[요지] 청구법인이 쟁점대리점에 지원한 인테리어 시설비는 광고선전비로 보기 어렵고, 쟁점②시설물에 대한 감가상각비는 청구법인의 비용에 해당하지 아니하나, 직영으로 운영하던 대리점의 임차보증금은 사외유출되었다고 보기 어려우며, 2010.12.31. 이전에 명의위장사업장에 재화를 공급하고 교부한 세금계산서에 대해 세금계산서불성실가산세를 적용하지 아니하는 것이 타당함
[요지] 청구법인이 쟁점대리점에 지원한 인테리어 시설비는 광고선전비로 보기 어렵고, 쟁점②시설물에 대한 감가상각비는 청구법인의 비용에 해당하지 아니하나, 직영으로 운영하던 대리점의 임차보증금은 사외유출되었다고 보기 어려우며, 2010.12.31. 이전에 명의위장사업장에 재화를 공급하고 교부한 세금계산서에 대해 세금계산서불성실가산세를 적용하지 아니하는 것이 타당함
[주 문] OOO이 2012.6.7. 청구법인에게 한 법인세 2008사업연도분 OOO원의 부과처분은
1. 청구법인(2008.8.19. 합병전 피합병법인 주식회사 OOO)이 2008.4.30.까지 직영으로 운영하던 OOO의 임차보증금 OOO원은 사외유출되지 아니하는 것으로 하고,
2. 청구법인이 2008년 제1기 과세기간부터 2010년 제2기 과세기간까지 청구법인의 대리점인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO에 제품을 공급하고 매출세금계산서를 교부한 것에 대해서는 세금계산서불성실가산세를 적용하지 아니하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하며,
3. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
(1) 청구법인과 특수관계에 있는 자가 운영하는 대리점 10개(이하 “쟁점대리점”이라 한다)에 대하여 2008～2010사업연도 동안 총 OOO원 상당의 인테리어 및 외부간판 시설비를 지출하고 이를 장부상 청구법인의 자산(이하 “쟁점①시설물”이라 한다)으로 계상하여 그 감가상각비 및 처분손실을 비용으로 계상하였고,
(2) 청구법인이 직영으로 OOO을 운영하는 동안 자산으로 취득한 인테리어 시설(이하 “쟁점②시설물”이라 한다) OOO원에 대하여 대표이사 OOO이 2008.5.1.∼2009.9.30. OOO을 개인매장으로 운영하는 기간 동안 이를 청구법인의 광고선전을 위해 무상대여한 자산으로 보아 그 감가상각비를 청구법인의 비용으로 계상하였으며,
(3) 청구법인의 재무담당 상무 OOO이 횡령한 금원 OOO원(이하 “쟁점임차보증금”이라 한다)을 OOO으로부터 회수한 것으로 하여 청구법인 직영의 OOO 임차보증금으로 변경하였고,
(4) 2007년∼2010년 기간 동안 대표이사 OOO이 타인 명의로 사업자등록하여 운영하였던 명의위장 8개 대리점(OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO)에 제품을 매출하고 매출세금계산서(이하 “쟁점매출세금계산서”라 한다)를 교부하였다.
(2) 쟁점②시설물에 대한 감가상각비를 업무무관 감가상각비로 보아 손금불산입(유보)하였으며,
(3) 쟁점임차보증금을 귀속자가 불분명한 것으로 보아 익금산입(대표자 상여)하였고(2008.8.19. 합병전 피합병법인 주식회사 OOO에 대한 세무조정),
(4) 청구법인이부가가치세법상 실제로 재화를 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 쟁점매출세금계산서를 발급한 것으로 보아 세금계산서 불성실가산세를 부과하는 것으로 하여 2012.6.7. 청구법인에게 법인세 2008사업연도분 OOO원을 각 경정·고지하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(2) OOO을 청구법인이 운영하다가 2008.5.1.～2009.9.30. 대표이사 OOO이 개인대리점으로 운영하던 때에도 여전히 청구법인의 이미지제고 및 브랜드 홍보를 위한 플래그십 스토어 및 안테나샵 역할을 수행하고 있었으므로 청구법인은 쟁점②시설물을 청구법인의 광고선전비로 보아 비용계상한 것이고, 쟁점②시설물에 대한 소유권이 개인 매장주에게 양도되지 아니한 채 청구법인에게 있었고 청구법인의 수익향상에 기여하였으므로 청구법인의 업무와 무관하다고 할 수 없다.
(3) 처분청은 쟁점임차보증금이 사외유출되었고 귀속자가 불분명하다고 보았으나, 횡령자인 청구법인 재무담당 OOO으로부터 이를 회수하여 청구법인이 임차보증금으로 보유하고 있고, 현금의 유입이 없어 회계담당자의 착오로 회계처리를 누락하였을 뿐이며, 청구법인이 회수한 것을 전제로 OOO에 대한 횡령금반환소송에서 청구를 감축한 사실로 보더라도, 쟁점임차보증금에 대하여는 사외로 유출된 바 없으므로, 유보로 소득처분하여야 한다. (4)-① 2006.12.30. 법률 제8412호로 개정된 부가가치세법제22조 제3항 제3호의 내용은 사업자가 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자 외의 자의 명의로 세금계산서를 발행한 때만 쟁점 가산세를 부과할 수 있는 것으로서 공급자의 명의가 사실과 다른 경우에만 가산세를 부과하는 것이고, 2010.12.27. 법률 제10409호로 개정된 부가가치세법제22조 제3항 제4호의 내용이 사업자가 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서를 발급한 경우에도 가산세를 부과하는 것으로 개정되면서 비로소 공급받는 자의 명의가 사실과 다른 경우에도 가산세를 부과할 수 있는 것으로서, 개정법률의 부칙 제1조에 의하여 2011.1.1.부터 동 조항을 적용할 수 있는 것이다. 국세청장의 질의회신 및 예규는 과세관청에 의하여 세법의 해석으로서 대외적으로 공표된 예규에 해당한다 하더라도 이를 대외적인 구속력을 갖는 행정규칙이라 할 수 없을 뿐만 아니라, 처분청이 제시한 예규는 가산세 집행에 대한 일반론적인 견해 표명에 불과하고 일회적인 것으로서 과세관청이나 일반국민을 기속할 수 없고, 조세법령이 제정되어 그 효력 발생 전에 종결한 과세요건 사실에 대하여 당해 법령을 적용하는 것이므로 소급과세금지원칙을 위배하였다.(주위적 청구) (4)-②부가가치세법제22조 제3항 제4호의 규정은 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서를 발급한 경우 그 공급가액에 대하여 100분의 2에 해당하는 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 빼는 규정으로서, 부가가치세법제22조 제2항 제2호의 규정을 적용하여 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 착오 또는 과실로 적혀 있지 아니하거나 사실과 다른 경우로 본다고 하더라도 부가가치세법제16조에서 정한 필요적 기재사항에 공급받는 자의 등록번호만을 규정하고 있으므로, 쟁점매출세금계산서 교부시 필요적 기재사항인 사업자등록번호는 동일하고 다만 임의적 기재사항인 대표자 명의만 다른 경우로써 청구법인의 경우 공급받는 자의 등록번호가 사실과 다르지 않은 경우에 해당한다고 보아야 할 것이고, 이 때 ‘실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서를 발급한 경우’란 공급받는 자를 허위로 기재한 위장세금계산서를 발급한 경우에 적용하여야 하는 것으로, 이 경우 허위의 위장세금계산서는 사업자가 재화 또는 용역을 공급하고 세금계산서는 실제 공급받는 자가 아닌 자에게 발급하는 위장거래의 경우를 일컫는 것으로 해석하여야 할 것으로서, 개인대리점 8개 사업장에 재화를 공급하고 정당하게 세금계산서를 교부하였으나, 세금계산서를 교부받은 자가 실사업자가 아닌 경우까지 부가가치세법제22조 제3항 제4호의 가산세를 적용하는 것은 아니므로, 거래의 형태·금액 등에 비추어 서로 상관관계를 갖는 하나의 거래에 해당되는 청구법인이 교부한 세금계산서에 대하여 쟁점가산세를 부과하는 것은 부당하다.(예비적 청구)
(2) 청구법인은 쟁점②시설물의 감가상각비용이 청구법인의 업무와 관계있다고 주장하나, OOO이 개인 명의 사업자로 변경되면서 인테리어 시설물의 소유권도 동시에 개인사업자에 양도되었으므로 청구법인이 감가상각비를 계상할 수 없는 것은 당연한 것이므로 2008.5.1.∼2009.9.30. 기간 중에 계상한 감가상각비는 손금불산입 대상이다.
(3) 청구법인은 쟁점임차보증금을 회수하여 보유하고 있다고 주장하나, 쟁점임차보증금이 청구법인에 입금되었다는 자금의 흐름을 확인할 만한 자료가 없고, 또한 이에 대하여 장부상 어떠한 회계처리도 되어 있지 않으며, 청구법인이 OOO으로부터 쟁점임차보증금을 양도받았다는 주장은 신빙성이 없다. (4)-① 세금계산서불성실가산세 부과사유인 ‘공급받는 자의 명의가 사실과 다른 경우’는 개정법령 시행일인 2011.1.1. 이후 거래분부터 적용할 수 있으므로 이 건 가산세를 부과하는 것은 소급과세에 해당한다고 주장하나, 이에 대하여는 2011.5.30.자로 재정경제부에서 시달한 예규인 “2011년 부가가치세법령 개정분에 대한 주요 해석사항” 중 “공급받는 자를 허위로 한 세금계산서 발급시 시행일 전 세금계산서 불성실가산세 적용 방법[재부가-342(5), 2011.5.30]”에서 2010. 12. 31. 이전 발급한 세금계산서에 대하여도 OOO%의 가산세를 적용하는 것으로 그 적용방법을 명확히 하고 있으므로, 이 건 가산세 부과처분은 소급과세에 해당하지 않는 적법한 처분이다. (4)-② 청구법인이 재화를 공급한 개인대리점들은 청구법인의 대표이사인 OOO의 명의위장대리점으로써, 청구법인은 재화를 공급받는 자와 세금계산서상의 명의자가 서로 다른 위장사업자들이었다는 사실을 누구보다 잘 알고 있었음에도, 이러한 명의위장대리점들에게 재화를 공급하고 세금계산서를 교부한 것이 정당하다는 청구법인의 주장은 타당성이 없는 주장인 것이며, 청구법인이 제출한 “2011년 개정세법 해설책자”는 2011년 2월에 발간된 책자로써, 책자의 해석내용에 대한 논란이 있어 이러한 논란을 불식시키기 위하여 국세청에서 재정경제부에 질의한 결과, 2011.5.30.자로 재정경제부에서 “2011년 부가가치세법령 개정분에 대한 주요 해석사항”을 시달하였던 것이고, 예규내용 중 “공급받는 자를 허위로 한 세금계산서 발급시 시행일 전 세금계산서불성실가산세 적용 방법[OOO, 2011.5.30]”의 내용과 같이, 개정된 가산세 규정은 선언적ㆍ확인적 규정으로써, 2010.12.31. 이전 발급한 세금계산서에 대하여도 OOO%의 가산세를 적용하는 것으로 그 적용방법을 명확히 하고 있으므로 당초 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
② OOO을 개인이 운영한 기간 동안(2008.5.1.～2009.9.30.)의 감가상각비를 청구법인의 감가상각비로 계상할 수 있는지 여부
③ 쟁점임차보증금을 상여처분 제외대상으로 볼 수 있는지 여부
④ 명의위장 사업자에게 교부한 매출세금계산서에 세금계산서 불성실가산세를 부과한 처분의 당부
(1) 법인세법 제25조【접대비의 손금불산입】① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액을 제외한다)로서 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
⑤ 제1항 내지 제3항에서 "접대비"라 함은 접대비 및 교제비·사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. 제67조【소득처분】제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다. 나.귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여
2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것
(2) 법인세법 시행령 제24조【감가상각자산의 범위】② 감가상각자산은 다음 각 호의 자산을 포함하지 아니하는 것으로 한다.
1. 사업에 사용하지 아니하는 것(유휴설비를 제외한다)
(3) 부가가치세법 제17조【납부세액】② 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다. 3의2. 접대비 및 이와 유사한 비용으로서 대통령령이 정하는 비용의 지출에 관련된 매입세액 제16조【세금계산서】① 납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 제9조의 시기(대통령령에서 시기를 다르게 정하는 경우에는 그 시기를 말한다)에 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 대통령령으로 정하는 바에 따라 공급을 받은 자에게 발급하여야 한다. 이 경우 세금계산서를 발급한 후 그 기재사항에 관하여 착오나 정정(訂正) 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 세금계산서를 수정하여 발급할 수 있다.
1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭
2. 공급받는 자의 등록번호
3. 공급가액과 부가가치세액
4. 작성 연월일
5. 제1호부터 제4호까지의 사항 외에 대통령령으로 정하는 사항 제22조【가산세】 과세당시 부가가치세법 (2006.12.30. 법률 제8142호) 과세 후 개정된 부가가치세법 (2010.12.27. 법률 제10409호) 제22조【가산세】② 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 공급가액에 대하여 100분의 1에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다.
1. 제16조 제1항의 규정에 따라 교부한 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 착오 또는 과실로 기재되지 아니하거나 사실과 다른 때
③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 공급가액(제2호의 경우에는 그 세금계산서에 기재된 금액을 말한다)에 대하여 100분의 2에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다.
1. 제16조 제1항의 규정에 따른 세금계산서를 교부하지 아니한 때
2. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 제16조 제1항의 규정에 따른 세금계산서를 발행한 때
3. 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자 외의 자의 명의로 세금계산서를 발행한 때 제22조【가산세】② 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 공급가액에 대하여 100분의 1(제2호의2에 해당하는 경우에는 1천분의5)에 해당하는 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 다만, 제2호 및 제2호의2는 법인사업자에 대해서는 2010년 12월 31일까지 적용하지 아니하고 2011년 1월 1일부터 2012년 12월 31일까지는 각각 1천분의 3, 1천분의 1을 적용하며, 대통령령으로 정하는 개인사업자에 대해서는 2011년 12월 31일까지 적용하지 아니하고 2012년 1월 1일부터 2013년 12월 31일까지는 각각 1천분의 3, 1천분의 1을 적용한다.
1. 제16조에 따른 세금계산서의 발급시기를 경과하여 발급하거나 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 착오 또는 과실로 적혀 있지 아니하거나 사실과 다른 경우
③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 공급가액(제2호의 경우에는 그 세금계산서에 적힌 금액을 말한다)에 대하여 100분의 2에 해당하는 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.
1. 제16조에 따른 세금계산서를 발급하지 아니한 경우
2. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 제16조에 따른 세금계산서를 발급한 경우
3. 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 제16조에 따른 세금계산서를 발급받은 경우
4. 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자 또는 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서를 발급한 경우
5. 재화 또는 용역을 공급받고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌자의 명의로 세금계산서를 발급받은 경우 부칙 제1조(시행일) 이 법은 2011년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 벙은 이 법 시행 후 최초로 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분 또는 수입신고하는 분부터 적용한다.
(4) 부가가치세법 시행령 제53조(세금계산서) ① 법 제16조 제1항 제5호에 따라 세금계산서에 기재할 사항은 다음 각 호와 같다.
1. 공급하는 자의 주소
2. 공급받는 자의 상호·성명·주소 2의2. 공급하는 자와 공급받는 자의 업태와 종목
5. 공급연월일
7. 사업자단위과세사업자의 경우 실제로 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받는 종된 사업장의 소재지 및 상호
(1) 이 건 과세경위를 살펴보면, (가) 청구법인(변경 전 상호 주식회사 OOO)은 전국에 213개의 대리점과 대리점계약을 맺고 자사 제품을 공급하고 있는바, 이 중 쟁점대리점은 아래 <표1>과 같다(청구법인의 대표이사인 OOO이 8개의 대리점을 타인의 명의로 운영하였고, OOO이 설립한 주식회사 OOO이 2개의 대리점을 운영하였으며, 청구법인과 OOO, 주식회사 OOO 사이에 특수관계가 있음은 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없다). <표1> 쟁점대리점 현황 (나) 청구법인은 쟁점대리점에 대하여 아래 <표2>와 같이 인테리어(쟁점①시설물) 시설비를 무상으로 지원하고 장부상 청구법인의 자산으로 계상한 후 감가상각비를 계상하였다. <표2> 인테리어 시설비 무상지원 및 감가상각비 계상 내역 (다) 청구법인 또는 처분청이 제출한 청구법인의 대리점계약서는 아래와 같다.
(2) 처분청은 쟁점ⓛ시설물에 대하여 다음과 같은 의견이다. (가) 대리점 계약서 제15조를 보면 매장 인테리어 시설비를 대리점주가 부담하도록 되어있는 바, 위의 계약 조항에 따라 인테리어 시설비는 당연히 대리점주가 부담하게 되어 있으나, 전국의 213개 대리점 중에서 청구법인으로부터 무상으로 인테리어 시설을 지원받은 곳은 청구법인과 특수관계자인 명의위장 대리점 10개뿐이고, (나) 청구법인 재경팀 부장 OOO는 2012.2.28. 청구법인이 대표이사 OOO의 개인매장에 인테리어 시설 및 도난방지기 등 비품을 무상으로 지원한 사실이 있고, 다른 대리점은 상권, 매출규모, 매장규모면에서 중요도가 떨어지므로 인테리어 시설을 무상으로 지원한 사실이 없으며, 대표이사 OOO의 개인매장에 인테리어 시설 및 비품 등을 지원하고 청구법인의 장부상 계상하고 감가상각으로 비용처리하였다고 진술하였으며, (다) 청구법인은 조사청의 세무조사 과정에서 플래그십 스토어 설치에 대한 계획, 설치내용, 효과 등에 대하여 확인할 수 있는 증거를제시한 사실이 없고, 청구법인이 플래그십 스토어라 주장하는 매장들이 다른 일반 매장들과 똑같은 시설을 갖추고 있으며, 청구법인이 쟁점대리점과 플래그십 매장설치에 대한 계약을 체결한 사실이 없어 청구법인의 플래그십 매장 설치 주장은 근거가 없고, 쟁점대리점과는 대리점 폐쇄시 시설물의 회수, 일정기간동안의 의무판매활동에 대한 사항 또는 계약해지 등으로 판매 불가능시 이미 지원된 매장시설비의 배상에 관한 사항에 대하여 계약을 체결한 사실이 없어 쟁점대리점들이 일정기간 내에 판매활동을 중단하여도 청구법인은 청구법인이 지원한 시설비를 회수할 어떠한 근거도 없는바, 청구법인이 제시한 판례(2004두7955, 2006.9.8.) 및 관련예규(OOO, 1993.11.3. 등)는 본 건과는 사실관계가 다르고, 쟁점①시설물을 자산으로 인정할 수 없다. (라) 또한, 청구법인이 쟁점대리점과 대리점계약서를 체결한 사실이 없고, 일반대리점과 체결한 대리점계약서상 일반대리점이 인테리어 시설비와 감리비를 전액 부담하는 것으로 판단되며, 실제로 청구법인이 쟁점대리점 외의 대리점에 시설비와 감리비를 무상으로 지원한 사실이 없어 청구법인은 특수관계자 OOO이 실제 소유자인 쟁점대리점에 업무와 관련하여 무상으로 시설비를 지원하였으므로 이와 같이 특정 대리점에 무상으로 지원한 것은 접대비에 해당한다.
(3) 이에 대하여 청구법인은 다음과 같이 주장하였다. (가)패션사업이 업체 간 경쟁이 치열하여 브랜드에 대한 소비자들의 인지도 및 선호도가 가장 중요한 성공요소로 작용하는바, 외환 위기 이후 많은 해외 패션업체들이 SPA 브랜드로 국내 시장 공략을 가속화하는 상황에서, 청구법인은 브랜드 인지도 확산에 기여하고 패션 흐름이나 소비자 반응을 감지하는 안테나샵으로서의 역할을 수행할 멀티샵과 한 브랜드의 여러 라인의 제품과 대표적인 주력상품들을 한 곳에 모아 판매하는 매장으로서 브랜드 인지도를 높이는 것이 목적인 플래그십 스토어에 대한 필요성을 절감하게 되어 상권의 요충지에 쟁점대리점을 개설하고 인테리어 시설을 투자하였고, (나) 안테나샵으로서의 역할을 할 수 있는 대형 플래그십 스토어를 운영하는 공격적 경영전략을 채택하였는바, 플래그십 스토어란 상품이 아닌 브랜드의 정체성을 중심으로 하여 고객과 소통함으로써 보다강력한 브랜드 정체성을 형성하고 고객충성도를 바탕으로 브랜드 자산가치에 집중하는 매장을 의미한다는 점에서, 본건 시설비 지원의 목적도 대법원 판례(2006.9.8. 선고 2004두7955 판결) 및 관련예규(OOO, 1993.11.3. 등)에서와 같이 청구법인 고유의 차별화된 브랜드 이미지를 구축하고 이를 유지하여 결과적으로 소비자의 구매욕구를 자극, 매출을 신장시키기 위함이라 할 것이므로 접대비로 비용처리 할 것이 아니라 청구법인의 감가상각대상 자산으로 보아야 하며, (다) 철저한 시장조사 결과 상권위치와 브랜드기여도, 매장규모 및 매출규모에 따라 A+, A, B, C의 네 등급으로 대리점을 구분하였고, 이중에서 A+등급을 얻은 대리점을 인테리어 지원 대상으로 선정하였는데 쟁점대리점이 바로 이 A+등급에 해당하는 대리점이고, 당초 청구법인이 위 조건에 맞는 대리점들을 대상으로 하여 위 지원을 전제로 한 대형 멀티샵을 운영하고자 하는 대리점주를 모집하려고 하였으나, 투자 위험성 때문에 대리점주들은 선뜻 나서지 않았고, 결국 청구법인이 부득이하게 개인매장의 형태로 쟁점대리점을 운영하게 되어 비록 설치 지원의 대상이 특수관계자의 개인대리점이긴 하나, 이는 당초 지원의 기준에 따른 선별 과정에서 자금 등의 사실적 요소에 의해 자연스럽게 조정되어진 결과론적인 것에 불과하다고 할 것인바, 쟁점①시설물은 청구법인이 전략적으로 시설투자한 것에 해당하고 건물과 분리되는 별도의 시설물로서 청구법인의 사업용 고정자산에 해당한다. <표3> 쟁점대리점 매장 현황 <표4> 쟁점대리점과 일반대리점 구별 (라) 청구법인은 대리점계약서 제15조 제1항에서 청구법인이 요청하는 작업 방법에 따라 매장 인테리어 공사를 하여야 한다고 규정하여 통일된 형식에 따라 갖추도록 한 점, 제15조 제2항에서 인테리어 총 비용 중 시설 감리 비용을 제외한 대부분의 비용은 본사인 청구법인이 지출한다는 것을 알 수 있는 점, 제15조 제3항에서 인테리어 및 설치물 유사 관련한 것들에 대한 비용에 관하여 적극적으로 대리점의 비용으로 한다고 규정하지 않은 것들에 대해서는 청구법인의 부담으로 하는 사실을 추정할 수 있는 점, 계약의 해지에 관한 제17조 제4항에서 대리점주들은 계약종료 즉시 청구법인의 상표 및 브랜드명이 부착된 간판, 로고 등을 철거하여야 하며 재계약 없이 이를 사용할 수 없다고 규정하여 인테리어 시설물에 대한 소유권이 대리점에게 있지 아니한 점 등으로 보면, 쟁점①시설물의 설치비를 접대비로 볼 수는 없다(이상 주위적 청구). (마) 아울러 청구법인은 쟁점①시설물이 설령 감가상각대상 자산이 아니라고 할지라도(즉, 소유권이 청구법인으로부터 쟁점대리점에게 이전된 경우라 하더라도), 쟁점①시설물의 설치비는 광고선전비로 인정한 대법원 판결(2004두7955, 2005두8368)의 판시내용에서 제시하는 기준들에 부합하므로 접대비가 아닌 광고선전비에 해당한다(예비적 청구).
(4) 청구법인은 청구주장에 대한 증빙자료로 대리점의 평가기준이 기재된 ‘대리점 운영정책’, 213개 대리점에 대한 ‘대리점 등급분류표’(작성일자는 미기재)를 제출하였는바, ‘대리점 운영정책’상으로, 대리점의 등급분류 기준은 ‘상권위치, 브랜드기여도, 매장규모, 매출규모’이고, 등급분류는 ‘A+, B, C, D’이며, A+ 등급에는 ‘시설지원’으로 기재되어 있고, ‘대리점 등급분류표’상으로 A+등급 대리점은 쟁점대리점 10개를 포함 18개로 나타난다. 또한, 청구법인이 제출한 쟁점대리점 중 3개에 대한 대리점계약서(OOO 명의로 체결한 ‘OOO’, OOO 명의로 체결한 ‘OOO’, ‘OOO’)에는 체결일자는 미기재되었고, 일반대리점과 체결한 계약서의 내용과 동일한 것으로 나타난다. <쟁점② 관련>
(5) OOO OOO은 <표5>와 같이 운영 주체가 변동된 사실에는 처분청과 청구법인 사이에 다툼이 없다. <표5> OOO OOO 운영주체 변동내역 (6)청구법인은 OOO OOO을 직접 운영하는 기간 중인 2006∼2007년 취득한 쟁점②시설물을 장부에 자산으로 계상한 후, 2008.5.1.～2009.9.30. 기간 동안 운영주체가 명의위장 사업자(OOO)로 바뀐 후에도 계속하여 아래 <표6>과 같이 감가상각비를 청구법인의 비용으로 계상하였다. <표6> OOO OOO 감가상각비 내역
(7) 처분청은 OOO의 운영자가 개인 명의로 변경되면서 쟁점②시설물의 소유권도 동시에 개인사업자에 양도되었으므로 청구법인이 감가상각비를 계상할 수 없는 것은 당연하므로 2008.5.1.∼2009.9.30. 기간 중에 계상한 감가상각비는 손금불산입 대상이라는 의견이다.
(8) 이에 대해 청구법인은 ‘법인이 자사제품의 판매촉진을 위하여 불특정다수인에게 광고 선전할 목적으로 대리점에 자기회사의 상호 등이 삽입된 간판을 설치하고 그 대금을 부담한 경우에 해당하므로, 이는 자산으로 계상하는 것이고 그 이후 동 자산에 대한 감가상각비 상당액은 광고선전비에 해당되는 것’이라는 예규OOO에 따라, 지명도가 매우 높고 교통도 편리하며 서울특별시 중구의 관광특구로 지정된 명동에 소재한 OOO에 대한 인테리어 설치는 세계적인 브랜드 구축이라는 영업전략하에 광고선전의 목적으로 중요 대리점에 대한 지원 차원에서 이루어진 것이므로 당연히 청구법인의 자산으로 계상되어야 하고, 또한 개인대리점으로 운영되던 기간에도 쟁점②시설물의 소유권은 개인매장주에게 이전되지 않았다 할 것이므로 청구법인의 자산인 쟁점②시설물에 대한 감가상각비 상당액은 당해 기간에도 광고선전비로서 비용계상 되어야 한다고 주장하였다. <쟁점③ 관련>
(9) 처분청 및 청구법인에 의해 제출된 심리자료를 종합하여 쟁점임차보증금에 대한 사실관계를 살펴보면, (가) 청구법인은 OOO의 운영자가 ‘청구법인 직영→OOO 명의(2008.5.1.∼2009.9.30. 실제 소유자 OOO)→청구법인 직영’으로 전환되는 과정에서 재무담당 OOO이 2007년 4월경부터 2008년 3월말까지 차명계좌를 통해 직영매장 매출금 중 실지 경비지출액을 제외한 OOO원을 횡령한 사실에 대해 2009.3.25. OOO을 피고로 OOO에 횡령금 청구의 소를 제기하였다. (나) 이에 OOO은 준비서면(2009.4.23.)에서, ‘횡령금 반환청구액 OOO원 중 쟁점임차보증금OOO은 청구법인이 운영하던 OOO을 철수하면서 돌려받은 보증금으로 이를 다시 일반 대리점으로 전환하면서 편의상 OOO를 대리점주로 하여 다시 보증금으로 OOO원을 건물주에게 지급하였던 것이라, 실제로 OOO이 횡령한 것이 아니고 OOO도 이러한 사정을 알고 있어 언제든지 대리점 계약이 종료되면 쟁점임차보증금을 회수하여 반납하거나 아니면 당장이라도 청구법인에 이를 양도하여 주겠다’고 답변하였다. (다) 이후 OOO은 준비서면(2009.6.15.)에서, ‘쟁점임차보증금은 청구법인과 OOO 및 OOO 사이에 계약된 채권양도양수계약서(2009.6.15.)와 같이 청구법인에게 회복하여 주었으므로, 청구법인의 청구는 이유 없다’고 답변하였다. (라) 2009년 7월 청구법인은 OOO이 횡령한 금원 중 쟁점임차보증금 채권의 양수 등을 포함하여 모두 합계 OOO원을 OOO이 회수하여 주었다고 주장하면서 청구취지를 OOO원으로 감액하였고, 법원은 2009.10.9. 인용판결하였다. (마) 청구법인은 2009.10.1. OOO 건물에 관하여 임차인을 청구법인으로 하여 임대인 주식회사 OOO와 임대차계약을 체결하였다고 주장하면서, 임대차계약서(2010.7.1.～2011.6.30. 임대보증금 OOO원, 월임대료 OOO원 및 2011.7.1.～2012.6.30. 보증금 OOO원, 월임대료 OOO원)를 제출하였다.
(10) 이에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다. (가) 청구법인은 쟁점임차보증금이 OOO으로부터 청구법인이 양도받은 임차보증금이라는 사실이 채권양도양수계약서 및 임대차 계약서의 내용으로 확인되므로 대표이사 상여처분액에서 제외하여야 한다고 주장하나, 익금에 산입한 금액의 대표자에 대한 상여처분 여부는 법인의 회계처리 내용 및 실제 현금의 입금여부 및 인출에 대한 자금흐름 등을 실제 확인하여 사실판단할 사항으로서, 쟁점임차보증금에 대하여는 청구법인에 입금되었다는 자금의 흐름을 확인할 만한 자료가 없고, 또한 이에 대하여 장부상 어떠한 회계처리도 되어있지 않았기 때문에 차감하지 않았던 것이고, (나) OOO은 당초 청구법인이 운영하다가, 2008.5.1. 청구법인의 대표이사인 OOO이 타인명의로 인수받아 운영하던 매장으로서, 이러한 OOO은 OOO이 소유하고 있던 매장이 아니라 OOO이 소유하고 있던 개인매장이므로 OOO의 임차보증금은 누가 보더라도 OOO의 개인재산임이 명확한 것이며, ‘OOO’의 개인재산임이 명확한 OOO의 임차보증금을 청구법인이 ‘OOO’으로부터 양도받았다는 주장은 경험칙에 반하여 신빙성이 없으며, (다) ‘임대차계약서’(2009.10.1.)는 단순히 쟁점임차보증금의 현재 소유자가 청구법인이라는 사실만을 확인하여 줄 뿐, 쟁점임차보증금을 OOO으로부터 양도받았다는 사실까지 확인하여 주는 자료가 아니므로, 이번 사건과는 별개 거래인 OOO과의 거래로 인하여 취득한 쟁점임차보증금을 상여처분 대상에서 제외할 수는 없다
(11) 위의 처분청 의견에 대해 청구법인은 다음과 같이 주장하였다. (가) 쟁점임차보증금은 청구법인이 직영하던 OOO을 철수하면서 돌려받은 보증금인데 이를 다시 일반대리점으로 전환하면서 편의상 OOO를 대리점주, 즉 임차인으로 하여 다시 보증금으로OOO원을 건물주에게 지급한 것으로, 설사 OOO이 청구법인이 아니라 OOO의 소유였다 하더라도, 그러한 경우 그 매장이 소재하는 건물의 임차인인 OOO이 임차보증금반환청구권을 가지는 OOO 할 것이고, 종전 임대차보증금반환채권을 채권자 OOO이 아니라 OOO이 수령함으로써 임대차보증금반환채권은 변제로 소멸하였고, 수령한 횡령금을 당해 OOO에 대해서 대리점주이자 임차인을 OOO로 하여 임대인과의 임대차약을 맺으면서 임대차보증금조로 지급하였는바, 이는 횡령금의 사후처분행위가 되는 것이고 이러한 경우 경제적 관점에서는 OOO이 그 실질 소유OOO 하겠으나 법률적 관점에서는 이미 OOO과는 그 연결관계가 끊어지고 새로이 체결된 임대차계약에 의해 임대인에 대하여 임차인의 지위를 가지는 자는 실질적으로는 OOO, 형식적으로는 OOO라 할 것이므로 결국 본건 임대차보증금반환채권의 귀속도 실질은 OOO, 형식은 OOO가 될 것이다 할 것이며, 이러한 경우 종전의 임대차보증금반환채권은 이미 OOO의 수령으로 인하여 소멸하였다 할 것이므로 OOO은 최초의 임대차보증금 채권이 본인에게 귀속됨을 이유로 임대인에게 임대차보증금반환청구를 할 수는 없고, 다만 OOO을 상대로 부당이득반환청구나 불법행위로 인한 손해배상청구를 할 수 있을 뿐이다. 따라서, OOO와 임대인이 체결한 임대차계약은 유효하고, 그 임대보증금의 출처가 횡령금이라는 이유만으로 위 임대차계약이라는 법률행위 자체를 무효화시킬 수 없다 할 것이므로 쟁점임차보증금 반환채권의 채권자인 OOO가 이를 청구법인에게 양도한 행위는 유효하다 할 것이다. (나) 처분청은 임대차계약서가 쟁점임차보증금을 OOO으로부터 양도받았다는 사실을 확인하여 주는 자료가 아니라고 하나, OOO의 건물임대인인 주식회사 OOO는 기존에 OOO이 임대차보증금을 횡령할 당시의 임대인으로서, 임대차보증금반환채권의 양도인을 OOO로 하고 청구법인을 양수인으로 하는 계약에서 목적물인 임대차보증금반환채권의 채무자였는바, 청구법인이 2009.10.1. OOO에 대하여 임대차계약을 체결한 것은 이러한 임대차보증금반환채권 귀속이라는 실질에 맞춘 임대차관계를 형성하기 위함이라 할 것이므로 2009.10.1. 임대차계약은 임대차보증금반환채권을 실질 귀속자 OOO(형식상 채권자이자 양도자는 OOO)으로부터 청구법인이 양도받았다는 사실까지 확인하여 주는 자료이다. (다) 설사, 임대차보증금의 원시적인 출처가 타인에게서 횡령한 불법자금이라 하여 그 채권양도의 효력을 문제삼는다고 하더라도, 청구법인으로서는 횡령금에 있어 유효한 회복을 하지 못한 것이 될 것이어서 이 경우 OOO에 대한 횡령금에 대한 반환청구는 재차 가능할 것이며, 또한 유효하지 못한 채권양도로 인하여 청구취지 감축 등을 함으로써 손해가 발생할 경우에는 불법행위에 기한 손해배상청구 또한 가능하다 할 것인바, 이는 대법원(2002두9254) 판결상으로 사외유출에 해당하는 묵인이라든가 채권회수의 포기 등의 의사를 객관적으로 나타낸 것이라고 할 수 없다. (라) 회수되지도 않은 금액을 회수된 것으로 청구액을 감축한다는 것이 오히려 경험칙에 반하는 것이라 할 것이므로 본건에서 청구법인의 청구취지 감축은 회수되었다고 믿었음에 기한 것으로서 이를 두고 사전 또는 사후의 묵인, 채권회수포기 등 법인이 그에 대한 손해배상채권을 회수하지 않겠다는 의사를 객관적으로 나타낸 것으로는 볼 수 없다 할 것이므로 결국 쟁점임차보증금에 관한 부분에 있어서는 사외유출이 있다 할 수 없다. (마) 처분청은 자금의 흐름을 확인할 만한 자료가 없고 청구법인이 장부상 회계처리를 하지 않았기 때문에 채권양수로 인하여 횡령금의 회복이 될 수 없다고 보나, 쟁점임차보증금은 현금 유입이 없이 임차보증금반환채권의 승계만이 이루어져 회계처리를 누락한 것에서 기인하였다고 할 것이다. (바) 또한, 2008년 세무조사 당시 신고기한이 도래하지 않아 과세되지 않은 매출누락액 OOO원에 대해 2008년 사업연도에 실경비로 지출된 OOO원을 제외한 OOO원을 부당이득금반환청구액으로 익금산입, 유보로 세무조정하여 이미 쟁점임차보증금에대하여 세무조정에 반영하였으므로 처분청의 의견은 타당하지 아니하다. <쟁점④ 관련>
(12) 이 건 과세경위를 살펴보면, 처분청은 쟁점대리점 중 OOO이 타인명의로 사업자등록하여 운영하였던 8개 대리점에게 청구법인이 발급한 매출세금계산서는 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서를 발급한 경우에 해당하는 것으로 보아, 부가가치세법제22조 제3항 제4호를 적용하여 아래 <표7>과 같이 2008년 제2기∼2010년 제2기 기간동안 매출세금계산서 발급분에 대하여 세금계산서 불성실가산세OOO원을 부과하는 것 등으로 하여 부가가치세를 경정·고지하였다. <표7> 세금계산서 불성실가산세 부과내역
(13) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점ⓛ에 대하여 살펴본다. 청구법인은 청구법인이 특수관계자인 쟁점대리점에 대해서만 지원한 쟁점ⓛ시설물이 유형고정자산으로서 감가상각대상 자산 또는 광고선전비라고 주장하나, 청구법인의 지원으로 쟁점대리점에 설치된 외부간판 및 인테리어 시설은 청구법인이 임의로 이를 절단·분리하여 사용하거나 대리점 계약해지시 이를 반환 또는 재사용하는 것이 거의 불가능하여 이를 청구법인의 소유라고 보기 어려운 점, 청구법인과 쟁점대리점 간에는 청구법인으로부터 인테리어 등의 시설비를 지원받은 쟁점대리점의 의무영업기간에 대한 조건이나, 해당 매장의 중도폐업 시 지원금 또는 시설의 반환 및 손해배상에 관한 약정이 없어 청구법인이 쟁점대리점에 지원한 금전에 상응하는 광고효과를 누릴 수 있도록 보장하는 계약상 장치가 없는 점, 대리점 계약서상에는 대리점주가 인테리어 등의 시설비를 부담하도록 되어 있음에도, 전국 213개 대리점 중 청구법인의 대표이사가 명의위장한 대리점 또는 특수관계법인이 운영하는 대리점 등 특정대리점에 대해서만 인테리어 등의 시설비를 청구법인이 대신 부담한 점, 청구법인이 제출한 자료에 의하면, 청구법인이 자체적으로 정한 평가기준에 의해 시설비 지원대상인 A+등급의 대리점이 18개인 것으로 보이나 그 중 10개의 쟁점대리점에 대해서만 시설비를 지원하여 시설비 지원에 대한 청구법인의 기준이 명확하지 않은 점, 불특정 다수인이 아닌 특정한 거래처에 대한 차별적인 금전 지원을 접대비가 아닌 광고선전비로 인정하기 어려운 점 등에 비추어 쟁점ⓛ시설물이 유형고정자산으로서 감가상각대상 자산 또는 광고선전비라는 청구주장은 이를 받아들이기 어렵고, 이는 접대비에 해당하는 것으로 보인다. 따라서 쟁점대리점에 대한 쟁점ⓛ시설물 설치비를 접대비로 보아 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(14) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 OOO을 2008.5.1.부터 2009.9.30. 기간 동안 쟁점②시설물이 청구법인의 브랜드 이미지 제고를 위한 것이므로 그 감가상각비는 청구법인의 손금에 해당하다고 주장하나, OOO이 청구법인 직영매장에서 개인 명의 사업자의 대리점으로 변경되면서 쟁점②시설물의 소유권도 개인사업자에게 양도되었다 할 것이므로 위 기간 동안 쟁점②시설물에 대한 청구법인의 감가상각도 인정하기 어렵다 하겠다. 따라서 청구법인이 2008.5.1.부터 2009.9.30. 기간 동안 쟁점②시설물에 대해 계상한 감가상각비를 손금부인한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(15) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. 처분청은 OOO의 쟁점임차보증금이 사외유출되어 귀속이 불분명하다는 의견이나, 쟁점임차보증금은 청구법인이 직영하던 OOO이 개인대리점으로 전환되면서 형식적으로 반환되었다가 명의상 대리점주인 OOO를 임차인으로 하여 건물주와 임대차계약이 체결되면서 임차보증금으로 건물주에게 다시 지급되었고, 그 후 OOO이 청구법인의 직영매장으로 다시 전환되면서 OOO가 청구법인에게 쟁점임차보증금을 양도하는 것으로 하는 채권양도양수계약을 체결하였으며, 청구법인은 위 채권양도양수계약을 전제로 건물주와 임차인을 청구법인으로 하는 임대차계약을 체결하였고, 이후 임대보증금을 증액하는 변경계약을 체결하면서 청구법인은 그 증액분만 추가로 지급한 점, 청구법인은 당초 OOO을 상대로 횡령금 OOO원의 반환을 청구하는 소를 제기하였으나, 쟁점임차보증금을 포함한 OOO원을 OOO이 회수하여 준 것으로 보아 청구취지를 OOO원으로 감액하였고, 법원은 이를 인용판결한 점 등에 비추어 쟁점임차보증금을 결국 사외유출된 것으로 인정되지 않는다 하겠다. 따라서 쟁점임차보증금이 사외유출되었음을 전제로 그 귀속이 불분명한 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(16) 마지막으로, 쟁점④에 대하여 살펴본다. 처분청은 쟁점대리점 중 OOO이 타인 명의로 사업자등록하여 운영하였던 8개 대리점에게 청구법인이 발급한 매출세금계산서가 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서를 발급한 경우로서 세금계산서 불성실가산세 부과대상에 해당한다는 의견이나, 이 건의 경우 2010.12.27. 법률 제10409호로 사업자가 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서를 발급한 경우에 가산세를 부과하는 것으로 개정된 부가가치세법제22조 제3항 제4호의 개정규정은 개정 법률의 부칙 제1조에 따라 위 개정규정의 시행일인 2011.1.1. 이후 재화를 공급하는 분부터 적용하는 것이 타당하다 할 것이므로 청구법인에게 세금계산서 불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.