[요지] 종전주택 취득일부터 신축주택 취득일 이전까지의 양도소득은 조세특례제한법 제99조의3에서 규정한 감면대상에 해당한다고 보기 어려움
[요지] 종전주택 취득일부터 신축주택 취득일 이전까지의 양도소득은 조세특례제한법 제99조의3에서 규정한 감면대상에 해당한다고 보기 어려움
[참조결정] 조심2012서3162
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 다음과 같은 사유로 처분청이 신축주택 취득일 전까지의 기간에 대한 양도소득을 감면배제한 처분은 부당하다. (가) 조특법 제99조의3은 주택수요 확대를 통하여 침체된 건설경기 부양 등 경기진작책의 일환으로 도입된 주택관련 지원제도로서, “신축주택을 취득하여 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득”이라 함은 신축주택의 취득일로부터 5년간 발생하였으리라 추정되는 소득이 아니라 신축주택을 취득하여 양도함으로써 발생한 실현된 양도소득으로 보는 것이 논리상 맞는 것으로 볼 때, 실현되지 아니한 소득을 기준시가에 비례하여 신축주택 준공시 상승하였으리라고 추정되는 금액을 감면소득금액에서 제외하는 것은 납세자에게 현저한 불이익을 주려는 비논리적인 해석이다. (나) 위와 같은 논리는 1세대 1주택 비과세 판정시 주택 부수토지를 주택건축 이전에 취득하여 주택 신축시까지 보유하다가 주택을 건축하여 양도시 비과세 요건을 갖춘 경우 전체 양도소득이 비과세 대상이지만, 토지부분만을 분리하여 토지 취득일로부터 주택 신축 이전까지의 양도차익을 실가로 전체 매매차익을 계산하고, 기준시가 비율로 상승하였으리라고 예상되는 금액에 대하여는 비과세 양도소득에서 제외하여 과세로 전환할 수 있다는 해석을 하는 것과 같다. (다) 감면적용을 받고자 하는 자가 제출하는 시행규칙에 의한 별지 제37호 서식인 ‘구조조정대상 등 세액감면신청서’의 작성방법을 보면, ⑦란의 양도소득금액은소득세법제95조 제1항의 규정에 의한 양도소득금액이고, ⑧ 내지 ⑩란(양도당시의 기준시가, 취득당시의 기준시가, 취득일로부터 5년이 되는 날의 기준시가)은 신축주택을 취득한 날로부터 5년이 경과된 후에 양도하는 경우에만 기재하도록 하고 있고, 5년 이내 양도시에는 아예 기재할 필요가 없음을 적시하고 있는바, 이는 5년 이내 양도시에는 양도소득금액 전액인 100%를 감면해 주기 때문이라고 할 수 있고, 5년 이후 양도시에는 계산상 어쩔 수 없이 5년이 되는 날에 실제 양도행위가 없어 동일자로 양도하였을 경우 추정되는 양도소득금액을 빼고 5년 이후 발생하였으리라고 추정되는 양도소득금액에 대하여 양도소득세를 기준시가비율로 배분하려는 취지로 기술적인 규정에 불과한 것으로 이해된다. (라) 재건축주택의 양도차익과 일반 분양주택의 양도차익계산을 비교하면 총수입금액에서 필요경비를 공제하는 방법에는 차이가 없으나, 다만 장기보유특별공제를 함에 있어서 보유기간 차이로 인한 공제액을 합리적으로 계산하기 위해서 종전주택 취득일과 조합원 추가 부담금분에 대한 보유기간을 구분하여 양도차익을 계산하는데 지나지 아니하고, 조합원 평가액을 기준으로 하여 종전주택의 양도차익을 계산함은 단지 장기보유특별공제액을 계산하기 위한 가액일 뿐 실가로 과세하는 양도소득 계산구조에서는 종전주택의 양도차익을 계산하여 감면소득에서 배제함은 불합리하다고 판단된다. (마) 과세관청의 계산과 같이 감면되는 양도소득을 기준시가의 비율로 안분 계산하면, 실제 양도차익은 발생하였으나 양도시 기준시가보다 취득시 기준시가가 높게 고시되어 있다면 분자가 (-)가 되어 감면소득이 발생하지 않게 계산될 수 있고, 지금까지 재건축·재개발아파트의 경우 준공과 더불어 가격 상승이 있어 왔음에 비추어 준공 후 즉시 양도하였다면, 기준시가가 적어도 1년 이내인 경우에는 동일하기 때문에 실제 양도소득이 발생하였더라도 그 소득은 고스란히 종전주택의 양도차익으로 계산됨에 따라 감면소득이 전혀 발생하지 않게 되어, 정부의 주택 재개발·재건축사업을 통하여 주택소유 촉진을 진작시키기 위한 부양정책의 당초 취지와는 다른 결과가 초래된다.
(2) 처분청은 신의성실의 원칙과 소급과세 금지원칙을 위배하였다. (가) 2006년 3월 국세청 발행 홍보책자『세금절약가이드Ⅱ』를 보면 “특정기간 내에 취득한 신축주택에 대하여는 양도소득세를 면제해 주고 있으므로 이를 잘 활용하라”라는 내용이 있고, 조특법 신설당시 고가주택에 해당되거나 미등기로 양도하는 경우 이외에는 감면배제하지 않는다고 되어 있으며, 여기에 재건축주택의 경우 종전주택 취득 시부터 재건축주택 준공일 전일까지 발생하였으리라고 추정되는 금액에 대하여는 감면을 배제한다는 어떠한 언급이 없으며, 본 건 양도세 신고 전까지 그러한 규정을 확인하지 못하였다. (나) 청구인은 매매 및 신고당시 법조항을 충실히 따르고 국세청 예규 및 상담사례 등을 신뢰하고 의심의 여지없이 주택거래에 대한 의사결정를 하고 납세의무를 성실히 이행하여 왔지만, 그로부터 5년이 지난 현재까지 실지조사나 감면신청 사유에 대한 추가 해명요청 등 어떠한 언급도 없이 평온하게 지내오다가 국세부과제척기간이 만료되는 마지막달에 어떠한 과세예고통지도 없이 5년간의 가산세를 합한 무거운 납세고지서를 받고 국세행정을 신뢰할 수 없게 되었다. (다) 또한, 그동안 부과제척기간 전에 다수의 감면신청분에 대하여 신고 시인한 사실이 있음은 물론, 자진신고 납부 후 경정청구에 의하여 양도소득세를 환급하여 준 사실이 있으며, 실지조사시에도 납세자가 감면신청을 하였던 건에 대하여 추징하지 아니하였고, 이 건 고지 전까지 납세자에게 수정신고 권고나 추가고지 등이 없었던 것은 본 규정에 대하여 과세담당자나 납세자 모두가 100% 전액감면으로 알고 있었기 때문이고, 동일한 사안에 대하여 과세하는 관청과 과세를 하지 않는 과세관청이 현존하고 있음을 확인함으로써 과세의 연속성과 형평성 등을 고려하여 신의성실 원칙에 입각하여 과세권을 행사하여야 한다. (라) 국세청 다수 예규OOO와 인용사례에서 한결같이 “신축주택 취득시란 재개발 재건축 주택의 사용승인일이며 이로부터 5년 이내에 양도함으로써 발생한 양도소득금액을 차감한다”라고 해석하고 있고, 종전주택의 양도차익으로 추정되는 양도소득 감면배제에 대한 언급이 전혀 없었던 사실은 일반국민의 납세의무 이행에 있어서 관계법규의 해석 및 사례해석으로 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해 표명을 하였다고 보여지므로, 처분청은국세기본법에 의한 신의성실의 원칙과 소급과세금지 원칙을 지켜야 한다.
(3) 현행소득세는 신고납부세목으로 연간 2회 이상 양도하는 경우 외에는 예정신고로서 납세의무가 종결되고, 예정신고시 누락된 소득이나 과소신고된 소득이 있을 때에는 가산세를 포함하여 즉시 추가징수를 할 수 있는바, 청구인은 2006년 단 1회의 양도거래만 있었고, 그 양도거래에 기한 양도소득세 예정신고는 확정력이 있다고 사료되므로 국세부과제척기간의 기산일을 예정신고 다음날부터 기산함이 타당하며, 그럴 경우 본 건은 부과제척기간을 경과하였다(예비적 청구).
(4) 청구인은 법이 정한 절차에 따라 양도소득세 신고를 성실히 이행하였고, 고의로 과소신고 및 납부지연 등을 해태할 의사가 없었음에도 불구하고, 과세관청에서는 과세예고통지나 사전설명도 없이 납세고지서만 교부하면서, 지난 5년간 고리의 납부불성실 가산세를 납세자에게 전가함은 가혹하다(예비적 청구).
(1) 신축주택 취득일 전까지의 기간에 대한 양도소득을 감면배제한 처분청의 처분은 정당하다. (가) 청구인은 신축주택 취득자에 대한 감면규정은 당시의 침체된 건설경기 부양 등 경기진작책의 일환으로 도입된 주택관련 지원제도라고 주장하고 있으나, 과세관청은 납세자의 신고 및 납부행위가 세법상에 규정하고 있는 법규에 적합한지를 검토할 뿐이다. (나)조세특례제한법 시행령(이하 “조특법 시행령”이라 한다) 제99조의3 제2항을 보면 “당해 신축주택의 취득일로부터 5년간 발생한 양도소득금액은 제40조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다”라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제40조 제1항을 보면, 법 제43조 제1항에서 “당해 구조조정대상부동산을 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액”이라 함은 “소득세법 제95조 제1항의 규정에 의한 양도소득금액에 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다”라고 규정하고 있으며, 이는 미실현된 소득에 대하여 추정하여 계산하는 것이 아니라, 양도시점에서 실현된 전체 소득에 대해 조특법에서 규정하고 있는 감면소득을 합리적으로 계산하기 위하여 규정한 법령에 따라 계산한 것이므로, 미실현소득에 대한 과세라는 청구주장을 받아들일 수 없다.
(2) 조특법 제99조의3에서 “신축주택의 취득일로부터 5년 이내 양도한 양도소득금액만을 감면한다”라고 규정하고 있어 굳이 종전주택의 감면배제 여부를 언급할 이유가 없고, 어떠한 예규 등에도 감면대상 소득금액을 전체 양도소득금액으로 본다고 명확히 답변한 바가 없어 신의성실원칙의 위반에 해당되지 아니하며,소득세법제114조 (양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지) 제2항에서는 납세지 관할 세무서장은 예정신고를 한 자 또는 확정신고를 한 자의 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정하도록 규정하고 있으므로, 부과제척기간 내의 경우 경정이 가능하여 신의성실원칙 위반이나 소급과세에 해당하지 아니하고, 오류신고분의 미경정을 관행이라고 볼 수 없다. (3)소득세법제105조(양도소득과세표준 예정신고) 제1항 및 같은 법 제110조(양도소득과세표준 확정신고) 제4항을 보면, “예정신고를 한 자는 제1항의 규정에 불구하고, 당해 소득에 대한 확정신고를 하지 아니할 수 있다”라고만 규정하고 있어, 예정신고자에 대한 확정신고 신고의무만을 면제하였을 뿐 예정신고가 확정신고의 효력을 가지는 것은 아니며,국세기본법 시행령제12조의3(국세부과제척기간의 기산일) 제1항 제1호에서 부과제척기간의 기산일은 과세표준신고기한의 다음날이고, 예정신고는 과세표준신고기한에 포함되지 아니하도록 규정하고 있으므로 부과제척기간을 경과하였다는 청구주장은 이유없다(예비적 청구에 대한 의견).
(4) 납세의무자가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우에 “납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율”로 과소 납부분에 대하여 이자성격의 가산세를 부과함은 정당하다(예비적 청구에 대한 의견).
3. 심리 및 판단
(1) 조세특례제한법(2005.12.31. 법률 제7839호로 개정된 것) 제99조의3【신축주택의 취득자에 대한 양도소득세의 과세특례】① 거주자(주택건설사업자를 제외한다)가 전국소비자물가상승률 및 전국주택매매가격상승률을 감안하여 부동산가격이 급등하거나 급등할 우려가 있는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역 외의 지역에 소재하는 다음 각호의 1에 해당하는 신축주택(동 주택에 부수되는 토지로서 당해 건물의 연면적의 2배 이내의 것을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 취득하여 그 취득일부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면하고, 당해 신축주택의 취득일부터 5년이 경과된 후에 양도하는 경우에는 당해 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액을 양도소득세 과세대상소득금액에서 차감한다. (이하 생략)
(2) 조세특례제한법 시행령(2005.2.19. 대통령령 제18704호로 개정된 것) 제40조【구조조정대상부동산의 취득자에 대한 양도소득세의 감면 등】① 법 제43조 제1항에서 “당해 구조조정대상부동산을 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액”이라 함은소득세법제95조 제1항의 규정에 의한 양도소득금액 또는법인세법제99조 제1항의 규정에 의한 양도차익(이하 이 항에서 “양도소득금액”이라 한다) 중 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 양도소득금액 × 취득일부터 5년이 되는 날의 기준시가 － 취득당시의 기준시가 양도당시의 기준시가 － 취득당시의 기준시가 제99조의3【신축주택의 취득자에 대한 양도소득세의 과세특례】② 법 제99조의3 제1항 본문의 규정을 적용함에 있어서 당해 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액은 제40조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다.
(3) 국세기본법 제15조【신의ㆍ성실】납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다 제18조【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】① 세법의 해석ㆍ적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다. 제26조의2【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행 중인 경우에는국제조세조정에 관한 법률제25조에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 제47조의5【납부ㆍ환급불성실가산세】① 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만,인지세법 제8조 제1항의 규정에 따라 인지세를 납부하지 아니하였거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 그 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액의 100분의 300으로 한다. 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율
(4) 국세기본법 시행령 제12조의3【국세부과제척기간의 기산일】① 법 제26조의2 제4항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다.
1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 “과세표준 신고기한”이라 한다)의 다음 날. 이 경우 중간예납ㆍ예정신고 및 수정신고기한은 과세표준 신고기한에 포함되지 아니한다.
(1) 관련 등기부등본에 의하면, 청구인이 1990.8.30. 종전주택을 취득하였고, 2002.8.1. 신축주택을 소유권보존으로 취득하였다가 2006.7.18. 동 주택을 양도한 것으로 나타난다.
(2) 청구인은 신축주택을 양도한 후, 양도차익을 실지거래가액으로 산정(양도가액 OOO, 취득가액 OOO)하고, 2006.8.25. 조특법 제99조의3(신축주택의 취득자에 대한 양도소득세의 감면)에 따라 해당 양도소득세OOO를 전액 감면하는 것으로 하여 양도소득세를 예정신고하였다.
(3) 청구인은 위 2. 가.와 같이 주장하면서 건설경기 활성화를 위하여 신축주택의 수요촉진을 위한 세제지원 방안을 마련하면서 양도세 면제대상 신축주택을 현행 비수도권 지역 국민주택 규모 이하에서 수도권지역을 포함한 전국의 모든 주택(고급주택 제외)으로 2002.12.31.까지 확대한다는 내용이 나타나고 있는 구재정경제부 보도자료(주택수요 촉진을 위한 세제지원, 2001.5.23.), 2001.5.23.부터 2003.6.30.까지의 기간 중에 신축한 주택(재개발, 재건축주택을 포함) 또는 주택건설사업자로부터 최초로 분양받은 주택(동 기간 중 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 경우에 한함)을 5년 이내에 양도하는 경우에는 양도소득세를 전액 면제하고, 5년 이후 양도하는 경우에는 최초 5년간 발생한 양도소득금액을 과세대상 양도소득금액에서 차감하여 양도소득세를 계산(다만, 신축주택이 고급주택이거나 미등기로 양도하는 경우에는 감면을 받을 수 없음)한다는 내용이 나타나고 있는 국세청 발간자료인『부동산과 세금』OOO, 거주자가 감면대상 신축주택을 취득하여 그 취득한 날로부터 5년 이내에 양도하는 경우에는 양도소득세 전액을 감면하며, 5년이 경과한 후에 양도하는 경우에는 과세대상 소득금액에서 5년간 발생한 양도소득금액을 차감하여 양도소득세를 계산한다는 내용이 나타나고 있는 『2006 세금절약가이드Ⅱ』등을 제시하고 있다.
(4) 위의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 보면, 첫째, 청구인은 “신축주택을 취득하여 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득”이라 함은 신축주택의 취득일로부터 5년간 발생하였으리라 추정되는 소득이 아니라 신축주택을 취득하여 양도함으로써 발생한 실현된 양도소득으로 보는 것이 논리상 맞는 것으로 볼 때, 실현되지 아니한 소득을 기준시가에 비례하여 신축주택 준공시 상승하였으리라고 추정되는 금액을 감면소득금액에서 제외하는 것은 납세자에게 현저한 불이익을 주려는 비논리적인 해석이라고 주장하나, 조특법 제99조의3 제1항 및 같은 법 시행령 제99조의3 제2항에 의하면, 과세특례대상 양도소득금액을 “해당 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액”으로 규정하고 있어 명문상 종전주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액이 동 규정의 과세특례대상에 포함되는 것으로 보기 어려운 점 등으로 보아 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다OOO. 둘째, 청구인은 처분청이 신의성실의 원칙과 소급과세 금지원칙을 위배하였다고 주장하나, 청구인이 제시한 증빙자료만으로는 과세관청이 납세자에게 신축주택의 취득 전 양도소득을 감면대상에 포함한다는 공적인 견해를 표명하였다고 인정하기 어려우므로, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 셋째, 청구인은 국세부과제척기간의 기산일을 예정신고 다음날부터 기산함이 타당하다고 주장하나,국세기본법 시행령제12조의3(국세부과제척기간의 기산일) 제1항 제1호에서 부과제척기간의 기산일은 과세표준신고기한의 다음날이고, 예정신고는 과세표준신고기한에 포함되지 아니하도록 규정하고 있으므로, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 넷째, 청구인은 법이 정한 절차에 따라 양도소득세 신고를 성실히 이행하였고, 고의로 과소신고 및 납부지연 등을 해태할 의사가 없었음에도 불구하고, 과세예고통지나 사전설명도 없이 납세고지서만 교부하면서 지난 5년간 고리의 납부불성실가산세를 납세자에게 전가함은 가혹하다는 주장이나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실을 고려하지 아니하고, 법령의 부지나 착오 등은 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하므로OOO, 처분청이 납부불성실가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.