쟁점금액은 대여금이자기보다는 사실상 투자금으로 볼 수 있고 투자손실의 발생으로 당초 약정한 투자이익금을 지급하지 못한 것에 해당하므로 금전무상대부에 대한 증여세 과세대상으로 보기 어려움
쟁점금액은 대여금이자기보다는 사실상 투자금으로 볼 수 있고 투자손실의 발생으로 당초 약정한 투자이익금을 지급하지 못한 것에 해당하므로 금전무상대부에 대한 증여세 과세대상으로 보기 어려움
OOO세무서장이 2011.12.5. 청구인에게 한 <별지> 기재의 증여세 36건 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
(1) 처분청이 과세근거로 제시한 상증법 제42조 제1항 제2호는 용역의 무상사용에 대한 과세를 규정하고 있으나, 과세표준 계산의 기초인 시가를 규정하는 상증법 시행령 제31조의9 제8항은 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호 를 준용하도록 하고 있고, 이 규정은 건설 또는 기타 용역을 제공하는 경우에 용역의 원가에 일정 수익률을 가산한 금액을 시가로 규정하고 있으므로 금전의 무상사용에 적용하기에는 적당하지 않음을 알 수 있으며, 오히려 본문에는 명시적으로 “금전을 제외한다”고 규정하고 있어서 금전의 무상사용에는 준용할 수 없는 조항이다. 전체적인 법 규정을 살펴보면, 상증법 제42조 제1항 제1호 규정이 재산의 무상사용 이익의 과세근거에 가장 가까우나, 명시적으로 “부동산과 금전을 제외한다”라고 하여 비특수관계자간의 금전무상 사용은 과세하지 않겠다는 흐름을 보이고 있다. 따라서 비특수관계자간 금전의 무상사용이익에는 적용할 과세근거가 없다. 또한, 쟁점금액을 금전무상대출로 보아 증여세를 과세하는 경우에도, 증여이익을 계산할 때 적용한 9%의 이자율은 오직 상증법 시행령 제31조의7 제3항에만 규정되어 있으며, 이는 상증법 제41조의4의 특수관계자 간의 금전무상사용이익에 대한 과세에 대한 위임규정으로서, 정상거래를 가장한 특수관계자간의 증여행위를 차단하기 위한 고율의 이자율로서 비특수관계자간 금전무상사용이익에도 적용한다는 근거는 전혀 없으므로 이 건 과세처분은 취소하여야 한다. (가) 즉, 세법에서 규정하고 있는 이자율은 3.7%(국세기본법 시행규칙 제13조의2), 3.7%(부가가치세법 시행규칙 제15조), 4.3%(상증법 시행령 제69조에 따른 연부연납 이자율) 등 9%보다 낮은 이자율도 얼마든지 있을 뿐 아니라, 민법 제379조 에도 손해배상시에 적용하는 법정이자로 5%로 규정하고 있으며, 무엇보다도 비특수관계자 간의 금전무상사용이익에 있어, 그 과세표준을 계산할 이자율이 위임되어 있지 않다면 과세할 수 없다고 보아야 한다. 비슷한 사례로 부가가치세법 제7조 에 용역의 자가공급을 과세하는 근거는 규정되어 있으나, 이에 상응하는 시행령이 없어서 용역의 자가공급은 과세하지 않고 있다(부가가치세법 기본통칙 7-19-1). (나) 처분청은 ⓐ 과세표준의 계산시에 적용할 이자율이 없어서 과세하여서는 안되는데도 불구하고, ⓑ 이에 더하여 9%의 가장 가혹한 이자율을 적용함으로써 위법한 과세처분을 행하였으며, 결국 포괄주의 증여과세의 이념을 빌려 특수관계자간 자금의 무상대출을 규율하는 상증법 제41조의4를 비특수관계자간 모든 자금거래에도 적용하는 것으로 법률상 근거없이 확장한 결과가 되었다. 처분청은 포괄주의 증여과세에 의하더라도 정당한 사유에 대한 검토를 생략한 채, 필수적 계산근거인 과세표준 조차 대통령령으로 규정된바 없는 비특수관계자간 무상증여를 과세한다면, 더구나 조사청의 자의적 판단으로 과세표준도 가장 극대화하여 결정한다면, 과세요건과 과세표준의 명확성을 요구하는 조세법률주의에 정면으로 위배되는 결과를 낳게 된다. 따라서 위 과세처분은 법률상의 과세근거가 없는 위법한 처분이므로 취소되어야 한다.
(2) 처분청은 비특수관계자간의 “거래관행상 정당한 사유”가 없는 것인지에 대하여 판단하지 않고 증여세를 고지하였는바, “거래관행상 정당한 사유”가 없다는 점에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있다고 해석하여야 한다(대법원 2011.12.22. 선고, 2011두22075 판결, 2012.4.12. 선고, 2011두32805 판결. 같은 뜻임). (가) 이 건에서 청구인과 장OOO는 둘도 없는 친구사이로서, 1984년 소 파동을 즈음하여 청구인이 무상으로 빌려준 돈으로 장OOO는 송아지를 사서 큰 돈을 벌었고 이를 기초로 큰 재산을 이루었다. 이후로도 서로 필요할 때마다 자금을 융통하던 사이이다. 청구인은 OOO리에서 골프연습장 등에 투자하던 중, 급하게 쓸 돈이 있어 2005.2.7. 장OOO에게 OOO원을 빌리게 되었고, 이를 시작으로 2005년 6월까지 OOO만원을 빌렸는데, 처음 빌릴 때에는 다른 투자자를 모집하거나 금융기관 대출을 이용할 계획이었지만 사업진행이 더디게 진행되어 여의치 않았다. 그래서, 원금은 보장하고 이익의 30%를 배분하기로 하기로 하였고, 2005년 12월에 추가로 OOO만원을 융통하였다. (나) 그런데, 개발사업을 진행하던 중, 2007년말에 OOO신도시계획이 발표되면서 모든 개발행위가 금지되어 청구인으로서는 날벼락이었지만 그래도 청구인은 일부 개발완료된 부분에서 골프연습장 영업을 시작하였으나, 주변 시설이 아무것도 없는 상황에서 영업이 순조로울 수가 없었다. 청구인은 골프연습장 시설을 옮겨 새로이 시작할 생각으로 인근 지역을 물색하고 좋은 장소를 찾았지만, 긴 시간동안 마음고생이 심했던 장OOO는 2008년 말, ‘이자고 배당이고 다 필요없으니 원금만 돌려 달라’하면서 상환을 촉구하기에 이르러, 결국 정부의 보상이 시작되면서 협의매수에 응하게 되었고, 협의매수대금 등과 장인(안OOO) 등 지인의 돈을 빌리면서까지 장OOO의 원금을 다 갚게 되었다. (다) 이와 같이 청구인은 무상으로 자금을 빌린게 아니며, 배당을 조건으로 투자금을 사용한 것이며, 장OOO가 약속한 기간동안 기다려 주지 않아서 청구인 손실 또한 크다. 결과적으로 장OOO에게 자금을 무상으로 사용한 것은 장OOO의 투자금이었으며, 장OOO가 중도에 투자금을 회수하는 바람에 청구인도 자금을 빌려 갚음으로써 손실이 발생하는 등 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 할 것이다.
(1) 청구인은 이 사건 과세에 대하여 법률적 근거가 없다고 주장하지만 상증법 제2조 제3항에서 증여세 과세대상인 “증여”라 함은 “그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ 무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.”이라고 규정함으로써 증여세 완전 포괄주의를 표방하고 있으며, 상증법 제42조 제1항 제2호에서도 구체적으로 특수관계가 없는 자 간의 금전 무상 등의 대부는 용역의 무상 등의 제공으로 포괄적으로 규정하고 있다 할 것이므로 법적근거가 없다는 청구인의 주장은 관련 법령을 오해하고 증여세 완전포괄주의의 입법취지를 간과한 것이다. 또한, 청구인은 처분청이 쟁점금액에 대하여 금전무상대출 등에 따른 이익을 계산할 때 이자율 9%을 적용한 것은 부당하다고 주장하고 있으나, 상증법 제41조4 제1항에서는 특수관계자 간의 금전무상 혹은 저리 대부시 적정 이자율(9%)과의 차이에 대하여 증여가액을 계산하여 증여세를 부과하도록 규정하고 있어 비 특수관계자 간의 금전무상 혹은 저리 대부시에 대하여는 상증법 제42조 제1항 제2호에서 포괄적인 용역으로 규정하여 증여가액을 산정하도록 규정하고 있는 바, 이 사건 비특수관계자 간의 증여가액을 산정함에 있어서도 완전포괄주의 규정으로 개정한 상증법의 취지를 종합하여 보면, 특수관계자 간의 적정 이자율을 적용하여 증여가액을 산정하여도 법 개정취지에 부합한 것이라 하겠다. 즉, 비특수관계자 간 증여가액 산정의 합리적인 계산을 특수관계자 간 증여가액 산정방법을 그대로 준용하여도 법률 적용에는 하자가 없는 것이며, 나아가 조세심판원(국심 2007전489, 2007.8.28.)은 “특수관계자 외의 자로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 금전을 대부받음으로써 이자상당액의 이익을 얻는 경우에도 그 거래에 대하여 관행상 정당한 이유가 없는 이상 증여세가 과세되는 것이며, 이 경우 시가는 위 규정에 따라 계산한 금액이 된다”고 결정한 점 등으로 보더라도 적정이자율(9%)을 적용하여 과세한 당초 처분은 정당하다.
(2) 청구인과 장OOO는 특수관계에 있지 아니하나, 청구인은 장OOO로부터 2005.2.17.부터 2005.12.27.까지 기간 중 9차례에 걸쳐 쟁점금액을 차입하여 부동산 취득 자금 등으로 사용하고, 2009.6.23.부터 2009.9.23.까지 기간 중 5차례에 걸쳐 쟁점금액을 전액 상환하면서, 이자 OOO만원만을 지급하고 현재까지 금전차입에 상응하는 다른 대가를 지급하지 않는 것으로 볼 때 이러한 자금거래가 경험칙과 사회통념에 비추어 정상적인 경제행위라고 보기 어렵고, 청구인은 이렇다할만한 객관적인 증빙서류 없이 단지 장OOO와 절친한 친구사이이고 장OOO에게서 차입한 자금으로 골프연습장에 투자하고 그 당시에 금융기관 차입이 어려웠다는 이유만으로 거래관행상 정당한 사유가 있다고 보기는 어렵다 할 것이며, 여기에 대한 입증책임은 청구인에게 있다 할 것인데, 청구인이 제출한 자료만으로 쟁점금액을 투자금으로 보기는 어렵다.
① 청구인과 장OOO가 특수관계가 없으므로 상증법 제42조 제1항 제2호를 적용하여 증여세를 과세할 수 없으며, 이 건 이자율 적용이 부적당하다는 청구주장의 당부
② 청구인이 배당을 조건으로 쟁점금액을 빌렸으나, 사업이 부진하여 손실을 보고 이자상당액을 지급하지 못한 것이므로 거래의 관행상 정당한 사유를 인정하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 조사청의 자금출처조사 종결보고서 등에 의하면 아래와 같은 내용들이 기재되어 있다. (가) 청구인은 OOO리 402-8 체육용지 990㎡ 및 같은 리 431-1 임야 15,947㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 취득하면서 취득자금 중 일부인 OOO만원을 친구인 장OOO로부터 대출받았고, 해당 토지를 양도한 후 이자 OOO만원을 포함하여 OOO만원을 상환한 내역은 아래 <표1>과 같다. OOO
1. 청구인은 2005.2.7.부터 2005.12.17.까지 9회에 걸쳐 총 OOO만원을 특수관계자가 아닌 친구 장OOO로부터 대출받아 부동산 취득자금 등으로 사용하고 2009.6.23.부터 2009.9.30.까지 5회에 걸쳐 원리금으로 총 OOO만원을 지급한 것으로 나타난다.
2. 쟁점금액의 차입과 관련하여 별도의 차용증은 없으며, 금전 대출 및 상환은 전액 계좌 송금한 것으로 되어 있다. (나) 금전무상대출에 따른 이익의 증여에 대한 조사내용으로서,
1. 장OOO는 2006.1.3.부터 2009.9.28.까지 특수관계 없는 강OOO 외 4인으로부터 아래 <표2>와 같이 금전대출금 총 OOO백만원을 회수하여 부동산 등의 취득자금으로 사용하였음이 확인되며, OOO
2. 위 채무자 중 청구인은 채권자 장OOO와 특수관계가 없는 자이나 거래의 관행상 정당한 사유 없이 무상 또는 낮은 대가를 지급하고 금전을 대부받음으로써 상증법 제42조 제1항 제2호 규정에 의거 금전무상대출에 의한 이익을 증여받은 것으로 기재되어 있다. (다) 금전무상대출에 따른 이익의 증여(상증법 제42조 제1항 제2호)는 아래 <표3>과 같으며, 증여이익은 상증법 제41조의4[금전무상대출에 따른 이익의 증여] 및 같은 법 시행령제31조의7[금전무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등] 규정을 준용하여 계산(증여이익 세부 산출내역 별첨)하였다고 기재되어 있다. OOO
(2) 조사청은 상증법 제42조 제1항 제2호에 따라 쟁점금액을 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 대출받았다고 판단하여, 같은 법 제41조의4 및 같은 법 시행령 제31조의7의 규정을 준용하여 증여이익을 계산하였는바, 그 세부산출 내역은 아래 <표4>와 같다. OOO (가) 조사청은 쟁점금액에 대한 이자상당액 OOO만원에서 이자로 받은 OOO만원을 제외한 OOO만원을 청구인이 증여받은 것으로 과세하였으며, 이자상당액은 9%의 이자율을 적용하여 각 자금의 대여일로부터 1년 단위로 이자를 산정하였고, 연도별 이자상당액을 재차증여가액으로 합산한 것으로 나타난다.
(3) 청구인은 특수관계자 외의 자 간에 발생한 금전무상사용 이익에 대하여 배당을 조건으로 투자금을 사용한 것이나 투자금을 조기회수하여 청구인이 손실이 발생하는 등의 거래를 정당한 사유로 인정하여야 한다고 주장하며, 장OOO의 진술서를 인감증명 첨부하여 제출하였는바, 동 확인서에는 ‘ 장OOO는 청구인과 둘도 없는 친구사이로 1984년 소 파동으로 한 마리에 OOO만원하던 소 값이 OOO만원까지 떨어져 축산업에 뛰어들 호기가 있었을 때, 청구인이 장OOO에게 OOO만원을 무이자로 빌려주어 축산업을 시작하였고, 그 결과 장OOO는 큰 돈을 벌게 되었으며, 청구인이 2005년에 골프연습장 사업을 시작하면서 자금이 필요하다고 요청하여 처음에 OOO원을 대여하였고, 나중에 더 많은 자금을 추가로 요청하여 심적 부담은 느꼈으나, 삶의 은인인 청구인의 요청을 거절하지 못해 원금보장, 투자수익율 30%를 구두 약속하고, 청구인에게 쟁점금액을 빌려주었으며, 2007년말 OOO신도시개발계획이 발표되어 모든 개발행위가 금지되고 청구인의 사업이 부진하게 되자, 원금의 회수문제로 마음고생이 심했던 장OOO는 2008년말경 청구인에게 이자고 투자수익이고 다 필요없으니 원금만 돌려달라고 변제를 독촉하기에 이르렀고, 이후 우정에 금이 가기 시작했는데, 청구인은 2009년 9월에 타인의 돈을 빌리면서까지 장OOO의 돈을 모두 변제하였고, 변제과정에서 청구인이 손실도 상당하였기에 원금 이외에 추가금액을 더 달라고 할 명분도 없었다’는 취지의 진술내용이 기재되어 있다.
(4) 청구인은 청구인이 실제로 골프연습장사업을 영위하였다는 근거로 골프연습장 건설관련 산지전용허가서, 건축물대장, 복구준공승인서, 체육시설업(골프연습장업)신고수리서, 사업자등록증 등을 제출하였는바, 동 자료에 의하면 청구인은 2005년에 쟁점부동산을 취득하고, 2006년에 골프연습장 건설에 착수하였으며, 2007년에 산지전용허가 및 골프연습장 준공허가를 받고 사업자등록까지 하였으나, 2007년말에 쟁점부동산 소재지 일대가 OOO 제2지구 택지개발예정지구로 고시된 것으로 나타나는 점으로 보아 택지개발예정지구 고시에 따라 영업이 거의 안되어 2009년에 쟁점부동산을 양도하게 되었다는 청구주장은 사실로 보인다.
(5) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 상증법 제2조 제3항은 증여세 과세대상인 “증여”라 함은 “그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ 무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.”라고 규정함으로써 증여세 완전 포괄주의를 표방하고 있으며, 상증법 제42조 제1항 제2호에서도 구체적으로 특수관계가 없는 자 간의 금전 무상 등의 대부를 용역의 무상 등의 제공으로 포괄적으로 규정하고 있다 할 것이므로, 특수관계에 있는 자 외의 자로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 금전을 대부받음으로써 이자상당액의 이익을 얻은 경우에도 그러한 거래를 한 데에 대하여 거래관행상 정당한 이유가 있다고 인정되지 않는 이상 증여세가 과세되는 것이며, 이 경우 시가는 특수관계인간 무상금전대부에 관한 상증법 제41조의 4 제1항 제1호에서 정한 방법에 따라 계산한 금액이 될 것이다(국심 2007전489, 2007.8.28. 참조). (나) 따라서, 이 건 증여세의 근거규정이 부적합하거나, 이자율이 적정하지 못함을 이유로 이 건 증여세를 취소하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(6) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청 구인과 장OOO간에 자금의 대여약정서나, 투자약정서는 없으나, 이자에 대한 약정없이 원금보장 및 투자수익금의 30%를 구두 약정하였다는 장OOO의 진술내용, 청구인이 쟁점금액을 실제 골프연습장사업에 투자한 점 등으로 보아 쟁점금액은 사실상 장OOO의 투자금으로 볼 수 있는 점이 있고, 이를 투자금이 아니라 대여금으로 본다 하더라도 이자상당액의 지급약정일은 사업추진 당시가 아니라 사업성공 후 투자수익 발생시로 볼 수 있는 점이 있으며, 이 건이 사업자간의 금전거래가 아니라 특수관계가 없는 개인간의 금전거래로서 청구인의 사업추진이 원활하였다면 투자이익금을 지급하였을 것이나, 청구인의 사업추진상황으로 보아 청구인에게 투자손실이 발생하여 당초 구두약정한 투자이익금을 지급하지 못하고 원금과 OOO만원의 금전사용대가만 지급하게 되었다는 청구주장이 사실로 보이는 점 등을 감안하면, 이 건 거래는 투자성격의 투자로 보는 것이 더 합리적이라고 판단된다. (나) 따라서, 쟁점금액은 투자금에 해당하므로 금전무상대부에 대한 증여세는 과세하지 않는 것이 실질과세원칙에 부합한다고 판단된다
이 건 심판청구는 심리 결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.