지급보증수수료에 대한 정상가격과세조정은 정당함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 1974년에 설립되어 Power Supply Cord 및 TFT-LCD용 BLU(Black Light Unit) 제조를 주업으로 하는 법인으로, 본사는 서울특별시 용산구 한남동에 소재하고, 국내에 대구1․2공장 및 파주공장을 운영하고 있으며, OOO(이하 “쟁점자회사”라 한다)는 청구법인의 100% 자회사로, 2005년에 설립되었고, 청구법인의 폴란드 생산기지로서 원재료 대부분을 청구법인으로부터 조달하여 TFT-LCD용 BLU를 현지 조립후 청구법인의 주요 고객인 OOO(주) 폴란드 현지법인에게 전량 납품하고 있다. 청구법인은 쟁점자회사가 2006.7.14. OOO은행으로부터 차입한 금액에 대해 지급보증을 제공(이하 “쟁점거래”라 한다)하였고, 쟁점거래에 대한 대가(이하 “쟁점수수료”라 한다)로 2006사업연도 중 쟁점자회사로부터 금월말 실사용금액과 전월말 실사용금액의 평균액에 0.3%를 곱하는 방식으로 산정한 금액인 OOO원을 보증수수료로 수취하여 2006사업연도에 대한 법인세 신고를 하면서 이를 익금에 산입하였다.
• 나. 처분청은 청구법인의 2006사업연도 법인세 신고와 관련하여 청구법인이 국외특수관계자인 쟁점자회사로부터 수취한 쟁점수수료가 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다)상 정상가격에 미달한다고 보아 쟁점수수료의 정상가격을 OOO원으로 산정하여 그 차액인 OOO원을 익금에 가산하는 소득금액조정을 하였고, 2012.3.26. 청구법인에게 2006사업연도 법인세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.6.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 처분청은 쟁점거래에 대해 비교가능거래에서 쟁점수수료의 정상가격을 계산해 내는 방법으로 국세청이 자체 개발한 지급보증 정상가격 산정모형(이하 “쟁점모형”이라 한다)을 사용하여 신용등급을 추정하고 가산금리를 산정하는 등의 방법을 사용하였으나, 이는 법률이나 OECD 이전가격지침에서 구체적으로 규정되지 아니한 방법으로, 편익접근법의 구체적인 적용방법을 자의적으로 해석하여 집행함으로써 조세법률주의를 위배하였고, 쟁점거래가 발생한 2006년도에는 지급보증 수수료에 대한 정상가격 산정방법에 대한 구체적인 규정이 법률에 규정되지 않았고, 쟁점모형이 공개되기 전이었는데, 처분청은 그동안 개별기업의 정상수수료 수준에 대한 기준에 대해 명확하게 제시하지 아니하다가 2011년 12월에야 자체 개발한 모형을 2006사업연도의 쟁점거래에 소급적용하여 과세처분한 것은 소급과세금지 원칙을 위배한 것이며, 처분청은 쟁점거래에 대해 실지조사 없이 청구법인에게 소명할 기회도 부여하지 않은채 처분청이 확보한 자료에만 근거하여 일방적으로 과세처분하였고, 2012.4.15. 보도자료를 통해 쟁점모형에 대해 개괄적인 내용만 공개한 적은 있으나, 이 건 과세처분의 구체적인 근거는 제시하지 못하고 있어 국세기본법제16조의 근거과세원칙은 물론, 정상가격 산출방법 선택시 사용되는 자료의 확보, 이용가능성이 높을 것을 규정하고 있는 국조법 시행령 제5조 및 OECD이전가격지침도 위배하였다. 기업 신용평가에 있어 미래 사업예측이나 영업전망이 매우 중요하게 작용하는 바, 쟁점모형은 극히 제한적인 자료만을 이용하고 있으므로 합리적인 모형이라 할 수 없고, 특히, 신설법인은 사업위험 또는 향후 사업전망과 관계없이 대부분 낮은 신용등급을 부여받게 되는데 쟁점자회사는 2005년 10월에 설립되어 2007년부터 정상적인 공장가동이 이루어지는 등 2006사업연도에는 정상적인 사업활동이 이루어지지 아니하였다. 지급보증 거래 직전 2개년도 재무자료로부터 얻은 재무비율을 토대로 신용등급을 부여하는 쟁점모형에 따르면 처분청은 쟁점자회사의 존재하지도 않는 2004, 2005사업연도 재무자료를 사용한 것이 되고, 설령 2006사업연도의 재무자료가 사용되었다 하더라도 2006사업연도는 쟁점자회사의 사업초기 단계에 해당하여 신용등급 추산에 심각한 왜곡이 있었을 가능성이 높으며, 기업 신용평가 분석에 있어 가장 중요한 요소 중 하나인 사업위험과 관련하여 쟁점자회사는 청구법인에 매우 의존적이고, 연구개발, 마케팅, 영업, 생산기획 및 구매활동에 있어서도 일반제조업자에 비해 매우 낮은 수준의 기능, 위험을 수행, 부담하고 있어 일반 금융기관이라면 쟁점자회사의 사업위험을 낮은 수준으로 판단하여 별도의 자회사에 대한 신용등급에 대해서는 평가하지 아니하고, 모회사의 신용등급 수준으로 대출 이자율을 산정할 것인데, 처분청은 쟁점모형을 적용함에 있어 비재무적 요소를 반영하기 위해 보수적 관점에서 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였다고 하나, 지급보증을 제공하여 우발채무의 위험이 증가된 모회사의 신용등급도 동일하게 상향조정한 것은 잘못된 조정이고, 비교대상으로 적용된 시중은행의 신용등급은 평균치이므로 개별기업인 청구법인의 신용등급 비교대상으로는 적절하지 아니하다. 쟁점모형은 신용등급 추정에 있어 지급보증의 대상이 되는 재무의 상환순위, 담보의 유무, 차입일자, 만기 등 수익률에 영향을 주는 요소에 대한 비교가능성, 쟁점자회사에 지급보증을 제공함으로써 모회사인 청구법인이 얻는 편익에 대해서는 고려하지 않았고, 미래 현금 창출능력 등 기업의 미래지향적 판단기준이 되는 질적 요소는 신용평가에 있어 재무모형을 보완하는 역할뿐만 아니라 핵심적인 역할을 하는 것인데, 쟁점모형은 기업의 과거실적을 근거로 하여 재무모형이어서 합리성이 결여된 방법이며, 개별기업을 평가할 때는 그 개별기업이 속한 기업환경(산업, 국가, 통화 등)에 대한 추가적인 분석이 필요한데 쟁점모형은 개별기업이 속한 기업환경 특성을 고려하지 아니한 표준모형이므로 청구법인에 적용할 합리적인 모형이라고 볼 수 없다. 처분청은 자회사의 신용등급을 9등급까지만 적용하여 정상수수료 상한선을 마련하였다고 하나, 신용등급이 10등급 이하인 자회사에 대한 모회사의 지급보증은 지급보증이라기 보다는 사실상 모회사의 투자활동으로 보는 것이 합리적인바, 모회사는 투자활동의 결과 자회사의 사업신장에 따른 이익을 배당으로 회수하면서 이에 대한 법인세를 납부하게 되므로 처분청이 신용등급이 10등급에서 13등급 사이로 평가된 자회사의 신용등급을 9등급으로 일괄 적용하여 모회사의 신용등급과 자회사의 신용등급 차이를 감소시킨 것은 합리성이 결여된 것이다. 대부분의 은행은 일반적으로 기업에 대한 신용평가 등급을 공개하지 않고 있고 해외자회사의 경우에는 대부분 은행으로부터 신용평가를 받지 않는데 처분청이 질적인 요소를 반영하지 못한 점을 보완하기 위해 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급을 인정하고 있다고 하는 것은 실효성이 매우 낮은 방법에 불과하다.
• 나. 처분청 의견 국외특수관계자와의 지급보증 용역거래는 국조법 제4조, 제5조 및 같은 법 시행령 제6조의2에 규정되어 있을 뿐만 아니라 재정경제부 세법해석사례(재국조-115, 2003.12.18., 재국조-298, 2004.5.20.) 및 OECD이전가격지침에서도 인정하고 있는 이전가격 조정대상이다. 지급보증 용역거래에 대한 정상가격은 ‘보증으로 경감된 이자비용’이라 할 수 있는데, 국세청에서는 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 12월 쟁점모형을 개발하여 2012년 3월 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도분부터 정상수수료의 기준으로 제시하고 있다. 쟁점모형은 국조법 제5조 제1항의 정상가격산출방법 중 가장 합리적으로 산출가능하다고 판단되는 비교가능 제3자 가격방법을 적용하여 정상가격을 계산해 내는 방법으로, 지급보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 편익접근법을 사용한 것이다. 쟁점모형은 실제 금융업계의 채무보증시 일반적으로 사용하는 지급보증료 산정방식이며, 이전가격세제의 적용원칙인 납세자와 과세관청이 모두 접근가능한 정보로 자료의 신뢰성을 확보하기 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하고 있다. 개발된 재무모형은 단지 몇 개의 재무비율을 나열한 것이 아니라 기업의 과거 재무자료를 사용하여 기업의 부도예측력을 높이는 유의미한 재무비율 후보변수 구성, 이를 통계적 분석 및 회계적 의미를 고려하여 선정하는 절차를 단계적으로 거쳐 최종 재무비율을 산정한 것이다. 쟁점모형은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론을 사용하여 국내모회사와 해외자회사의 신용등급을 가장 합리적인 접근방법을 통해 산출하였으나, 현실적으로 비재무항목을 반영하지 못하는 한계가 있어 이를 보완하기 위해 다음 4가지 방안을 마련하여 적용하고 있다. 첫째, 측정불가능한 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)를 반영하기 위해 보수적 관점에서 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향조정하여 일반 금융기관과의 신용등급과의 비교가능성을 높였으며, 둘째, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출거절 등급인 10등급에서 위와 같이 보수적으로 1등급을 상향조정한 등급으로, 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 정상수수료의 상한선을 마련함으로써 이론적인 정상대가가 실제 해외자회사가 얻는 편익보다 클 경우 있을 수 있는 과도한 세부담을 방지하였고, 셋째, 정상수수료 수준을 상하구간 범위값으로 제시함으로써 기업들이 이를 기초로 정상가격 범위를 탄력적으로 적용할 수 있도록 하였으며, 넷째, 주거래은행으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우에는 이를 정상가격으로 인정하는 예외를 두었다. 청구법인은 처분청의 처분이 조세법률주의와 세법해석기준 및 소급과세의 금지원칙에 위배된다고 주장하나, 처분청이 산정한 정상가겨은 비교가능 제3자 가격방법에 따라 실제 독립기업간 거래가격으로 적용되는 것으로 판단되는 가격을 정상가격으로 산정한 것이고, 쟁점모형에 사용된 편익접근법은 그동안 국세청이 2006년 이후 안내해 온 방식을 보다 명확히 하여 새로운 해석과 관행에 의한 소급과세금지원칙에 위배되지 아니한다. 청구법인은 보수적으로 신용등급 1등급을 상향조정한 것은 합리적인 근거없는 임의적인 조정이라는 주장이나, 비재무적 정보로 인한 질적인 요소를 반영하고 일반 금융기관과의 신용등급과의 비교가능성을 높이기 위해 표본점검결과 시중 은행과의 신용등급차이로 확인되는 등급 차이분(±1～2등급)을 보수적으로 상향조정한 것으로, 비재무적 요소를 반영한 시중은행의 평가결과가 좋은 기업만을 대상으로 하여 시중은행의 신용등급 평균값을 임의로 적용한 것은 아니다. 쟁점모형은 모․자회사가 속한 산업, 소재 국가, 차입 통화 등을 고려 하지 않은 표준모형으로 모든 경우에 합리적으로 적용 가능한 모형이 아니다는 청구주장과 관련하여 국세청으로서는 전문적인 신용평가기관이 아닌 이상 일반적인 표준모형에 의해 금융감독원의 신용등급체계를 사용할 수 밖에 없고, 정상가격 산출을 위한 비교가능성 요건을 충족하면 되는 것으로 쟁점모형은 무디스, S&P 등 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성(Performance)을 측정하고 최종적으로 모형의 적합성을 검증하였다. 지급보증용역 거래에 대하여 독립기업의 원칙에 따라 정상가격을 산정하는 것과 특수관계에 따라 그 거래를 실질적인 투자활동으로 보아 자회사의 경제적 이익에 대한 과세는 별개의 사안이며, 특수관계를 전제로 지급보증거래를 투자활동의 연장선상에서 자회사의 경제적 이익을 모회사가 공유해야 한다고 보는 것은 독립기업원칙에 따른 정상가격을 왜곡하는 결과를 초래하게 된다. 청구법인은 대부분의 은행이 일반적으로 기업에 대한 신용평가 등급을 공개하지 않고 있으며, 해외자회사의 경우 대부분 은행으로부터 신용평가를 받지 않고 있어 실효성이 매우 낮다고 주장하나, 금융기관의 신용평가모형은 영업비밀로 공개하지 않으나 은행의 여신 실행시 필수적으로 평가하는 차주 및 보증인의 신용평가등급은 일반적으로는 공개하지 않을지라도 차입거래 당사자 요구시 신용등급 및 가산금리는 제공하고 있으며, 해외자회사와의 지급보증거래는 대부분 해외자회사의 사업초기에 국내은행의 해외지점 또는 해외은행으로부터 사업자금 등을 차입하는 경우 거래은행의 해외자회사에 대한 신용평가를 통해 신용도가 낮아 대출이 어렵거나 금리가 높을 경우 신용도가 상대적으로 우량한 모회사로부터 지급보증을 받아 사업자금을 차입을 하게 되므로 실제 차입거래의 주체인 해외 자회사가 은행의 신용평가를 받지 않는다고 하는 것은 잘못된 주장이다.

• 가. 쟁 점 청구법인이 국외 특수관계자로부터 지급보증수수료를 과소 지급받은 것으로 보아 과세한 처분의 당부
• 나. 관련법령: 별지 참조
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제출한 쟁점자회사와 한국수출입은행 간 차입계약서에 의하면, 쟁점자회사는 OOO은행와 2006.7.4. 다음 <표1>과 같은 차입일정의 차입계약(차입약정금액: OOO만 유로, 만기: 5년, 이자율: LIBOR + 0.56%)을 체결한 사실이 나타난다. <표1> 차입실행일정 OOO

(2) 청구법인과 쟁점자회사 간 체결된 지급보증 계약서에는 청구법인과 쟁점자회사가 2006년 위 차입금에 대한 지급보증계약을 체결하고, 쟁점자회사는 청구법인의 지급보증에 대한 대가로 청구법인에게 다음 산식에 의해 계산된 보증수수료를 매 분기별로 지급하기로 한 사실이 나타난다 보증수수료 = [(금월말 실 사용금액 + 전월말 실 사용금액) / 2] × 0.3%

(3) 청구법인이 제출한 심리자료를 종합하면, 위 지급보증계약에 따라 쟁점자회사가 2006년도 청구법인에게 지급한 지급보증수수료의 계산내역은 다음 <표2>, <표3>과 같다. OOO <표3> 차입금 적수 계산내역 OOO (4) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다. (가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모․자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. (나) 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모․자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음 1) 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정 2) 신용등급 부여: 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여 3) 가산금리 산출: 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출 4) 정상가격 산출: 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 (다) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모․자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출․제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다. (라) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 다음 <표4> 및 <표5>와 같다. <표4> 국세청의 지급보증 수수료 정상가격 산정모형 단 계 별 내 용

① 신용평가변수 (재무비율) 선택 신용등급의 기초가 되는 부도율 산출을 위해 후보변수(Full 재무비율 143개, 요약재무비율 63개) 중 통계적 분석을 통해 변수(부도기업과 정상기업을 가장 잘 변별해 낼 수 있는 재무비율)로서의 유의성이 검증된 재무비율 산정

② 등급계량화 및 신용등급 산출 ․ 모형의 평가항목으로 산정된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 모형점수 산출 ․ 신용등급별 예상부도율을 기초로 등급계량화를 수행(13등급 체계)하여 모형점수에 대응하는 신용등급 부여

③ 신용등급별 가산금리 산출 신용등급에 대응한 부도율을 기초로 가산금리의 구성요소인 ‘예상 손실’과 ‘예상외 손실’을 산출한 후 이를 합산하여 가산금리(신용위험프리미엄)를 산출

④ 정상요율 결정 ․ 모회사 및 자회사의 재무자료(직전 2개연도)를 이용하여 국세청 지급보증 정상가격 산출시스템을 통해 각각의 표준신용등급 산출 ․ 최종적으로 모회사 및 자회사의 신용등급별 가산금리 차이를 정상요율로 결정 <표5> 신용등급별 가산금리 (단위: %) 신용등급 하 한 상 한 평 균 1

• 0.15 0.11 2 0.15 0.23 0.19 3 0.23 0.39 0.33 4 0.39 0.78 0.61 5 0.78 0.99 0.88 6 0.99 1.26 1.14 7 1.26 1.65 1.47 8 1.65 2.42 2.06 9 2.42 3.63 3.06 10 3.63 6.45 5.06 11 6.45 10.49 8.50 12 10.49 18.79 14.74 13 18.79

• 주) 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용 (5) OOO지방국세청장이 청구법인에게 송부한 “해외현지법인 지급 보증 관련 수정신고 안내”서류에 의하면, OOO지방국세청장은 청구법 인의 쟁점거래와 관련하여 2012.2.24. 지급보증수수료의 정상가격 범위를 다음과 같이 제시하며 수정신고할 것을 안내한 사실이 나타난다. OOO

(6) 청구법인은 일반 금융기관이라면 쟁점자회사의 사업위험을 낮은 수준으로 판단하여 별도의 자회사에 대한 신용등급에 대해서는 평가하지 아니하고 모회사의 신용등급 수준으로 대출 이자율을 산정할 것이라고 주장하며, OOO은행이 청구법인의 요청에 따라 쟁점자회사에 대한 적정대출이자율에 대하여 회신한 내용을 다음과 같이 제출하였다.

□ 당행은 귀사 폴란드 현지법인(Heesung Electronics Poland Sp. Zo.o)앞 금융지원(“외국법인에 대한 사업자금대출”)시 이자율 산정 등 대출조건 결정을 위해 동 현지법인에 대한 신용등급 평가를 실시하지 않았습니다.

□ 이는 동 현지법인이 한국에서 현지로 제품을 매출할 경우 운송비용 및 부대비용 등이 과다하게 발생하게 되므로 원재료 대부분을 한국 모기업에서 조달하여 현지 조립 후 LG디스플레이(주) 폴란드 현지법에 전량 납품하기 위해 설립된 단순 생산기지로서의 역할을 수행하는 것으로 판단하고 있습니다.

□ 이에 따라, 당행은 동 대출에 대한 담보를 확보하기 위해 모기업인 귀사의 연대보증을 조건으로 귀사와 동일한 신용등급을 적용하여 대출이자율을 산정하였습니다. (7) 청구법인은 OOO OOO회계법인에 의뢰하여 제출받은 지급 보증 수수료 분석보고서를 제출하였는바, 동 보고서를 요약하면 다음과 같 다. OOO (가) 국세기본법 제18조 제3항 의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 같은 뜻임), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790, 2004.3.26. 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이다. 그런데 이 건의 경우를 보면, 청구법인의 지급보증수수료 신고내용에 대하여 처분청이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 지속적으로 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 해외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세 조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서국세기본법상 소급과세금지원칙을 위배하였다고 보기는 어렵다 하겠다. (나) 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점, 국세청이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출토록 한 점 등을 종합할 때, 국세청 모형이 국조법의 규정과 OECD이전가격지침 등을 위배하였거나 경제적 합리성이 결여되었다는 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 또한, 청구법인은 모회사의 지급보증으로 인하여 자회사가 받은 경제적 편익 중 모회사에게 귀속되는 편익에 대해서는 지급보증수수료율 산정시 이를 제외하여야 한다고 주장하나, 지급보증으로 인해 발생하는 경제적 편익 중 모회사에게 귀속되는 편익에 대해서는 이를 주장하는 청구법인이 구체적인 그 산출근거를 입증하여야 할 것인바, 청구법인이 이 건 심판청구에서 이에 대한 구체적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있으므로 이 부분 주장 또한 받아들이기 어렵다 하겠다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장은 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련법령

(1) 구 법인세법 제44조 【합병평가차익상당액의 손금산입】

① 다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산 (대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업년도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.

1. 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것

2. 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동합병대가의 총합계액중 주식등의 가액이 100분의 95이상일 것

3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업년도의 종료일까지 피합병법인으로 부터 승계 받은 사업을 계속 영위할 것 제45조 【합병에 따른 이월결손금의 승계】

② 다음 각 호의 요건을 갖춘 합병의 경우 합병등기일 현재 피합병법인의 제13조제1호의 결손금은 합병법인의 결손금으로 보아 피합병법인으로 부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다.

1. 제44조제1항 각 호에 해당할 것

2. 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계할 것

3. 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 주식등이 합병법인의 합병등기일 현재 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상일 것

(2) 구 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】

① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.

2. 기획재정부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 공인회계사법에 의한 회계법인 중 2이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 기획재정부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세과세표준신고 및 증여세과세표준신고의 기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다)