처분청이 합병시점에 용선료를 인위적으로 조정한 것으로 보아 부당행위계산부인 하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
처분청이 합병시점에 용선료를 인위적으로 조정한 것으로 보아 부당행위계산부인 하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
심판청구를 인용한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인과 OOO흡수합병시 합병 전 계약상 받기로 한 선박의 용선료를 정산하지 않은 것은 부당행위계산 부인대상이 아니다. 청구법인과 OOO간의 쟁점용선계약 및 동 계약상의 용선료 산정방식은 경제적 합리성이 있으며, 쟁점용선계약의 경우 법률상․계약상 정산의무 자체가 발생하지 않을 뿐 아니라, 정산의무가 발생한다고 보는 경우에도 이 건 합병을 통하여 정산에 관한 권리ㆍ의무가 동일주체인 청구법인에게 귀속되어 소멸하므로, 이 건 합병에는법인세법상 부당행위계산 부인규정을 적용할 만한 부당행위계산 자체가 존재하지 않는다. (가) 매년 일정 용선료를 지급하는 것은 상관행상 일반적이며, 선박 임대인의 일정 수익률을 기준으로 용선료를 정하는 것도 당사자의 역할 및 기능을 합리적으로 반영한 것이고, 선박 임대인인 청구법인의 경우, 임대선박의 취득 및 관리를 위하여 지출하는 비용은 임대 초기에는 이자비용 등으로 높은 수준이나, 임대 후반기로 갈수록 낮아지므로 청구법인의 선박임대 초기에는 손실이 발생하나, 선박임대후기에는 이익이 발생하는 손익구조는 선박임대인의 내부적인 사정에 기인한 것일 뿐이다. 따라서 쟁점용선계약에서 매년 일정한 용선료를 지급하는 것은 일반적인 임대차계약과 동일한 형태이며, 특히 임차인의 선박운용에 따른 수익 구조를 고려한 것으로 경제적 합리성이 인정된다고 할 것이다. 쟁점용선계약의 용선료는 임대인인 청구법인의 현금흐름을 기준으로 전체 용선기간 동안 1%의 수익률을 보장하는 수준에서 결정되는바, 이와 같이 임대인의 일정 수익률을 기준으로 용선료를 결정하는 것은 선박 임대인의 입장에서는 선박을 취득하여 제3자에게 임대하는 과정에서 발생하는 비용을 충당하고 일정 수준에서의 수입을 얻을 수 있고, 임차인의 입장에서는 당해 선박을 직접 운용함으로써 용선료를 지급한 후의 수입을 얻을 수 있다. 따라서 쟁점용선계약의 용선료 산정방식은 선박 취득 및 관리주체로서의 임대인과 선박 운용주체로서의 임차인의 역할 및 기능을 반영한 합리적인 방식이다. (나) 합병으로 인한 계약종료시 내부수익률 1%를 기준으로 법률상․계약상 OOO정산의무가 발생하지 않는다.
1. 쟁점용선계약상 청구법인과 OOO간에 합의한 것은 총용선기간(약 10년 내외)에 걸쳐서 선박 투자금액 대비 내부수익률 1%를 달성하는 수준에서 용선료를 결정한다는 것으로 청구법인과 OOO간에 합병으로 인하여 이 건 용선계약이 종료되는 경우에도 내부수익률 1%를 달성하는 수준에서 용선료를 정산해야 한다는 계약내용은 전혀 없다.
2. 청구법인은 용선료를 정산하기로 한 적은 없으며, 선박용선에 대한 기본합의서 제4조의 용선료 산정원칙에 기재되어 있는 선박관리비 및 이자비용 전년도 실적을 금년도 예산에 가감한다는 규정도 용선료를 정산한다는 것이 아니라 변동비 성격을 고려하여 전체이익이 1%가 되도록 용선료 자체를 조정한다는 것이지 매년 수익이 1%가 되도록 정산한다는 취지는 아니다. 즉 매년 용선료를 조정할 수 있도록 규정한 것은 용선료 결정의 요소 중 관리비와 이자비용은 매년 달라질 수 있는 변동비의 성격을 지니고 있음을 고려한 것으로 용선료 결정을 위한 관리비는 청구법인이 선박을 운영하기 위하여 청구법인이 지출한 비용(예컨대, 선원비, 선용품비, 기부속비, 통신비, ERP시스템 유지비, Docking비, 보험료 등)을 말하는데, 이러한 비용은 선박을 운영하는 과정에서 구체적 사정을 반영하여 매년 달라질 수 밖에 없는바, 청구법인과 OOO위와 같이 매년 달리 발생할 수 밖에 없는 변동비인 관리비와 이자비용을 반영하여 전체 용선기간이 만료되는 경우에 내부수익률 1%를 달성할 수 있도록 규정해 놓은 것이다. 또한, 당해 합병의 경우에는 합병당사법인의 자산 및 부채가 합일되고, 양자 간에 기존에 존재하던 채권 채무도 모두 소멸하게 되는바, 이러한 경우에는 전체 용선기간이 만료됨을 전제로 설정한 내부수익률은 적용될 여지가 없을 뿐만 아니라, 법리적으로도 이를 기준으로 한 정산의무를 인정할 아무런 근거도 없다. (다) 합병으로 인한 계약 종료에는 합병당사법인 간에 정산 관련 채권․채무를 인정하는 것은 실질적으로 아무런 의미가 없으며, 경제적으로 합리적이지 않다.
1. 계약이 종료되는 경우 일방 당사자가 타방 당사자에 대하여 손해배상채무 또는 정산의무 등 어떠한 형태로든 금전 지급의무가 발생하는 것은 이에 대한 계약상 명시적인 근거가 있거나, 일방 당사자의 귀책사유가 있어 계약내용대로 이행되지 않는 경우 등 채무불이행 사유가 있어야 하나, 쟁점용선계약에서 합병의 경우 OOO청구법인에게 전체 용선기간을 상정하여 정산해야 한다는 규정이 없음은 명백하고, 그 외에 OOO책임을 물을만한 어떠한 사유도 발생하지 않았으며, 합병으로 용선계약이 종료되는 것은 사실이나, 이와 같이 합병으로 당사자 간의 계약관계가 소멸하는 것은 합병의 경우 권리의무의 주체가 일체가 되는 합병의 법리에 따른 자연스러운 결과일 뿐이다.
2. 손해배상은 실제 손해가 발생해야 손해배상을 청구할 수 있는데 다음〈표2〉와 같이 당해 합병 당시 선박가격이나 용선료는 최초 계약 당시보다 훨씬 높았기 때문에 합병 이후 선박을 용선하거나 매각하더라도 당초 가격보다 훨씬 높은 가격을 용선하거나 매각할 수 있으므로 청구법인에게 실제 손해가 발생한 것으로도 볼 수 없다.
3. 당해 흡수합병의 경우에는 피합병법인의 법인격은 소멸하고 피합병법인의 모든 권리․의무의 법률관계는 포괄적으로 합병법인에게 승계되는바, 이에 따라 양자 간의 권리․의무가 동일주체인 합병법인에게 귀속된다. 이와 같이 합병으로 권리․의무의 귀속주체가 일치하는 것을 “혼동”이라고 하며 채권․채무의 소멸 원인에 해당된다. 국세청의 예규도 위와 같은 법리를 반영하여 합병법인과 피합병법인 간의 자금대차 거래에 대하여 합병에 따라 채권ㆍ채무가 상계처리되고 이에 따라 채권ㆍ채무가 정당하게 소멸되었다면 자금대여법인에게는 소멸된 채권을 기부금 또는 접대비로 보지 않으며, 자금차입법인에게는 법인세법 시행령제11조 제6호의 "채무면제이익"의 규정이 적용되지 않도록 하고 있다[법인세과-1281(2009.11.16.), 서면2팀-66(2005.1.10.) 참조]. (라) 쟁점용선계약은 저가용선이 아니며, 단기간 내의 정기용선과는 비교대상이 될 수 없다. 처분청은 ‘연평균 1일 정기용선료 현황’과 청구법인의 ‘1일 대선료 현황’을 비교하면서 계약은 저가용선이라고 주장하나, 처분청이 비교대상으로 삼고 있는 ‘연평균 1일 정기용선료 현황’은 용선기간이 1년 및 3년에 불과한 정기용선을 기준으로 제시한 자료로서 10년 내외에 장기간에 걸쳐 이루어진 쟁점용선계약과 다르며, 정기용선을 기준으로 한 것이어서 대부분이 나용선으로 이루어진 쟁점용선계약과는 비교대상으로 삼을 수 없다. 용선기간이 길어질수록 안정적으로 용선료를 받을 수 있기 때문에 당연히 대선료는 낮아지게 마련이며, 이는 처분청이 제시한 1년 용선과 3년 용선의 차이를 보면 명확하게 알 수 있고 선박자체만을 빌리는 나용선은 정기용선에 비하여 당연히 용선료가 낮은 수준에서 결정된다. 쟁점용선계약으로 청구법인은 OOO선박운영수입 결과에 구애받지 않고 선박에 대한 투자금액 대비 내부수익률 1%의 수익을 안정적으로 보장받고 총 용선기간 만료시점에 OOO선박을 매입할 의무를 부담하게 함으로써 경제성이 있는 투자를 하였다고 할 것이며, 처분청은 합병시 정산의무의 존재를 전제로 초기손실을 정산하지 않은데 대하여 과세하면서도 이와는 쟁점이 전혀 다른 저가임대라 주장하는 것은 과세사유와 관련이 없는 의미 없는 주장에 불과하다.
(2) 청구법인과 OOO보유자산인 OOO한국표준산업분류상 외항화물운송업을 영위하는 자산으로 보아 감가상각 내용연수를 선박 감가상각 신고내용연수에 따라 18년(OOO25년)을 적용하는 것은 부당하다. (가) 청구법인(합병 이전에는 피합병법인인 OOO)이 이 건 OOO이용하여 수행하는 사업은 주된 부가가치가 화물운송중개, 대리 및 관련 서비스업에서 발생한 것으로 보아야 하므로 “운송관련서비스업 63.(현재 52)”의 업종별 내용연수 8년(OOO10년)을 적용하여 감가상각하여야 한다. 1) 법인세법 시행규칙제15조 제3항에서는 내용연수의 범위를 별표5 및 별표6에 따르도록 하고 있고, 법인세법 시행규칙별표6에서는 업종별자산의 내용연수를 “한국표준산업분류상 해당업종에 사용되는 자산”별로 구분하고 있는바, 법인세법 시행령제28조 제1항 제2호에서 정하고 있는 “업종별” 내용연수는 한국표준산업분류에 의하여 판단하여야 한다. 한국표준산업분류표에 의하면 외항화물운송업은 적어도 선박을 소유 또는 임차하여 취항하는 것을 요구하고, 선박(컨테이너선)의 보유(소유 또는 임차) 없이 단지 화물 운송을 위탁하는 것만으로는 외항화물운송업이 될 수 없다. 청구법인은 선박을 소유 또는 임차하여 선박취항을 하지 않기 때문에 외항화물운송업으로 볼 수 없고 운송서비스업으로 보아야 한다.
2. 한국표준산업분류표에 의하면 복합화물주선업은 명백히 “화물운송 중개, 대리 및 관련서비스업”으로 분류되어 있으며, 외항화물운송업과 복합화물주선업의 가장 큰 차이는 선박을 보유(소유 또는 임차)하고 외항운송면허를 받아 그 운행을 주된 사업으로 하면 외항화물운송업인 반면, 복합화물주선업은 선박을 보유(소유 또는 임차)하지 않고 화물운송을 주선만 하는 것으로 OOO운송할 수단(선박, 트럭)을 보유하고 있지 않은 청구법인은 복합화물주선업으로 보는 것이 타당하다. 통계청의 질의에 대한 다음〈표3〉과 같은 회신도 마찬가지 해석으로 볼 수 있다. 〈표3〉OOO질의 회신 화물운송업자와 화주 간에 화물운송을 주선하고, 대리하는 활동에서 주된 부가가치가 창출된다면 52991(화물운송 중개, 대리 및 관련 서비스업)으로, OOO임대하는 활동에서 주된 부가가치가 창출된다면 69190(기타 운송장비 임대업)으로 분류된다. 또한, 질의법인의 경우와 같이 매출액의 95% 이상이 주선, 대리 및 관련 서비스업에서 발생하는 경우라면 주된 부가가치가 창출되는 업종은 52991(화물운송 중개, 대리 및 관련 서비스업)으로 보아야 한다.
3. 요컨대, 청구법인이 OOO이용하여 수행하는 사업은 여러 가지 산업활동에 복합적으로 결합되어 이용되고 있지만 “주된 부가가치가 창출되는 산업”은 “화물운송 중개, 대리 및 관련 서비스업(세분류 639911, 9차 개정 후 52991)”이므로 OOO감가상각을 위한 업종별 내용연수는 8년(OOO10년)이 적용되어야 한다. (나) OOO이용하여 수행하는 사업을 운송업으로 본다 하더라도 육상운송과 해상운송을 동시에 영위하는 복합운송업에 해당하므로, 사용비율에 따라 판단하면 육상운송업으로 분류되어 기준 내용연수는 5년이 적용되어야 한다. 위와 같이 서로 다른 2 이상의 업종에 공통으로 사용되고 있는 경우에는 법인세법 시행규칙별표6 비고 2의 판단기준에 의거 사용시간을 기준으로 주된 사업을 판단해야 할 것이며, 청구법인의 OOO육상 및 해상에서 체류하는 시간(해상운송 체류기간 비중이 2008년 19%, 2009년 23%에 불과)을 고려할 때 한국표준산업분류상 육상운송업(그 중에서도 도로화물운송업)에 해당하는 것이므로 청구법인이 보유하는 OOO운송업에 사용된다 하더라도 그 내용연수는 5년이 적용되어야 한다.
(1) 청구법인과 OOO흡수합병시 합병 전 계약상 받기로 한 선박의 용선료를 정산하지 않은 것은 부당행위계산 부인대상에 해당된다. (가) 청구법인이 특수관계자인 OOO로부터 계약상 보장받기로 한 용선료를 정산하지 않은 것은 정상적인 경제인 간의 거래에서는 발생할 수 없는 경제적 합리성이 결여된 행위로서 부당행위계산 부인대상이다.
1. 기본합의서에 따르면 청구법인은 용선기간이 만료되면 OOO‘세부절차서’에 규정한 잔존가액으로 매도할 의무가 있고 OOO매입할 의무가 있으며, OOO합의에 의하여 OOO또는 제3자에게 선박을 중도 매각할 수 있다고 합의하였고, 용선료는 청구법인의 조달금액(투자금액)에 1%의 내부수익률을 보장하는 금액으로 결정한다고 합의하여, 전세계적으로 완전경쟁시장에 가까운 해운시장에서 용선료의 등락과 관계없이 이자율로 용선료를 산정하였으므로 사실상 금융거래의 성격이 강하고 OOO(소유권이 전부 나용선) 조건과 유사하다. 따라서, 차입능력이 제한적이고 차입비용이 큰 OOO 대신하여 금융시장에서 신용도가 높고 차입능력이 좋은 청구법인(OOO그룹 실질적 지주회사)의 신용을 이용하여 선박취득에 필요한 외화자금을 금융시장에서 수월하게 저리로 조달하여 청구법인 명의로 선박을 취득한 후 ‘기본합의서’에 따라 OOO용선한 것이며, 결과적으로 용선료 산정시 계산된 내부수익률 1%는 청구법인의 조달금리에 추가하여 더해지는 가산금리(스프레드)의 성격으로 내부수익률 미달금액은 청구법인이 계약상 당연히 받아야 할 선박대여 수입이다.
2. 만약 청구법인의 주장대로 내부수익률에 미달된 용선료에 대한 정산없이 쟁점용선계약이 종료된다면 내부수익률이 (-)가 되어 청구법인은 투자원금도 회수하지 못한 결과가 되고, 이를 포기한 것은 정상적인 경제인간의 거래에서는 발생할 수 없는 경제적 합리성이 결여된 행위에 해당하며 따라서법인세법에서 규정하는 부당행위계산 부인대상이다.
3. 쟁점용선계약상 이를 청구할 수 있음에도 이를 포기한 것은 OOO청구법인과 동일한 경제적 실체인 OOO그룹에 소속되어 있고 그룹 내부거래에 해당되어 용선료의 과대․과소 계상이 그룹 전체의 손익에 영향을 미치지 않을 뿐만 아니라, OOO대하여 톤세가 적용되어 용선료를 손비로 인정받지 못하므로 그룹 전체의 입장은 청구법인의 용선료를 축소신고하여 법인세 부담을 회피하고자 하였을 것이고 이러한 상황은 톤세를 적용받는 법인과의 내부거래에 조세회피 유인요인으로 상존한다. (나) 청구법인과 OOO쟁점용선계약은 계약 종료시 정산의무가 있다.
1. 청구법인인은 쟁점용선계약 종료시 OOO귀책사유가 없거나 청구법인이 손해를 입은 사실이 없어 OOO 손해배상을 청구할 수 없다”고 주장하고 있으나, 쟁점용선계약의 미정산 종결(청구법인의 투자원금 손실 및 계약상 보장받은 수익을 포기)은 이미 발생한 계약상 채권·채무를 거래당사자의 암묵적 합의에 따라 상계한 것으로 손해배상 책임유무와는 상호 관련이 없다.
2. 또한, 청구이유서에서 “청구법인과 OOO합병으로 합병대상이 되는 법인 간의 권리․의무가 합병으로 청구법인에 포괄적으로 승계되어 동일 주체에 귀속됨으로써 혼동(混同)의 법리에 따라 채권․채무가 소멸된다”고 주장하나, 혼동이란 서로 대립하는 두 개의 법률상의 지위 또는 자격이 동일인에게 귀속되는 것을 말하고 이러한 경우 이들 두 개의 지위를 존속시키는 것은 보통은 무의미하므로 그 한 쪽은 다른 쪽에 흡수되어 소멸하는 것이며, 쟁점용선계약의 종결로 합병 전 청구법인이 OOO대하여 가지는 용선수입 미수채권은 OOO청구법인에 대하여 부담하는 용선료 미지급채무와 두 법인의 합병 후 합병정산(합병분개) 과정을 통하여 상계되어 당연히 소멸할 것이나, 쟁점이 되는 것은 쟁점용선계약의 종결로 청구법인에 이미 발생한 용선수입 미수채권을 청구법인의 회계상 장부에 인식하여 회계처리하지 않은 사실이고, 법인세 및 부가가치세 신고서에도 이를 누락하였으므로 세무상 이를 바로 잡아 회계처리가 누락된 용선수입 채권을 부당행위계산 부인대상으로 보아 익금산입하고 정확한 과세표준 및 세액을 계산하여 부과하고자 하는 것으로서 합병 후 혼동으로 채권․채무가 소멸되므로 합병 전 발생한 용선수입 채권을 회계처리하지 않은 행위가 타당하다는 청구법인의 주장은 인과관계를 오해한 비논리적인 주장이다.
3. 기본합의서에 따라 결정하는 당해연도 용선료는 미래현금흐름을 예측하여 1% 내부수익률을 만족하는 용선료로 결정하게 되고 청구법인의 당해연도 실제 현금흐름이 연초에 예측한 현금흐름과 상이할 경우 다음연도에 다시 조정하도록 계약하였으므로 용선기간 만료 시점에 실현된 현금흐름이 예측과 상이할 경우 내부수익률 1%를 보장하기 위해 용선료를 정산하는 것이 당연하며, 과세전적부심사 청구시 쟁점용선계약과 유사한 사례로 예시한 ‘LNG 전용선 운임산정기준(OOO사례)’을 살펴보면 운임(자본비․선박경비․운항비․이윤으로 구성)을 각각의 구성요소별로 매년 정산하도록 되어 있어 쟁점용선계약이 해운업계 계약관행을 무시한 계약임을 확인할 수 있으므로 쟁점용선계약이 정산의무가 없다는 청구주장은 이유 없다.
4. 쟁점용선계약과 관련한 해운시장의 동향을 살펴보면 다음〈표4〉와 같이 2004년～2008년 세계경제의 활황으로 해운시장도 사상 최대의 호황을 누리다가 2008년 11월 OOO사태로 촉발된 세계적 금융위기로 해운시장도 급격하게 불황으로 반전되어 국내 해운사 및 조선업체가 큰 타격을 받은 사실이 있다.
5. 쟁점용선계약과 관련하여 다음〈표5〉와 같이 청구법인이 OOO로부터 수취한 연간 용선료를 보유일수로 나누어 계산한 일일 용선료를 상기 정기용선 시황과 비교하면 용선기간(7년, 10년 이상) 및 계약조건(BBC)의 불일치를 고려하더라도 시황자료의 금액보다 현저히 저가용선한 것으로 판단되며, 해운시장의 최대 호황시기에 용선계약이 이루어졌음에도 청구법인은 쟁점용선계약 기간 동안 다음〈표6〉과 같이 선박별로 손실이 발생하였고 이는 청구법인의 정상적인 이익을 희생하여 OOO에게 이익을 분여한 것으로 볼 수 있다.
(2) 청구법인과 OOO보유자산인 OOO한국표준산업분류상 ‘외항화물운송업’을 영위하는 자산으로 보아 감가상각 내용연수를 선박 감가상각 신고내용연수에 따라 18년(OOO25년)을 적용해야 한다. 청구법인과 OOO이용하여 영위하는 업종은 법인세법 시행규칙별표6 “외항화물운송업”에 해당하므로 업종별 자산의 신고내용연수인 OOO내용연수는 18년(OOO25년)을 적용해야 한다. (가) 청구법인은 OOO운반할 수 있는 컨테이너선을 보유하지 않고 화물운송업자와 화주 간 화물운송을 주선하고 대리하는 활동에서 주된 부가가치가 창출된다는 이유로 OOO이용하여 영위하는 업종이 운수관련 서비스업이라고 주장하고 있으나, 청구법인 또한 인정하고 있는 사실과 같이 청구인은 화주와 직접 전체 운송계약을 체결하고 운송료를 수령하고 있으며 화주와의 약정에 의하여 전체 운송에 대한 책임을 청구법인이 부담하고 청구법인의 책임과 계산하에 외국으로 화물을 운송해 주고 화주로부터 대가를 받고 있으므로 OOO운반할 수 있는 컨테이너선 등의 보유여부와 무관하게 청구법인은 운송업을 영위하는 것으로 보아야 한다. (나) 청구법인이 OOO이용하여 영위하는 사업이 운송업에 해당하더라도 OOO복합화물운송에 사용될 수 있고 복수의 업종에 공통으로 사용되는 자산으로서 육상운송시간이 해상운송시간보다 길다는 이유로 육상운송업에 해당하는 자산이라고 주장하고 있으나, OOO주로 액상화물을 컨테이너선 등에 선적하여 해상운송을 목적으로 제작되어 해상운송에 사용되며, 액상화물의 육상운송은 별도의 탱크로리를 사용하는 것이 일반적인 운송형태로 보이고, OOO위한 운송거래는 대부분 해상을 통한 수출입 거래로서 청구인이 화주로부터 받은 대가인 운송료는 대부분 외항운송에 따른 대가로 보는 것이 타당하다. (다) 심판청구서의 OOO육상 및 해상 체류기간”에 대한 설명에서도 알 수 있듯이 OOO직접적인 운송기간 산정대상으로 보기 어려운 육상에서의 Idling Time, Free Time, Cleaning Time 등을 육상 체류일에 포함하여 전체 육상운송시간을 산정하였으므로 청구법인이 제시한 육상과 해상에서의 OOO운송기간은 합리성이 결여된 산정근거로 보아야 하며, OOO의 육상 체류기간은 해상운송을 위한 보조적인 활동이고 실제 육상 운송거리는 항구와 화주(대부분의 화주인 액상석유화학 제품 수출입업체는 항만 주위에 위치함)사이의 근거리 운송이다. (라) 청구법인의 통계청 질의내용은 청구법인 일부 OOO임대사업을 제외하고는 OOO이용한 사업이 타 해운사에 운송을 주선하는 사업인 Forwarding 사업으로 구분하여 설명하고 있어 사실관계에 근거한 질의로 보기 어렵고, 통계청의 답변내용을 보더라도 OOO이용한 사업이 화물운송업자와 화주 간에 화물운송을 주선하고 대리하는 활동에서 주된 부가가치가 창출된다면 화물운송 관련 중개, 대리 및 관련 서비스업으로 분류된다고 설명하고 있으나 위에서 살펴본 바와 같이 청구법인의 OOO이용한 사업은 화주와의 직접 계약에 의한 운송업에 해당하므로 통계청의 답변내용과는 무관하다고 판단된다.
① 청구법인과 OOO흡수합병시 합병 전 계약상 받기로 한 선박의 용선료를 정산하지 않은 것이 부당행위계산부인 대상이 되는지 여부
② 청구법인(합병 이전에는 피합병법인인 OOO)이 OOO를 이용하여 수행하는 사업에 대하여 주된 부가가치가 화물운송중개, 대리 및 관련 서비스업에서 발생한 것으로 보아 “운송관련서비스업 63.(현재 52)”의 업종별 내용연수를 적용하여야 하는지 여부
(1) 법인세법 제52조 [부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제23조 [감가상각비의 손금불산입] ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다. (2) 법인세법 시행령 제88조 [부당행위계산의 유형 등] ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위 당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
③ 제1항 제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항 제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제28조 [내용연수와 상각률] ① 감가상각자산의 내용연수와 당해 내용연수에 따른 상각률은 다음 각 호의 규정에 의한다.
1. 기획재정부령이 정하는 시험연구용자산과 제24조 제1항 제2호 가목 내지 라목의 규정에 의한 무형고정자산 기획재정부령이 정하는 내용연수와 그에 따른 기획재정부령이 정하는 상각방법별 상각률(이하 "상각률"이라 한다)
2. 제1호 외의 감가상각자산(제24조 제1항 제2호 바목부터 아목까지의 규정에 따른 무형고정자산은 제외한다) 구조 또는 자산별·업종별로 기준내용연수에 그 기준내용연수의 100분의 25를 가감하여 기획재정부령으로 정하는 내용연수범위(이하 "내용연수범위"라 한다)안에서 법인이 선택하여 납세지 관할세무서장에게 신고한 내용연수(이하 "신고내용연수"라 한다)와 그에 따른 상각률. 다만, 제3항 각 호의 신고기한내에 신고를 하지 아니한 경우에는 기준내용연수와 그에 따른 상각률로 한다. (3) 법인세법 시행규칙 제15조 [내용연수와 상각률] ③ 영 제28조 제1항 제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 내용연수범위"란 별표5 및 별표6에 규정된 내용연수범위를 말한다. [별표 6] 업종별자산의 기준내용연수 및 내용연수범위표(제15조 제3항 관련) 구분 기준내용연수 및 내용연수범위 (하한～상한) 적용대상자산(다음에 규정된 한국표준 산업분류상 해당업종에 사용되는 자산) 대분류 중분류 1 5년 (4년～6년) 운수업
60. 육상 운송 및 파이프라인 운송업. 다만, 철도운송업(601) 및 도시철도 운송업(60211)은 구분 5(15년 ～ 25년)를 적용한다. 2 8년 (6년～10년) 운수, 창고 및 통신업
63. 여행알선 창고 및 운송관련 서비스업
4 12년 (9년～15년) 운수업
61. 수상 운송업. 다만, 외항화물운송업(61112)은 구분 5(15년 ～ 25년)를 적용한다.
5 20년 (15년～25년) 전기, 가스 및 수도사업
40. 전기, 가스 및 증기업
비고
1. 이 표는 별표3이나 별표5의 적용을 받는 자산을 제외한 모든 감가상각자산에 대하여 적용한다.
2. 내용연수범위가 서로 다른 2 이상의 업종에 공통으로 사용되는 자산이 있는 경우에는 그 사용기간이나 사용정도의 비율에 따라 사용비율이 큰 업종의 기준내용연수 및 내용연수범위를 적용한다.
(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 조사청은 2011.10.4.부터 2012.7.2.까지 청구법인과 2008.11.1. 청구법인에 흡수합병된 OOO대한 법인통합조사를 동시 실시하였으며, 청구법인은 선박을 구입하여 OOO대여하였고, OOO선박을 직접 운용하는 톤세 적용 해운기업에 해당한다. (나) 청구법인은 2004년부터 2008년 11월 합병 전까지 다음〈표7〉과 같이 선박 7척을 취득하여 특수관계자인 OOO모두 용선하였다. (다) 청구법인은 OOO선박을 임대하면서 2004년 8월부터 2007년 3월까지 정기용선 방식으로, 2007년 4월부터 2008년 10월 OOO합병할 때까지 나용선 방식으로 용선계약에 따라 전부 임대하였다. (라) 2006.3.17. 다음〈표8〉및〈표9〉와 같이 청구법인과 OOO선박별 쟁점용선계약과 별개로 선박용선기간 동안 선주인 청구법인의 실제 투자액(지출액)에 1%의 내부수익률을 보장하는 선박용선에 관한 기본합의서와 그에 부속하는 용선료 산정을 위한 세부절차서를 체결하였다. 〈표8〉선박용선에 관한 기본합의서 제2조(역할)
① 선주는 선박에 투자하여 적법하게 취득하고 용선주에게 그 선박을 용선한다.
② 용선주는 선주 소유의 선박을 용선하고 선주의 일정한 투자수익을 보장한다. 제4조(용선료 산정원칙)
① 용선주는 선주의 투자수익을 보장하기 위하여 다음 각호와 같이 용선료를 산정한다.
(1) 용선료는 용선기간동안 선주의 일정수익이 보장될 수 있도록 매년 상호합의하여 조정한다.
(2) 상기 1호의 선주의 일정 수익률은 세후 내부수익률 1%로 한다.
(3) 용선료 산정을 위한 선박관리비 및 이자비용은 전년도 예산대비 실적을 금년도 예산에 반영하여 가감한다.
(4) 용선료 산정을 위한 세부절차는 용선료산정 세부절차서’에 별도로 정한다. 제5조(Purchase Obligation) 용선주는 용선기간이 만료되는 시점에 세부절차서에서 합의한 잔존가치의 가액으로 선주의 선박을 매입할 의무가 있으며 선주는 매도할 의무가 있다. 〈표9〉용선료 산정을 위한 세부절차서 제1조(용어의 정의)
① 용선료: 총용선기간 중 실제 발생하거나 적용하기로 합의한 용선의 대가
② 관리비: 선박 운영을 위해 선주의 계산으로 지출한 총비용
③ 이자비용: 선주의 선박투자 재원에 대하여 지불된 이자, 자기자금인 경우 동일선박에 적용된 외부차입금의 변동금리를 적용하여 산정한 금액
④ 감가상각비: 선박의 건조년도로부터 25년을 상각 기준연도로 하고, 해당 선박의 내용연수는(건조연도＋25년)-취득연도로 산정하고, 선박의 취득가액에서 Scrap value를 차감한 가액을 내용연수로 나누어 연상각액을 구하고 매년 정액으로 상각한다.
⑤ S crap value: 톤당 Scrap가는 2006년 2월 LR급 선박의 Scrap가를 기준으로 $OOO 산정하고 해당선박의 경하배수량(LDT)를 곱한 가액을 S crap value로 한다.
⑥ 잔존가치: 기본합의서의 Puchse Obligation에 적용되는 가액으로서 잔존가치는 선박의 취득가액에서 ④에서 정한 연상각을 연도별로 상각하고 총용선기간이 만료되는 연도의 잔액으로 하며 상호 합의하에 십만불 또는 만불 단위에서 반올림하여 정한다. 제2조(내부수익률의 계산) ․ 용선료-관리비-이자비용-감가상각비=영업이익 ․ 영업이익×법인세율(27.5%)=법인세 ․ 영업이익-법인세=경상이익 ․ 경상이익+감가상각비+잔존가치=내부수익률 계산을 위한 현금흐름 ․ 총용선기간의 내부수익률(내부수익률 계산을 위한 현금흐름)=1% (마) 조사청은 청구법인과 OOO선박대여에 대한 내부수익률 미달금액을 다음〈표10〉과 같이 산정하였으며, 산정된 금액에 대한 다툼은 없다. (바) OOO해운업 등 물류업 영위법인으로 2005.1.1부터 합병시까지조세특례제한법제104조의10의 규정에 의하여법인세법상 각 사업연도 소득금액 계산 시 해운소득은 제외하고 선박톤수에 선박운항일수를 곱하여 산정한 선박표준이익을 과세표준에 산입하는 톤세를 적용받는 법인이다. ＊ 톤세적용 법인이 지급하는 용선료는 등 실제 발생한 비용은 손비로 인정하지 않음 (사) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 내부수익률에 미달된 용선료에 대한 정산없이 쟁점용선계약이 종료된다면 내부수익률이 (-)가 되어 청구법인은 투자원금도 회수하지 못한 결과가 되고, 이를 포기한 것은 정상적인 경제인간의 거래에서는 발생할 수 없는 경제적 합리성이 결여된 행위에 해당하는 것으로서법인세법에서 규정하는 부당행위계산부인 대상이라는 의견이나, 매년 일정 용선료를 지급하는 것은 상관행상 일반적으로 보이며, 선박 임대인의 일정 수익률을 기준으로 용선료를 정하는 것도 당사자의 역할 및 기능을 합리적으로 반영한 것이고, 선박용선에 관한 기본합의서 및 용선료 산정을 위한 세부절차서상에 청구법인과 OOO 간의 합병으로 인한 계약종료시 내부수익률 1%에 대한 법률상․계약상 정산의무의 계약내용이 없는 점, 처분청은 쟁점용선계약이 저가대선이라는 의견이나 이에 대한 구체적인 근거를 제시가 없는 점, 합병에 대해 청구법인이나 OOO모두 귀책사유를 발견하기 어렵고 합병시점을 의도적으로 정한 것으로 보기도 어려운 점 등에 비추어 처분청이 합병시점에 용선료를 인위적으로 조정한 것으로 보아 부당행위계산부인 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 합병법인인 청구법인은 합병시점 이전까지는 OOO보유하고 있지 않았으며, 피합병법인인 OOO법인등기부등본상 이 사건 관련 목적사업에 대하여 보면, 화물자동차운송사업, 자동차운송 알선사업, 해상화물운송사업, 복합운송주선업, 해운중개업(2003.5.5. 등기), 육해상화물의 운송, 저장 및 동 관련장비 및 시설의 보유, 임대차 등 운영에 관한 사업(2003.5.5. 등기), 선박대여업(2004.10.7. 등기)으로 나타난다. (나) OOO선박사업부와 물류사업부가 있는데, 선박사업부는 케미칼운반선, 가스운반선, CPP(Clean petroleum product. Naphtha, Gasoline, Jet oil 등)운반선 등으로 국제해상운송용역을 제공하고 있으나 이를 통해 OOO운반할 수 없고, 물류사업부는 OOO보유하고 있으나 이를 운반할 수 있는 컨테이너선을 보유하고 있지 않으며, OOO임차 및 보유한 현황은 다음〈표11〉과 같다 (다) 다음〈표12〉와 같이 한국표준산업분류표(2000년 1월, 8차 개정)를 살펴보면 외항화물 운송업(분류코드 50112)은 선박을 취항하여 화물을 운송하는 산업활동을 의미하고 복합화물주선업(분류코드 52991)은 화물운송 중개, 대리 및 관련서비스업으로 분류되고 있고, 외환화물운송업과 복합화물주선업의 비교는 다음〈표13〉과 같다. 〈표12〉한국표준산업분류표 I 운수업(60～63)
이 대분류에는 각종 운송시설에 의한 여객 및 화물 운송업, 창고업 및 기타 운송관련 서비스업을 수행하는 산업활동을 말한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.