 및 이후 유권해석과 인터넷 상담사례에서 표명한 입장 및 그에 따라 20여년 형성된 원천징수 과세실무에도 명백히 반함으로써 신의성실의 원칙에도 위반되므로 처분청의 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 조세조약의 해석에 있어 권한있는 당국인 기획재정부에서 2011.5.16. 쟁점조약 제28조에 대하여 OOO 간접투자회사인 OOO는 OOO 조세조약상 제한세율 적용대상이 아니라고 해석(국제조세협력과-252)하고 있어 쟁점OOO는 조약의 제한세율 혜택을 받을 수 없으므로, 쟁점OOO에 대하여법인세법제98조 제1항 제3호 세율을 적용하여 법인세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점OOO를 쟁점조약 제28조에 따라 제한세율이 배제되는 지주회사 등으로 보아 쟁점OOO에게 지급한 쟁점이자․배당소득에 대하여법인세법상 원천징수세율을 적용하여 법인세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련법령 (1) 법인세법 제93조 (국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다.

1. 다음 각목에 규정하는 소득으로서 소득세법제16조 제1항에 규정하는 이자소득(동항 제8호의 소득을 제외한다) 및 기타의 대금의 이자와 신탁의 이익. 다만, 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자는 제외한다.(이하생략)

2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체 기타 국내로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항 에 규정하는 배당소득(동항 제6호의 규정에 의한 소득을 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 및 제14조의 규정에 의하여 배당으로 처분된 금액 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호·제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 규정된 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자를 제외한다)는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호의 규정에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다.

1. 제93조 제4호 및 제5호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 2

2. 제93조 제6호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 20

3. 제93조 제1호·제2호·제9호 및 제11호의 규정에 따른 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 25 (2) 국세기본법 제14조 (실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2 (국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.

(4) 대한민국 정부와 룩셈부르크 정부간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제10조(배당)

1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당은 동 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어있는 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 동 배당의 수익적 소유자인 경우에는 그와 같이 부과되는 조세는 다음을 초과하여서는 안된다.

• 가. 수익적 소유자가 배당금을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 법인(조합은 제외)인 경우에는 총배당액의 10퍼센트
• 나. 기타의 경우는 총배당액의 15퍼센트 제11조(이자)

1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러한 이자에 대하여서는 동 이자가 발생하는 체약국에서도 동체약국의 법에 따라 과세할 수 있으나 수취인이 동 이자의 수익적 소유자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 동 이자 총액의 10퍼센트를 초과하여서는 안된다. 제28조(일부 법인의 제외) 이 협약은 룩셈부르그의 특별법, 현행 1929년 7월 31일자 및 1939년 12월 17일자 법령, 또는 이 협약 서명후 룩셈부르그에 의하여 제정될 유사한 법률에서 의미하는 지주회사에는 적용되지 아니한다. 또한 이 협약은 한국의 거주자가 그러한 지주회사로부터 취득하는 소득 및 동인이 소유하는 그러한 회사의 주식 또는 기타 권리에도 적용되지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) OOO 과세당국의 세제과장인OOO이 1991.11.14. 우리나라 재무부에 보낸 서한 내용은 아래 ＜표1＞과 같고, ＜표1＞ OOO(1988.3.30)에 의해 설립된 투자기금(Investment Fund)의 조세조약 적용과 관련 조세조약 제25조(상호합의) 규정에 의거 아국 의견 문의 (질의 1) 투자기금이 조세조약 제28조(일부 법인 제외) 적용 대상인지 여부 (질의 2) 투자기금이 조세조약 제4조(거주자)에서 규정하는 거주자에 해당되는지 여부 이에 대하여 우리나라 재무부에서 1992년 6월 OOO 과세당국으로 보낸 답변은 아래 ＜표2＞와 같다. <표2> 본 질의 투자기금의 경우 OOO 조제조약 제4조에 의거 일응 거주자로 해석되나, 제28조에 의거 본 조약의 적용에서 제외되어 투자소득에 대한 제한세율적용 등 조세조약의 혜택을 받을 수 없음 (나) OOO 금융감독청의 문의에 따라 1997.4.30. 주 OOO 대사관에서 재정경제원장관에게 보낸 서신에 대해 1997.6.11. 재정경제원장관이 외무부장관에게 한 회신내역은 아래 ＜표3＞과 같다. <표3> OOO 조세조약 제28조에서는 지주회사를 조세조약의 적용대상에서 배제하고 있는바, 1992년 6월에 우리 원이 OOO 조세당국에 송부한 서한문에서 Investment Fund는 제28조의 적용을 받아 조세조약의 적용이 배제됨을 확인하였음 (다) OOO은행 OOO지점에서 1999.5.24. 국세청장에게 OOOOO 투자법인에 대한 조세조약 적용여부에 대한 질의(홍서99-139)에 대해, 국세청장이 2001.3.29. 회신한 내역(국업 46017-166, 2001.3.29.)은 아래 ＜표4＞와 같다. <표4> OOO 재정법에 의하여 설립된 투자기금(Investment Fund)이 OOO 국내에 등록된 사무소나 실질적 관리장소를 두고 사업을 수행함으로써 OOO 조세조약 제4조에서 규정하는 OOO 거주자에 해당하는 경우, 동 투자기금(Investment Fund)은 OOO 조세조약 제28조의 규정에 의하여 동 조세조약상의 제한세율 적용혜택을 받을 수 없음 (라) 기획재정부장관이 2011.5.16. 국세청장의 질의에 대해 회신한 내역(국제조세협력과-252, 2011.5.16.)은 아래 ＜표5＞와 같다. <표5> OOO 간접투자회사인 OOO는 OOO 조세조약상 제한세율 적용대상이 아님을 알려드립니다. (마) OOO 과세당국의 2013.10.3.자 홈페이지 공시내역을 보면, 우리나라가 쟁점OOO에 대해 조세조약상 혜택을 부여하는 나라로 되어 있고, 이에 대해 처분청에서는 위 공시내역은 OOO 과세당국의 자의적 해석이라는 의견이다.

(2) 청구법인이 주장하는 세부적인 내용은 다음과 같다. (가) 이 건 부과처분은 OOO의 관련 법률의 구체적인 검토없이 부당히 쟁점조약 제28조의 문언을 확대해석하여 이루어진 것이므로 위법하다.

1. 쟁점OOO의 개관

• 가) OOO에 펀드설립이 활발한 이유 OOOOO에 등록된 투자펀드는 작년 말 기준으로 3,705개에 이르고, 운용 자산규모는 OOO억 유로로 유럽 내 1위이며, 전 세계적으로도 OOO에 이어 2위이고, 글로벌 상위 50개의 자산운용사의 84%가 유럽과 아시아에 판매되는 펀드의 설립지국으로 OOO를 삼고 있다. 이처럼 OOO에 간접투자를 위한 자산운용업이 발달한 이유는 유럽연합의 집합투자기구(Undertakings for Collective Investments in Transferable Securities, 이하 “UCITS”라 한다)에 관한 법령(펀드 인가, 감독, 판매 등에 관한 유럽연합의 공통규범임)을 유럽에서 가장 먼저 도입함으로써 선점효과를 누렸기 때문으로, OOO에서 설립된 펀드는 유럽 각 지역에서 별도의 승인없이 판매가 가능하고, 펀드 설립비용 및 펀드수수료가 낮다.
• 나) 쟁점OOO의 설립근거 법령 및 사업목적 쟁점OOO의 설립 근거법은 1983.8.25.자로 제정된 집합투자기구(UCITS)에 관한 법률(이하 “1983년법”이라고 한다)이고 제정이후 여러 차례 개정되었다. 사업목적은 간접투자를 위한 집합투자업 즉, 일반 대중 또는 기관투자자로부터 자금을 조달하여 위험분산원칙 및 각종 투자 및 차입 등의 제한 하에서 투자한 결과 수익을 투자자들에게 배분하는 투자행위를 수행하는 것으로, 쟁점OOO은 OOO의 자본시장법상 ‘간접투자를 위한 회사형 집합투자기구(펀드)’에 해당하고(참고로, 1983년법상 FCP는 계약형 집합투자기구), 우리나라 투자자들도 유럽 또는 OOO 등에 대한 간접투자를 위해 OOO이 설정한 OOO의 OOO 펀드에 투자하고 있으며, 다만 OOO는 증자나 감자시 별도의 절차가 불필요하고, OOO는 별도의 절차가 필요한 점을 제외하고는 동일하다.
• 다) 쟁점OOO에 대한 규제 및 감독 1983년법에 따라 쟁점OOO는 OOO 금융감독청(Commission for the Supervision of the Financial Sector, “CSSF”)에 집합투자기구로 등록해야 하고, 그 사업활동의 투명성과 독립성이 보장되도록 금융감독청의 규제 및 감독(펀드 승인, 자산관리회사, 발기인, 감사인, 보관은행에 대한 승인, 보고의무 등)을 받아야 하며 매년 회계감사를 받아야 한다. 또한, 거의 대부분이 공모집합투자기구이며 한국과 조세조약이 체결된 국가들의 증권시장에 주식이 상장되어 정규적으로 거래되고 있는 경우도 많다.
• 라) OOO 세법상 쟁점OOO에 대한 취급 쟁점OOO는 OOO 법률상 법인격을 갖춘 소정의 회사형태를 갖추어야 하고, 또한 OOO 세법상 OOO 거주자에 해당하며, 1983년법에 의해 법인세가 면제되나(1983년법 제62조 제1항), 자본금의 일정률(통상 0.05%)에 해당하는 청약세를 분기별로 납부해야 한다. 그리고 집합투자기구의 세무를 감독하는 등록청은 쟁점OOO가 1983년법을 위반하고 있다고 간주하는 경우에는 법인세 면제 혜택을 적용하지 아니하고 소정의 가산세를 징수할 수 있고(1983년법 제66조), 쟁점OOO는부가가치세법상 납세의무자로서 펀드관리용역(면세)을 제외한 과세대상 용역(예탁기관, 회계감사인, 법률 및 세무 자문 용역 등)에 대한 매입세액은 공제가 되지 않는다.

2. 쟁점OOO는 1929년법 및 1938년령에 의한 지주회사에 해당하지 아니한다.

• 가) 1929년법 등의 입법배경 및 취지 OOO는 1929.7.31.에 “지주회사의 과세제도에 관한 법률”(이하 “1929년법”이라 한다)과 1938.12.17.에 “최소 OOO 프랑의 외국회사의 자산으로 구성된 출자금을 출자받은 지주회사의 과세제도에 관한 대공령”(이하 “1938년령”이라 한다)을 각각 제정하였다. 1929년법의 제정목적은 다국적기업의 지주회사 유치를 위해 세제지원을 통해 다른 유럽국가들과의 경쟁에서 우위를 확보하기 위한 것으로, 세제지원이란 OOO 내의 지주회사가 국내외 자회사로부터 받는 배당 등에 대한 법인세 면제를 통해 이중과세를 해결하여 준 것이었고, 당시에는 이중과세 해소를 위한 조세조약체결 등 국가 간 협력이 전무하던 시절이다. 1938년령의 제정목적은 소정의 지주회사에 대하여 청약세 대신 이자, 배당 및 이사의 보수지급액에 0.1%～3%에 상당하는 법인세만을 부담할 수 있는 혜택을 주기 위한 것이다.
• 나) 법인세 면제를 위한 지주회사 요건(사업목적 등) 1929년법 또는 1938령에 의한 지주회사(이하 "1929지주회사"라 한다)는 OOO 국내외 회사의 주식 또는 기타 유가증권 취득, 운용 및 증진을 유일한 사업목적으로 하고 본질적으로 산업활동을 영위하지 않으며 영업활동을 하지 않아야 한다(1929년법 제1조). 1929지주회사로서 법인세 면제를 위해서는 1929년법상 위 사업목적 요건을 충족해야하고, 또한 등록청(Registration Administration)에 1929년법에 의한 지주회사로서 등록해야 하며, 면제요건 해당 여부에 대하여 지속적인 관리 및 감독을 받아야 한다(1929년법 제1조). 또한, 법인세 면제를 위해서는 정관 등에 기재되는 그 사업목적에 1929년법에 의한 신청절차에 따라 동 법의 적용 및 규제를 받고 있는 지주회사라는 점을 분명히 명시해야 하고(1999.5.31.개정된 1929년법 제1.1조), 회사 형태에 있어 별도의 제한은 없으나, 그 상호에 "holding(s)" 즉, 지주회사라는 단어가 반드시포함되어야 하며, 지주회사가 작성 또는 발행하는 여하한 증서, 공고, 간행물, 서신, 주문 및 기타의 문서에는 이와 같이 지주회사임을 반드시 표시해야 한다(1929년법 제1.1조).
• 다) OOO 세법상 1929지주회사에 대한 취급 1929지주회사는 법인세가 면제되고, 다만 자본금의 일정률(일반적으로 0.2%) 상당의 청약세(subscription tax)는 분기별로 납부해야 한다.
• 라) OOO 조세조약상 1929년법에 의한 지주회사를 배제하고 있는 이유 OOO 정부가 1958년 OOO과 OOO와 각각 조세조약을 체결한 후 다른 국가들과 체결한 대부분의 조세조약에서 쟁점조약 제28조와 같이 1929년법에 의한 지주회사에 관한 조약배제 조항을 두고 있다. OOO 법무법인에 따르면, 각 조세조약의 입법자료에 명시적인 언급은 없으나, 체약상대국 입장에서 법인세가 면제되는 1929지주회사를 통하여 해당 조세조약상 혜택을 남용하고자 하는 가능성을 방지하기 위한 취지인 것으로 이해된다. 반면, 쟁점OOO는 일반 투자자들의 간접투자를 위한 집합투자기구로서, 분산투자를 위한 각종 투자 및 차입의 제한, 그리고 금융감독청의 규제 및 감독 때문에 이러한 조세조약 남용을 위해 이용될 가능성은 없다.
• 마) 존재하지 않는 1929지주회사 1929년법은 국가보조금에 해당한다는 유럽연합위원회의 판정에 따라 2006.12.22.자로 폐지되어 더 이상 존재하지 않는 법이고, 1929지주회사는 모두 일반 과세법인으로 전환되거나 청산되었다. 1929년법이 폐지된 이후 OOO 정부가 조세조약을 체결한 7개 국가 중 6개 국가와의 조세조약에는 쟁점조약 28조와 같은 조항이 없다(OOO의 경우만 예외적으로 해당 조항이 있으나 이는 OOO와 1992년부터 협상이 개시되었기 때문인 것으로 보임).
• 바) 사업목적, 상호, 투자자구성, 금융당국의 규제 및 법인세 면제요건 등의 측면에서 다름 1929지주회사는 다국적그룹의 자회사 주식을 보유하면서 관리하는 지주회사로서 직접투자를 목적으로 하는 회사인 반면, 쟁점OOO는 우리나라의 간접투자에 관한 자본시장법에 준하는 OOO의 1983년법(즉, 1983년에 제정된 집합투자기구에 관한 법률)에 따라 다수 대중으로부터 간접투자를 위한 자금을 조달하여 위험분산을 위한 투자 및 차입 등의 제한에 따라 다수 종목의 채권 또는 주식 등에 투자하는 집합투자기구이고, 즉 의결권 행사를 위해 자회사 주식의 보유가 목적인 1929지주회사와 전혀 다르다. 구체적으로 아래 ＜표6＞과 같이 1929지주회사와 쟁점OOO 는 사업목적, 상호의 요건, 법인세 면제요건, 투자자 구성, 금융당국의 규제 측면에서 서로 전혀 다르다. ＜표6＞ 1929지주회사와 쟁점OOO의 차이점 비교 또한, 쟁점OOO에 대하여 OOO 과세당국이 발급한 거주자증명서에 따르면, 쟁점OOO가 1929지주회사가 아닌 OOO 거주자라는 내용이 명시되어 있고 또한, 정관과 등기부등본에도 설립 근거법으로 2010년 개정법을 명확히 기재하고 있다.

3. 쟁점OOO 조세조약 체결일(1984.11.7.) 이후 제정된 유사한 법률에서 의미하는 지주회사에도 해당될 여지가 전혀 없다.

• 가) 기획재정부의 2011.5.16.자 유권해석 및 그에 따른 처분청의 입장은 유가증권을 취득 및 보유한다는 점과 법인세가 결과적으로 면제되는 점이 동일하다는 사실만을 이유로, 쟁점OOO가 1929년법 및 1938령에 의한 지주회사와 유사한 지주회사에 해당된다고 판단한 것으로 추정되나, 쟁점OOO의 근거법률인 1983년법(1983.8.25. 제정)은 OOO 조세조약의 서명일인 1984.11.7. 현재 이미 ‘제정’되어 시행되고 있는 법률이므로 OOO 조세조약 서명일 이후 제정된 유사한 법률에 의한 지주회사로 볼 가능성은 근본적으로 없다.
• 나) 1929지주회사는 다국적 그룹의 자회사 관리를 위해 경영권을 수반한 주식에 직접 투자하므로 투자비율이나 차입 등의 제한이 없는 반면, 쟁점OOO는 전세계의 일반투자자들의 간접투자를 위해 다수의 투자자들로부터 자금을 조달하여 분산투자의 제한 하에 투자하는 집합투자기구의 역할을 수행하는 것이라는 점에서 그 기능이나 역할 및 위험부담에서 전혀 다른 것이다.
• 다) 1929지주회사에 대한 법인세 면제는 국가 간 조약이 일반화되기 전에 이중과세 문제해결을 통해 다국적 그룹의 지주회사를 더 많이 유치하기 위하여 도입된 것인 반면, 쟁점OOO에 대한 법인세 면제는 간접투자 활성화를 위해 필수적인 집합투자기구의 조세중립성을 유지하기 위한 것이다. 결국, 1929지주회사는 설립 자체가 이중과세 해소를 위한 것이므로 이중과세 해소를 위한 조세조약의 추가 혜택은 배제할 필요가 있는 반면, 쟁점OOO는 다수 불특정 투자자들로부터 조달한 자금의 분산투자를 위한 제한요건(동일 종목의 유가증권에 10% 이상 투자 금지, 차입제한 등) 및 금융감독청의 다양하고 심층적인 규제 및 감독을 받게 되는 집합투자기구의 성격상 조세조약의 남용목적에 사용되기는 불가능하므로, 조세조약의 적용을 배제할 필요가 없다.
• 라) 2013.9.4.자로 발효된 OOO 조세조약 개정 내용에 따르면, 쟁점조약 제28조 전체 규정이 삭제되었고 이는 1929년법이 2006.12.22.자로 폐지되어 더 이상 존재하지 아니하며, 또한 이와 유사한 법률도 없는 상황이기 때문에 이미 사문화된 쟁점조약 제28조를 양국 간 합의에 의하여 삭제한 것으로 볼 수 있다.
• 마) 1929년법이 폐지된 이후 2007년에 이를 대체하여OOO가 제정되기는 하였지만 이 역시 쟁점OOO 등과 같은 집합투자기구에는 적용될 여지가 없는 법률이다. (나) 이 건 부과처분은 처분청의 과거 입장과는 상반된 것으로 신의성실의 원칙에 위반된다(청구법인이 OOO 조세조약상 경감세율을 적용한 근거는, ① 1994년 국세청의 답변 공문, ② 이에 기초한 것으로 이해되는 2001년의 OOO 과세당국의 유권해석, ③ 2001년의 국세청 유권해석 및 이후 두 차례의 국세청의 인터넷상담사례에 따른 것으로, 쟁점OOO에 대해서는 OOO 법률해석에 따라 판단해야 할 문제이고 이에 대해 OOO 과세당국이 국세청과 협의하여 이미 명확히 표명한 입장 및 유권해석이 있었으므로, 청구법인은 쟁점OOO으로부터 거주자증명서를 징구 및 확인하여 경감세율을 적용하였던 것이다. 이와 같이 우리나라 모든 금융기관이 이를 믿고 모든 OOO에 대하여 지난 20여년간 OOO 조세조약상 경감세율을 적용해왔음에도 이제껏 아무 문제제기를 한 바 없었음에도 불현듯 과거의 처분청의 입장과는 달리 이 건 부과처분을 한 것은국세기본법상 신의성실의 원칙에 위반된 것이다).

1. 1994년 국세청 답변공문 국세청이 OOO 과세당국의 질의에 대해 보낸 1994.4.21.자 답변공문에 의하면, OOO 투자기금은 OOO 조세조약의 적용 목적상 OOO의 거주자로 보아야 하고 거주자에 해당하기 위해서는 포괄적인 납세의무가 있어야 하는 바, 이는 실제 세금을 부담해야 하는 것을 의미하는 것은 아니라는 취지의 견해를 표명하고 있다. 비록, 동 공문에 쟁점조약 제28조에 대한 언급은 없으나, 국세청이 조세조약의 적용 여부에 대하여 검토하는 과정에서 당연히 쟁점 제28조도 검토하였을 것이며 그에 해당될 여지가 없다고 판단하여 OOO 조세조약이 적용된다고 답변한 것으로 추정된다.

2. 2001년 룩셈부르크 과세당국의 유권해석 OOO 과세당국은 국세청의 1994년 답변공문에 기초하여 2001.10.24.자로 홈페이지에 게재한 유권해석에서, 쟁점OOO과 같은 집합투자기구의 경우에는 OOO 거주자로 간주되며, OOO 조세조약의 경우 “체약 당사국의 명백한 동의 혹은 명백한 본문의 해석에 의거하여 조세조약 적용이 가능”하다는 점을 명시하고 있다.

3. 국세청의 유권해석 및 인터넷상담사례 국세청 유권해석(국업46017-166, 2001.3.29.)에 의하면, OOO 투자기금은 OOO 조세조약의 제한세율 적용 혜택을 받을 수 없다고 해석하고 있는데, 이는 계약형 펀드(FCP)를 전제로 한 것으로서 이를 제외한 쟁점OOO과 같은 회사형 펀드에 대해서는 쟁점조약 제28조의 적용대상이 아니어서 OOO 조세조약의 적용이 가능하다는 취지로 이해되고, 아래 ＜표7＞의 인터넷 상담사례에서도 이러한 취지를 확인할 수 있다. ＜표7＞ 이와 같이 1994년 국세청의 공문과 이후 국세청의 유권해석 및 인터넷 상담사례에 따르면, 쟁점OOO의 OOO 조세조약 적용여부에 대해서는 OOO 법률에 의한다고 해석하고 있으므로, 청구법인은 OOO 과세당국의 2001년 유권해석(OOO 등은 OOO 조세조약상 제한세율이 적용됨)에 따라 OOO 조세조약을 적용하여 왔고, 그럼에도 불구하고 이에 반하여 2011년 기획재정부의 유권해석(재국제조세협력-252, 2011.5.16.)에 따라 그 이전 원천징수분에 대해서도 과세처분이 이루어진 것은 신의성실의 원칙에 위배된다.

(3) 청구법인은 제시한 증빙은 다음과 같다. (가) 1929년법의 주요 내용은 아래 ＜표8＞과 같다. <표8> (나) 1929년법의 입법취지(1929.5.31.자 입법자료 공문)는 아래 ＜표9＞와 같다. <표9> (다) 1938년령의 주요 내용은 아래 ＜표10＞과 같다. ＜표10＞ (라) 1983년법의 주요 내용은 아래 ＜표11＞과 같다. ＜표11＞ (마) 집합투자기구(UCITS)에 관한 2010년 개정 법률내용은 아래 ＜표12＞와 같다. ＜표12＞ (바) 유럽연합 집행위원회(European Commission)의 2006.7.19. 결정문의 주요 내용은 아래 ＜표13＞과 같다. ＜표13＞ (사) OOO 법무법인OOO이 청구법인의 세무대리인(OOO 변호사 정OOO)에게 2012.7.16. 보낸 법률의견서의 주요 내용은 아래 ＜표14＞와 같다. ＜표14＞ (아) 우리나라 국세청에서 1994.4.21. OOO 국세청에 보낸 공문OOO은 아래 ＜표15＞와 같다. <표15> (자) OOO 과세당국의 2001.10.24. 유권해석은 아래 ＜표16＞과 같다. <표16> (차) 쟁점OOO 형태로 설립되었다는 회사(ＸＸＸＸ 펀드)에 대해 OOO 과세당국이 발급하였다는 OOO 거주자증명서, OOO 상업 및 무역등기소에서 발급하였다는 등기부등본, 정관 등을 제시하였다.

(4) 위의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 보면, (가) 첫째, 청구법인은 쟁점OOO가 “OOO의 특별법, 현행 1929.7.31.자 및 1939.12.17.자 법령, 또는 이 협약서명 후 OOO에 의하여 제정될 유사한 법률에서 의미하는 지주회사”에 해당하지 아니한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.

1. 처분청 등이 제출한 심리자료에 의하면 쟁점OOO가 1929지주회사보다 자본변동성이 증가되었지만 1929지주회사와 그 영업형태 및 활동내용면에서 다른 회사의 유가증권을 취득 및 보유하고 있다는 점에서 유사하고, 또한 세제혜택의 측면에서도 1929지주회사와 동일하게 배당금 등에 대해 OOO 과세당국으로부터 완전면제 혜택을 부여받고 있으므로 경제적 실질측면에서 1929지주회사와 별개로 취급해야할 측면이 없어 보인다.

2. 그리고, 조세조약의 중요한 체결목적 중 하나는 이중과세방지인바, 1929지주회사는 국가 간 조세조약이 일반화되기 전에 이중과세문제해결을 위해 도입된 것으로 보이고, 쟁점조약 제28조의 입법취지는 OOO가 투자를 위한 회사 등의 조세피난처가 되어 국제적 조세회피에 이용되는 것을 방지하기 위한 것으로 보이는바, 이는 1929지주회사 및 이와 유사한 지주회사의 경우 제한세율의 적용을 배제하여도 국제적 이중과세가 발생하지 않기 때문에 원천지국에서 자국세법에 따라 과세하도록 하기 위해 쟁점조약 제28조의 규정을 둔 것이므로, 그러하다면 국내세법에 따라 과세하여도 이중과세 문제가 전혀 발생하지 아니하는 쟁점OOO에 지급하는 쟁점이자․배당소득에 대하여는 쟁점조약 제28조를 적용하는 것이 타당하다고 보인다.

3. 또한, 처분청 등이 제출한 자료로 볼 때, OOO는 펀드투자의 활성화를 위해 1988.3.30. UCITS에 관한 법을 제정하였고, 동 제정내역은 OOO 투자펀드의 법적형식과 적용가능한 세법규정으로 구성되어 있는 것으로 동 법에서 OOO는 1988.3.30. 법 제105조 (1)에 따라 등록세 외 모든 세금으로부터 면제된다고 규정하고 있는 등 현재 운영되고 있는 쟁점OOO에 대한 실질적인 규범을 규정하고 있다고 보이며, OOO가 OOO 등과 체결한 조세조약에서도 1988.3.30. 법령의 투자기구를 조약상 혜택을 배제하도록 규정하고 있고, 청구법인들이 쟁점OOO의 근거 법이라고 주장하는 1983년법이 1988.3.30.법이 제정되면서 전면폐지되었으며, 특히 OOO 세제과장이 1991.11.14. 당시 우리나라에 조세조약의 적용여부에 대해서 질의하면서 보낸 서한에서도 “OOO(1988.3.30)에 의해 설립된 투자기금(Investment Fund)의 조세조약 적용과 관련 조세조약 제25조(상호합의) 규정에 의거 아국 의견 문의”라고 질의하고 있는 것으로 보아, 쟁점OOO의 근거법이 청구주장과 같이 1983년법이라고 단정하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 이에 대한 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (나) 둘째, 청구법인은 이 건 과세처분이 신의성실의 원칙을 위반하였다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.

1. 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적 용되기 위해서는, ① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, ② 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, ③ 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, ④ 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 할 것이다(대법원 2000.8.18. 선고 98두2713 판결, 같은 뜻임).

2. 이 건의 경우 1994년 국세청에서 OOO 과세당국에 보낸 공문내용을 보면 우리나라 과세관청이 쟁점조약 제28조의 적용여부와 관련하여 공적인 견해나 의사를 표시한 것이 없고, 오히려 국세청장은 1992년 6월에 OOO 과세당국에 투자기금은 쟁점조약 제28조의 적용대상이라고 답변한 사실이 있으며, 또한 국세청고객만족센터 공무원의 인터넷 상담내용은 과세관청의 공적 견해를 표명한 것으로 볼 수 없는 것으로 그 내용도 OOO 투자기금은 쟁점조약 제28조에 의해 제한세율을 적용받을 수 없다고 한 기존의 국세청 회신을 참고하라는 내용인 점으로 볼 때, 과세관청이 청구법인에게 쟁점조약 제28조와 관련하여 공적인 견해표명을 한 사실이 없다고 보이므로, 이에 대한 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (다) 따라서, 처분청이 쟁점이자․배당소득에 대하여 OOO 조세조약상의 제한세율이 아닌법인세법상 원천징수세율을 적용하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2011서3785, 2013.12.30. 외 다수, 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.