청구인의 쟁점토지 미등기양도에 대하여 10년의 부과제척기간을 적용하여 과세한 처분은 정당함

심판청구를 기각한다.

• 가. OO세무서장은 신OOO에 대한 양도소득세 조사과정에서 청구인이 토지거래허가구역 내에 있는 OOO 답 739㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2003.11.24. 신OOO에게 미등기양도한 것으로 조사하여 이를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이를 근거로 부과제척기간 10년을 적용하여 2012.3.14. 청구인에게 2003년 귀속 양도소득세 35,249,390원을 경정·고지하였다.
• 나. 청구인은 이에 불복하여 2012.5.16. 이의신청을 거쳐 2012.9.24. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점토지는 OOO(잡종지 650㎡)와 동소 791-10 토지(대지 550㎡, 동소 791-2 토지와 합하여 “쟁점외토지”라 한다)와 함께 주유소(이하 “쟁점주유소”라 한다)의 부속토지로 사용되고 있는바, 쟁점주유소는 1998년 12월부터 2000년 2월 기간중 정OOO·정OOO 부자(父子)에게 양도되었고, 2002.10.4. 청구인에게 양수되어 운영되다가 2003.11.24.경 신OOO에게 양도되었으며, 2009.2.16. 임OOO에게 양도되어 현재까지 운영되고 있다. 쟁점토지는 쟁점주유소 부속토지여서 별개로 거래되는 것이 현실적으로 불가능하고, 지목이 지금까지도 토지거래허가가 필요한 ‘답’으로 되어 있다. 쟁점외토지는 1992년 9월경 주유소가 신축될 무렵 종전 ‘답’에서 ‘잡종지’ 또는 ‘대지’로 변경하였으나, 쟁점토지는 실제 사용현황에도 불구하고 종전 지목인 ‘답’으로 되어 있었고, 청구인은 쟁점토지를 양수할 당시 토지거래허가 요건을 충족하지 못하여 전소유자로부터 쟁점토지의 소유권을 이전받을 수 없었다. 청구인은 쟁점주유소를 인수할 당시 매매대금 OOO 외에 쟁점토지의 지목을 실제 현황대로 ‘잡종지’등으로 변경하여 소유권 이전을 받는데 드는 비용 OOO을 추가로 지급하였으나, 잡종지였던 OOO 토지의 지목이 ‘주유소용지’로 변경되었을 뿐, 쟁점토지는 OOO으로 지정된 농지여서 지목변경이 불가능하였다. 당시 소유권이전등기를 대비하여 쟁점토지의 지목이 변경되면 소유권이전에 사용되어질 매매계약서 등 근거문서로 필요하였기 때문에 편의상 쟁점토지에 대한 매매대금을 추가로 지급한 OOO을 쟁점토지의 매매대금으로 기재한 매매계약서도 작성해 두었다. 청구인은 지목변경 비용 OOO을 추가로 지급한채, 끝내 소유권이전을 받지 못하였고, 쟁점주유소를 타인에게 양도할 때도 쟁점토지의 명의상 소유자에게 쟁점토지의 소유권이전이 정상적으로 이루어질수 있도록 부탁한 후, 청구인이 쟁점토지의 명의이전을 책임진다는 단서를 붙여 매매계약을 체결하였으며, 쟁점외토지와 지상건물에 대해서만 소유권이전등기를 마칠 수 밖에 없었고, 결국 쟁점토지의 등기상 소유자가 청구인이 아니었으므로 종전 소유자(정OOO)가 양수인(신OOO)에게 증여하는 형식으로 소유권이전을 하였으며, 증여세 OOO(증여재산가액 OO,OOO,OOOO)도 성격상 매수인이 부담할 수 없어 청구인이 부담하였다. 쟁점토지는 지금까지도 농지법에 의한 OOO(구 ‘절대농지’)으로 지정되어 청구인이 소유권을 이전받는 것이 불가능하였다는 사실이 입증되고, 청구인은 쟁점토지의 소유권을 이전받기 위해 OOO을 별도 지급하기까지 하였으나 이를 성사하지 못한 사정이 있었으며, 쟁점토지를 정상적으로 양수·양도할 경우 납부할 양도소득세 예상액이 OOO에 불과한데도 증여세 OOO을 부담한 점 등에 비추어 청구인이 부정한 방법으로 양도소득세를 포탈하기 위해 고의로 소유권이전등기를 하지 않은 채 양도한 것은 아니라는 사실이 확인되므로 국세부과제척기간 10년을 적용한 처분은 거래의 실질내용을 왜곡하고, 조세포탈 및 국세부과제척기간에 대한 법리를 오해한 처분이다. 토지매매에 따른 토지거래허가가 되지 않는 쟁점토지는 유동적 무효로 매매거래 자체가 인정되지 않아 미등기재산으로라도 양도소득세를 신고할 방법이 없었고, 그 양도소득세는 고의로 포탈을 의도할만한 금액이 아니었으며, 청구인이 양도소득세액보다 많은 금액의 증여세까지 부담하였다는 점에서 조세포탈의도는 전혀 없었고, 처분청이 과세근거로 제시한 대법원 판례(대법원 2011.7.21. 선고, 2010두23644 판결)는 고의로 토지거래허가를 받지 아니하고 제3자에게 토지를 양도하면서 토지거래허가는 종전 소유자와 제3자 사이의 거래로 신고하여 소유권을 이전하는 방법으로 양도소득세를 포탈한 경우에는 ‘예외적으로 양도소득세 과세대상이 된다’는 취지여서 이 건과 무관하며, 쟁점토지는 주유소부지로 직접 사용되었고, 청구인은 쟁점토지를 쟁점주유소 신축시부터 정OOO, 청구인, 신OOO, 임OOO(현재)까지 양도될 때 예외없이 쟁점주유소와 함께 양도한 점에서 조세포탈을 위한 미등기양도와는 다르다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 쟁점토지의 취득 당시에 전 소유자 정OOO의 父 정OOO에게 쟁점토지의 지목 변경대가로 취득대금 OOO과는 별도로 OOO을 추가로 지급하였다고 주장하고 있으나, 청구인의 주장과 정OOO의 확인서 이외에는 청구인이 실제 OOO을 정OOO에게 지급하였는지, 정OOO는 지목변경을 위해 어떠한 노력을 하였는지, 지목변경이 불가능한 사유는 무엇인지, OOO은 다시 돌려받았는지 등 사실관계를 확인할 자료의 제시가 없고, 지적도상 쟁점토지와 OOO 부속대지는 명확히 구분되어 있어 쟁점토지를 주유소의 부속토지로 볼 수 없을 뿐만 아니라 쟁점토지는 현재까지도 지목이 농지(답)인 상태로 계속 남아 있는 점으로 볼 때 청구인도 취득 당시부터 지목 변경이 불가능하다는 것을 인지한 것으로 보여 비농민에 대한 농지 취득의 제한 등으로 자산을 미등기한 것은 미등기 양도자산에서 제외하는 법률의 규정에 의하여 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 경우로 볼 수 없고, 조세회피목적이나 투기목적이 없다고 인정되는 경우로도 보기 어렵다(OOO 2012.01.27 참조). 만약, 청구인이 쟁점토지의 지목이 농지(답)인 상태에서 미등기양도로 하여 양도소득세를 계산할 경우에는 실거래가액을 기준으로 양도소득세를 계산해야 하는 것이어서 기준시가를 기준으로 납부할 양도소득세가 OOO에 불과하여 조세회피목적이 없다는 청구주장과는 차이가 있고, 쟁점토지의 소유권이전 등기를 하지 않음으로써 취ㆍ등록세는 물론 이건 양도소득세를 무신고하여 결과적으로 양도소득세 등을 탈루한 사실 등을 종합하면, 청구인은 쟁점토지를 정승기로부터 취득하면서 취득가액 OOO의 매매계약서를 허위로 작성하였고 청구인 명의의 중간 등기는 생략한 채 신OOO에게 양도하면서 전 소유자 정OOO가 직접 매수자인 신OOO에게 증여 형식으로 소유권이전등기를 하게 함으로써 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란케 하였으므로 국세부과제척기간을 10년으로 적용한 양도소득세 부과한 처분은 잘못이 없다.

• 가. 쟁 점 토지거래허가구역내 토지를 청구인명의로 등기를 하지 않고 증여형식으로 전소유자로부터 양수인에게 소유권을 이전한 것에 대해 부과제척기간 10년을 적용한 처분의 당부
• 나. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 이의신청결정서에 의하면, 처분청은 청구인이 쟁점토지를 미등기양도한 것으로 보아 전체 부동산 양도가액 OOO을 기준시가로 안분하여 OOO을 쟁점토지의 양도가액으로 산정하고, 전체 취득가액 OOO을 기준시가로 안분한 OOO을 쟁점토지의 취득가액으로 산정하여 그 양도차익 OOO에대해 가산세 등을 가산하여 양도소득세 OOO을 경정·고지한 사실이 나타난다.

(2) 쟁점토지 및 쟁점외토지의 부동산등기부등본에 나타나는 소유권 변동내역은 다음 <표1>과 같다. <표1> 쟁점토지 및 쟁점외토지의 소유권 변동내역

(3) 청구인은 2003.11.14. 쟁점토지 등 쟁점주유소를 신OOO에게 양도하고 쟁점토지를 제외한 나머지 부동산에 대해 2003.12.18. 양도가액 및 취득가액을 기준시가로 산정하여 양도소득세 예정신고를 한 사실이 처분청의 이의신청결정서에 나타난다.

(4) 처분청의 이의신청결정서에는 신OOO이 2004.1.12. 쟁점토지에 대하여 증여인을 정OOO, 증여가액을 OOO, 증여세를 OOO으로 하여 증여세 신고를 한 사실이 나타난다.

(5) 처분청의 이의신청결정서에 의하면, 청구인은 2000.9.25.～2003.11.30. 기간동안 OOO에서 OOO를 운영한 것으로 나타난다.

(6) 청구인의 쟁점주유소 양도와 관련하여 2003.10.24. 작성된 매매계약서에는 청구인(매도인)과 신OOO(매수인)이 쟁점토지를 포함한 쟁점주유소를 매매대금 OOO에 매매하는 내용의 계약을 체결하였고, 매도인이 쟁점토지의 명의이전에 필요한 제반서류를 책임지며, 현 소유자 정OOO를 대리하여 매도인이 계약을 체결한다는 취지의 특약사항이 기재된 사실이 나타난다. 동 계약서 첨부된 중개대상물의 확인·설명서(Ⅰ)의 소유권에 관한 사항란에는 실제권리관계에 대해 쟁점외토지는 ‘유OOO’(청구인), 쟁점토지는 ‘정OOO’로 기재되어 있다.

(7) 쟁점주유소 취득과 관련하여 청구인은 2001.12.28. 쟁점외토지 및 건물을 정OOO로부터 매매대금 OOO에 매수하는 것으로 계약을 체결한 사실이 청구인이 제시한 계약서에 나타난다.

(8) 쟁점토지의 취득과 관련하여 2002.9.30. 작성된 것으로 되어 있는 매매계약서에서 청구인은 쟁점토지를 정승기로부터 OOO에 매수하는 매매계약을 체결하면서 ‘매수인 유OOO이 원할시는 언제든지 소유권 이전등기를 하기로 함’이라는 특약을 한 사실이 나타난다.

(9) 2011.4.29.부로 작성된 것으로 되어 있는 정OOO의 사실확인서에서 정OOO는 2002.9.30. 쟁점외토지와 건물을 OOO에, 쟁점토지를 OOO에 매도한 사실이 있음을 확인하였다. 또한, 2012.1.27. 작성된 것으로 되어 있는 정OOO의 사실확인서에서 정OOO는 쟁점토지를 증여로 신OOO에게 이전하여 준 경위에 대해 쟁점토지는 매매시 거래허가를 요하는 답이나, 실제로는 주유소에 출입하는 차량과 사람의 통행이 가능하고, 주유소 허가당시에도 주유소 부속토지로 인정받았으며, 주유소와 별개로 분리하여 양도할 수 없는 토지로, 2002.10.4. 쟁점주유소 전체를 청구인에게 양도할 때, 쟁점토지는 잡종지로 변경하여 소유권이전 등기하는 것이 가능하다면 소유권을 이전해 주는 조건으로 매매대금외에 추가로 OOO을 받았고, 차후 소유권이전에 필요할 수 있어 쟁점토지를 OOO에 매매한다는 매매계약서도 작성하였으나 이 돈은 지목을 변경하여 소유권을 이전하는데 소요될 비용으로 받은 것이며, 그 후에도 쟁점토지의 지목변경이 용이하지 않아 결국 청구인의 요청에 따라 증여로 신OOO에게 소유권을 이전하였다는 사실을 확인하였다.

(6) 이상의 사실관계 및 관계법령을 종합하여 살펴보면, 토지거래허가구역 내에 있는 토지의 권리이전에 토지거래허가를 받도록 하는 제한은 그 취득에 관한 등기절차의 이행이 법률상 불가능한 경우에 해당하지 아니한바(OOO 2009.05.13. 참고), 쟁점토지는 토지거래허가구역내에 위치한 ‘답’으로, 청구인은 쟁점토지 취득당시부터 쟁점토지를 농지로서 사용하기 위한 목적으로 취득한 것이 아니어서 소유권 취득등기가 어렵다는 사실을 알고 있었고, 청구인이 쟁점토지의 소유권을 취득하지 못한 것은 농지 취득자격이 없으면서 농지를 취득하여 농사 이외의 다른 용도로 사용하였기 때문으로 쟁점토지가 미등기양도제외 자산에 해당한다고 볼 수 없으며, 청구인이 주유소용 부지와는 구분되는 쟁점토지에 대해 청구인 명의의 등기를 생략한 채 전소유자로부터 매수인에게 소유권이전등기가 경료되도록 하고, 쟁점토지의 양도에 대하여 양도소득세 신고를 하지 아니한 것은 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 한 것으로 보인다. 따라서 처분청이 쟁점토지의 양도에 대하여 부과제척기간 10년을 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.