비상장주식을 물납청구범위만큼 분할하여 물납을 신청할 수 있는 경우 상증법 시행령 제73조 제2항 후단의 규정을 적용할 수 없음

심판청구를 기각한다.

• 가. 피상속인 양OOO이 2011.3.28. 사망함에 따라 상속이 개시되어 상속인 박OOO 외 6인(이하 “청구인들”이라 한다)은 2011.9.30. 상속재산가액 OO,OOO,OOO,OOO원에 대하여 상속세를 신고하면서 물납에 충당할 수 있는 상속재산 중 선순위인 부동산이 관리․처분이 부적당하다는 이유로 상속세 납부세액 OOO원 중OOO원을 후순위인 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 비상장주식 192,000주(1주당 OO,OOO원)로 물납을 신청하였다.
• 나. 처분청은 2012.4.23. 상속세 납부세액 OOO원 중 물납청구의 범위(물납한도)인 81.07%에 해당하는 OOO원(155,664주)에 대하여는 물납을 허가하고 이를 초과하는 OOO원에 대하여는 물납을 불허한 후, 당초 청구인들이 신고한 상속재산 외에 OOO원의 상속재산이 누락된 것을 확인하고, 이를 가산하여 2012.6.15. 청구인들에게 2011.3.28. 상속분 상속세 OOO,OOO,OOO원을 추가로 결정․고지하였다.
• 다. 청구인들은 2012.6.21. 추가고지분 상속세 전액에 대하여 같은 비상장주식 16,678주로 2차 물납신청을 하였으나, 처분청은 2012.7.10. 상속재산 누락분을 포함한 상속재산가액 OOO원 중 부동산 및 유가증권가액 OOO원에 해당하는 물납한도인 77.83%에 상당한 세액 OOO원(8,571주)에 대하여는 물납을 허가하고 이를 초과하는 OOO,OOO,OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)에 대하여는 물납을 불허하였다.
• 라. 청구인들은 이에 불복하여 2012.7.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 상속세 및 증여세법 시행령제73조 제1항은 “법 제73조 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다”라고 규정하고 있으나, 같은 조 제2항은 “상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다”라고 규정하고 있는 바, 청구인들은 피상속인으로부터 상속재산을 물려받았으나 상속세 납부를 위해 현금으로 환가가 가능한 자산은 거의 없으며, 부동산의 경우 관리․처분이 부적당한 재산이므로 부득이 비상장법인인 OOO의 주식으로 물납을 신청할 수 밖에 없는 상황이므로, 비상장주식에 대한 물납한도를 초과하였다는 이유로 한도초과분에 대한 물납을 불허한 처분은 재량권을 일탈․남용한 것으로 위법하고, 상속재산 중 OOO 105-67 소재 토지․건물 및 OOO 271-1 외 2필지의 토지는 공유지분, 근저당권 설정, 묘토 등으로 관리․처분이 부적당하고, 피상속인이 개인사업자로 운영하던 출판사인 OOO의 외상매출금 등 사업관련재산 OOO원 및 OOO 사업용재산 OOO원은 현금으로 환가가 불가능한 재산이며, 상속인 양OOO가 대표자로 있는 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 대여한 OOO원은 OOO가 자본잠식 상태의 법인으로 채권회수가 불가능한 상태이고, 상속개시 2년 전 피상속인이 처분한 부동산 양도대금 OOO원은상속세 및 증여세법(이하 “같은 법”이라 한다) 제15조에 의거 상속재산으로 추정한 것이지 실제 상속받은 재산이 아니어서 실질적인 재산가치가 있는 것이 아니므로 물납신청을 거부한 처분은 위법할 뿐만 아니라, 청구인들 중 피상속인의 배우자인 박OOO는 75세의 고령으로 보유재산이 거의 없는 무능력자이며, 아들인 양OOO는 상속개시전부터 운영하던OOO가 무재산 폐업상태로 피상속인으로부터 차입한 대여금 OOO원을 변제할 수 없는 상태이고, 차녀인 양OOO는 본인 명의의 재산이 없으며, 큰며느리인 오OOO와 손자 양OOO, 양OOO는 미국 영주권자 및 미성년자로 상속세 납부여력이 없으므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 상속재산 중 부동산은 공유지분, 묘토 등으로 관리․처분이 부적당한 재산에 해당하고, 물납에 충당가능한 재산은 비상장주식이므로 물납신청 재산의 신청․허가순위는 적정한 것으로 판단되나, 청구인들의 물납청구 한도를 초과한 상속재산은 피상속인이 운영하던 OOO의 외상매출채권, 특수관계법인인 OOO에 대한 대여금 등으로 구성되었으며, 청구인들이 OOO의 외상매출채권 또는 OOO에 대한 대여금채권을 회수하려고 노력한 어떠한 증빙도 제시하지 아니한 채 단지 사업용자산이므로 현금으로 환가가 불가능하여 재산가치가 없다고 주장하나, 매출채권 등이 회수되면 바로 현금을 보유할 수 있는 점에 비추어 상속세를 납부할 적합한 가액의 물건이 없다는 청구주장은 이유가 없고, 피상속인이 상속개시전에 처분한 재산은 당초 피상속인과 형제인 양OOO가 공동으로 소유하다 상속개시전 2년 이내에 양도하였으나 피상속인이 수령할 양도대금 OOO원을 수령하지 못하여 현재 양OOO를 상대로 동 양도대금을 반환하라는 소송이 진행중인 바, 동 금액은 추정상속재산이 아니라 피상속인의 채권에 해당하는 것이며, 소송 결과에 따라 채권확보가 가능한 상속재산에 해당되므로 청구주장 또한 이유가 없다. 한편, 청구인들은 OOO지방법원 판결(2009구합3644, 2010.2.5.)을 들어 물납한도를 초과한 물납신청분도 납부세액으로 허가하라는 주장이나, 이 사건은 현재까지 대법원(2010두19942, 2010.9.29 접수)에서 심리가 진행되고 있는 사건이며, 판결내용도 회수가능한 채권총액이 OOO원에 이르는 이 건과 달리 현금으로 환가가 어려운 사실관계에 대한 판단이므로 청구주장을 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁점 상속재산 중 비상장주식등으로 한 물납청구에 대하여 당해 주식 가액에 대한 상속세 납부세액을 초과하였다 하여 한도초과분에 대하여 물납을 불허한 처분의 당부
• 나. 사실관계 및 판단 (1)상속세 및 증여세법제73조(물납) 제1항 및 제2항은 “납세지 관할세무서장은 상속인들이 상속재산 중 부동산과 유가증권으로 물납을 신청한 경우에 그 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제73조(물납청구의 범위) 제1항 및 제2항은 “법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없으나, 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다”고 규정하고 있다.

(2) 처분청의 물납허가신청 검토조사서(2012.6.25.)에 의하면, 상속재산 중 부동산은 공유지분, 묘토 등으로 관리․처분이 부적당한 재산에 해당하여, 물납에 충당가능한 재산은 비상장주식이며, 동 주식은 관리․처분이 부적당하다고 인정할 만한 사유는 없는 것으로 확인되므로 물납신청재산의 신청․허가순위는 적정하나, 납부할 세액 중 물납신청액 비율(99.9%)이 상속재산 중 비상장주식등 가액비율(77.83%) 을 초과하며, 쟁점금액(물납한도 초과세액 OOO원)이 회수가능한 외상매출채권 등 상속재산 OOO원에 대한 상속세임에도 불구하고, 청구인들이 채권 등을 회수하기 위하여 노력한 증빙을 제시하지 아니한 것으로 되어 있다.

(3) 청구인들은 OOO가 자본잠식 상태로서 대여금을 변제할 능력이 없으며, 피상속인이 개인사업자로 운영하던 OOO의 외상매출채권은 회수 즉시 회사의 운영비 등으로 지출되고, 상속개시전 처분 부동산의 양도대금 OOO원에 대하여는 현재 소송이 진행중이어서 물납을 신청할 수 없다는 주장이다.

(4) 위의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 같은 법 시행령 제73조(물납청구의 범위) 제1항은 물납을 청구할 수 있는 납부세액이 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액을 초과할 수 없다는 물납청구범위에 관한 규정이고, 같은 조 제2항은 제1항의 상속세 납부세액(물납청구범위)을 납부하는 것을 전제로 하여 적합한 가액의 물건(대상을 의미하는 적합한 물건이 아니라 적합한 가액의 물건으로 규정)이 없을 때에는(분할하는 것이 물리적으로 곤란한 부동산으로 물납청구한 경우) 세무서장은 제1항의 물납청구범위를 준수하되 현실적 어려움을 고려하여 제1항의 상속세 납부세액에 불구하고 초과하는 납부세액에 대하여도 제한적으로 물납을 허가할 수 있다는 규정으로 해석되고, 같은 법 시행령 제73조 제2항을 위와 같이 해석하지 아니하고 제1항의 상속세 납부세액(물납청구범위)을 납부하는 것을 전제로 한다는 전단의 규정을 배제하고, 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다는 후단의 규정만 가지고 상속세 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장이 물납청구의 범위를 초과하는 부동산 및 유가증권의 가액에 대하여도 제한이 없이 물납을 허가할 수 있다고 해석하는 경우 제1항의 물납청구범위가 무의미하게 되어 위법․부당하고 세무서장에게 지나치게 과다한 재량권을 주게 되어 불합리하며, 조세징수는 현금납부를 원칙으로 하나, 상속세의 경우에는 현금납부만을 관철한다면 납세의무의 이행이 곤란하기 때문에 일정한 요건이 성립되는 경우 상속재산으로 세액을 납부하는 것을 허용하기 위한 제도가 물납이나, 과다한 물납신청을 방지하고 현금납부에 의한 국가재정의 원활한 확보를 도모하며 조세법상 비례원칙(상속재산 중 물납대상재산까지만 물납을 허용)상 물납청구범위를 제한하는 입법취지 등을 감안하면, 상속재산 중 비상장주식을 물납청구범위만큼 분할하여 물납을 신청할 수 있는 이 건은 같은 법 시행령 제73조 제2항 후단의 규정을 적용할 수 없다고 보이므로, 청구인들이 외상매출채권 등을 회수할 수 있는지 여부와 관계없이 처분청이 물납신청세액 중 같은 조 제1항에서 규정한 물납청구범위를 초과하는 쟁점금액에 대하여 물납신청을 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.