쟁점토지를 공시지가로 평가하여 상속세를 부과한 처분은 부당함

OOO세무서장이 2012.6.18. 별지 청구인들에게 한 2009.7.7. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 OOO 토지 14.85㎡의 시가를 다시 조사하여 그 조사된 시가가 당해 토지의 개별공시지가 평가액보다 낮은 경우에는 그 조사된 시가를 상속재산가액으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

• 가. 청구인들은 피상속인 맹OOO이 2009.7.7.에 사망함에 따라 OOO 18-184 토지 14.85㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 등을 상속받았고, 2010.2.1. 쟁점토지를 OOO원으로 평가하고 다른 상속재산과 합산하여 상속세OOO원을 신고하였다.
• 나. 처분청은 2011.1.3.～2011.2.21. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 진행한 결과, 쟁점토지를 상속세 및 증여세법제61조 제1항 제1호의 보충적 평가방법에 따라 공시지가인 OOO원으로 평가한 후, 이를 상속재산가액에 가산하고 증여재산 등과 합산하여 2012.6.18. 청구인들에게 2009.7.7. 상속분 상속세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2012.8.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 쟁점토지는 집합건물인 OOO상가(이하 “OOO”라 한다)의 부속토지로 이용되고 있는데, 집합건물의 부속토지는 집합건물의 보존등기시에 토지의 등기부가 폐쇄되면서 구분소유 대상인 건물의 등기부에 소유권 형식을 대지권으로 표시되거나 토지에 전세권․지상권 등의 사용권을 설정하여 사용권 형식을 대지권으로 표시되는 것이 일반적이나, OOO의 소재지 관할 등기소에 문의한 결과 OOO의 경우에는 어떠한 형식의 대지권도 설정되지 않은 것을 확인하였다. 상속재산에 포함된 부동산에 대한 상속세는 부동산 물권의 가치에 대한 과세로 민법상 물권은 특정의 물건 기타 객체를 지배하여 이익을 얻는 권리로서의 재산권에 속하고, 부동산의 소유권의 가치는 사용가치와 교환가치로 구성되는바, 아무런 제한이 없는 부동산의 경우 사용가치와 교환가치가 모두 부동산의 가치를 구성하게 되지만, 저당권 등의 담보물권이 설정된 경우 교환가치가 감소하게 되고 지상권․전세권 등 용익물권이 설정된 경우에는 사용가치가 감소하게 된다. 쟁점토지는 용익물권이 설정되지는 않았지만 토지 소유자의 토지 사용에 제한이 있는 경우에는 그 제한의 가치만큼 토지의 가치가 줄어든 것으로 보아야 한다. 지상권․전세권 등의 용익물권이 설정되지 않은 경우에도 합법적인 건축물의 존재가 증명되거나 건축물의 철거가 용이하지 않음이 확인되는 경우에는 토지의 가치가 줄어드는 것으로 보아야 하므로 토지의 이용 현황이 반영되지 않은 가액인 개별공시지가로 상속재산을 평가하는 것은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 상속세 및 증여세법에서는 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액에 대하여 시가 평가를 원칙으로 하고 있으며, 시가란 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, ① 평가대상 재산에 대한 평가기준일 전․후 6월(증여재산은 3월) 내의 매매․감정․수용 등의 가액, ② 평가 대상 재산과 동일․유사한 재산에 대한 평가기간 내의 매매․감정․수용 등의 가액, ③ 평가기간 밖의 ①, ②의 가액 중 평가심의위원회 자문을 거쳐 시가로 인정된 매매 등의 가액을 시가로 인정을 하고 있는바, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 상속세 및 증여세법제61조 내지 제65조에서 규정하고 있는 각각의 재산 종류별로 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액을 상속․증여재산의 가액으로 하고 있으며, 토지는부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따라 국토해양부장관이 매년 1월 1일을 가격 산정 기준일로 하여 고시하는 개별공시지가에 의하여 평가하도록 규정하고 있다. 쟁점토지의 경우 청구인들이 이 건 상속세 신고시 감정가액을 제시하지 아니하였던 점, 청구인들의 주장대로라면 쟁점토지는 공시지가에 상당하는 재산적 가치가 없음에도 재산세 부과의 기초가 되는 공시지가에 대하여 해당 관청에 이의신청의 절차를 거친 적이 없었던바, 이는 공시지가에 해당하는 쟁점토지의 가치를 인정하고 있었던 것으로 판단되는 점 등을 고려하여 볼 때 처분청이 쟁점토지를 공시지가로 평가한 것은 상속세 및 증여세법의 규정에 의하여 적정하게 평가한 것으로 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점토지를 공시지가로 평가하여 상속세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙등】① 법 제60조 제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조·법 제62조·법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 80에 미달하는 경우(100분의 80 이상인 경우에도 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.

• 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액
• 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

③ 제1항제2호의 경우에 있어서 납세의무자가 제시한 감정기관의 감정가액이 기획재정부령이 정하는 기준에 미달하는 경우에는 당해 감정기관의 감정가액은 기획재정부령이 정하는 바에 따라 이를 제1항의 규정에 의한 감정가액으로 보지 아니한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조【평가의 원칙등】① 영 제49조 제1항 제2호 각 목외의 부분 본문에서 "기획재정부령이 정하는 공신력있는 감정기관"이라 함은 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 쟁점토지를 보충적 평가방법으로 평가함이 타당하다고 하면서, 쟁점토지에 대한 재산세 부과내역 조회서(2005년～2009년), 상속세 결정결의서, 질의회신문(서면4팀-2876. 2007.10.8., 서면4팀-2153. 2007.7.12.) 등을 제시하였다.

(2) 청구인은 쟁점토지에 대한 평가액이 OOO원이라고 하면서, 토지 무상기부 요청 및 회신문(OOO구청장), 토지 무상기부 요청 및 회신문(OOO 관리단), 등기부 등본 및 건축물 대장 등의 증거자료 제출과 함께 아래와 같이 주장하였다. (가) 쟁점토지의 지상에는 반영구적인 지상 20층(지하 7층)에 연면적 49,566㎡(2,524개)인 타인 소유의 합법적인 건물인 OOO 상가가 건축되어 있다. (나) 청구인들은 쟁점토지에 대해 OOO구청장에게 무상기부 요청(2012년 7월)을 하였으나, OOO구청장은 쟁점토지가 공유지분 토지로 기부채납이 불가한 것으로 회신(재무과-13276, 2012.9.21.)하였다. (다) 청구인들은 쟁점토지에 대해 OOO관리단에 무상기부 요청(2012년 7월)을 하였으나, OOO관리단은 현실적으로 아무런 실익이 없고, 구분소유자 약 1,660명 중 과반수 이상의 동의를 구하기가 어려워 이를 거부하였다. (라) 청구인들이 쟁점토지에 대한 공시지가에 대해 이의신청이 없었던 이유는 상속․증여 등을 예상하지 못했고, 상속․증여 외에는 공시지가의 실효성이 없고, 쟁점토지는 공유지로 개별적인 이의신청의 실익도 없을 뿐만 아니라 개별적인 정정도 불가하다고 판단하였기 때문이다. (마) 청구인은 쟁점토지를 상속세 및 증여세법제61조 제5항을 적용하여 OOO원[OOO원(1년간 임대료) ÷ 0.12(환산율)]으로 평가하였다. (바) 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라고 하더라도 달라지지 아니한다(대법원 1991.4.12. 선고 90누8459 판결).

(3) 청구인들의 불복대리인이 2012.10.16. 이 건 심리시 조세심판관 회의에 참석하여 “상속세 평가기간 이내는 아니지만 OOO인근토지가 2011.1.14. OOO원(12.56㎡), 2012.1.20. OOO원(16.19㎡), 2012.9.3. OOO원(16.52㎡)으로 거래된 적이 있어 이 건 처분은 부당하다”는 취지의 의견진술을 하였다.

(4) 살피건대, 쟁점토지 위에 건물이 지상권 설정계약이나 지상권 설정등기를 한 사실이 없이 소유권등기 등을 하고 합법적으로 존재하는 이상 쟁점토지를 상속받은 청구인들의 입장에서는 사실상 반영구적인 지상권이 설정된 토지를 상속받은 것이나 다름이 없는 점, 상속세 평가기간 이내의 매매사례가액은 아니지만 쟁점토지와 유사한 토지가 3차례 동안 쟁점토지의 보충적 평가액에 비해 극히 낮은 가액으로 거래된 사실이 나타나는 점 등을 종합적으로 고려하여 볼 때 처분청이 사실상 온전한 재산권 행사가 제한된 쟁점토지의 이용실태를 적절하게 반영한 시가를 제3의 감정평가기관에 감정의뢰 등의 방법으로 다시 조사하여 그 조사된 시가가 쟁점토지의 개별공시지가에 의한 평가액보다 낮을 경우 그 조사된 시가를 쟁점토지의 상속재산가액으로 인정하는 것이 타당하다고 판단된다(국심 2002중379, 2002.6.27. 참조).

이 건 심판청구는 심리결과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.