[요지] 처분청이 심판청구일 이후 상속인 전원에게 상속세를 증액 경정ㆍ고지하면서 당초 결정분에 대해서도 ‘납세고지서’, ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 통보하였으므로 청구인이 주장하는 대습상속인들에 대한 납세고지절차상의 하자는 치유되었다고 보이는 점, 연대납세의무는 수인이 동일한 납세의무에 관하여 납부의무를 부담하면서 그 중 1인이 전액을 납부하면 모든 납세의무자의 납부의무가 소멸하는 것이므로 나머지 상속인들은 대습상속인들의 부담분에 대하여 상속세를 납부할 의무가 있는 점 등에 비추어 당초 상속세 결정세액의 전액 또는 일부를 취소하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 피상속인 이OOO의 상속재산에 대한 당초 상속세 결정세액 OOO의 부과처분을 모두 취소하고 배우자상속공제 OOO을 적용하여 상속세를 재경정하여야 한다. 2002.7.16. 피상속인 이OOO의 상속세 신고와 관련하여 대습상속인 3인에 대한 존재를 알고 부과처분의 하자를 치유함에 있어 당초 상속세 결정세액 OOO을 결정취소한 후 대습상속인 3인을 포함하여 상속세를 재결정하여 모든 상속인에게 ‘납세고지서’, ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 송달하여야 하나, 상속세 결정세액에 대한 결정취소 없이 당초 납세고지서에 ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’만 첨부하여 송달한 것은 부당하다.
(2) 피상속인 이OOO의 상속재산에 대한 당초 상속세 결정세액 OOO 중 이OOO의 3남 이OOO의 대습상속인 OOO 등 3명의 상속지분(14.5%)에 해당하는 OOO의 부과처분을 취소하여야 한다. 당초 상속세 결정세액 OOO 중 대습상속인 3인에 대한 상속지분(14.5%)에 해당하는 세액인 OOO은 대습상속인이 납부할 세금으로, 대습상속인에 대하여는 당초 납세의무를 확정한 사실이 없었음에도 경정 및 재경정 시에 이를 바로잡지 아니하고 나머지 상속인이 납부한 상속세를 대습상속인 상속세로 납부의제할 수 있는 아무런 법적근거가 없는 것임에도 처분청은 나머지 상속인이 납부한 상속세를 대습상속인의 세금으로 납부의제한 것은 부당하다.
(1) 조사청은 이OOO의 상속인 중 이OOO에 대한 상속세 조사 시 당초 이OOO의 상속재산이 과소신고된 것으로 확인됨에 따라 2010.8.6. 상속세 OOO을 2010.8.31. 납기로 하여 추가 고지하였다가 2011.6.16. 심사청구가 인용됨에 따라 상속인 7명에게 ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 정정 통보하였으나, 2010.8.6. 고지한 상속세 OOO을 2012.6.20. 결정취소하였다. 청구인이 2011.6.16. 상속인 7인에게 ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 정정 통보한 처분에 대하여 이의신청을 거쳐 심판청구를 제기하였는바, 동 처분은 2010.8.6. 상속세 OOO을 고지한 처분에서 기인한 것으로서, 2012.6.20. 조사청에서 동 과세처분을 직권으로 취소함에 따라 불복대상이 된 처분이 존재하지 않는 것으로 보아야 하므로 부적법한 심판청구에 해당한다.
(2) 청구인은 2002년 피상속인 이OOO에 대한 상속세 조사 당시 대습상속인을 포함하여 상속재산에 관한 소송을 진행 중에 있어 상속인간 재산분할이 확정되지 못한 부득이한 사유를 조사청에 제출하였으나 조사청에서 상속세 결정시 이를 임의로 누락하였다고 주장하나, 당초 상속세 신고시 제출된 피상속인의 제적등본에는 피상속인 이OOO의 자녀 5명 중 OOO은 포함되어 있지 아니하였는바(이OOO의 경우 호적등본을 별도로 제출하여 상속인으로 확인), 상속세 조사 당시 이를 제출하였다는 구체적인 증빙이나 내용을 제시하고 있지 못하는 점 등을 볼 때, 당초 상속세 신고시 고의적으로 상속인을 누락하고 신고하였으므로 조사청의 당초 상속세 과세처분에 중대하고 명백한 하자가 있다는 청구인의 주장은 이유없다. 조사청은 2010.8.1. 피상속인의 누락재산과 관련하여 상속인 OOO 및 대습상속인 3명에게 상속세 OOO을 과세하고 연대납세의무자 지정통지를 하여 전액 납부 되었으나, 2010.10.29. 상속인 권OOO이 청구한 심사청구가 인용됨에 따라 2011.6.16. 상속인 전원(7인)에게 ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’와 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 정정하여 통지하였으며, 2010.8.6. 경정·고지한 상속세 OOO을 2012.6.20. 결정취소하고 2012.6.22. 상속인 전원(7인)에게 상속세 OOO을 경정·고지하면서 당초 결정분 OOO에 대한 ‘납세고지서’, ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 통보하였다. 당초 상속세 고지세액의 총세액에 변동없이 새로운 상속인이 나타난 경우에는 변경된 상속지분에 따른 상속인별 상속세를 경정한 후, 공동상속인 각자에게 ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 통지하되, 당초 고지처분이 없었던 새로운 상속인에게는 총세액을 기재한 당초 납세고지서에 위 서류를 첨부하여 고지하면 되는 것이므로 상속인들에 대한 조사청의 부과처분은 적법한 절차에 따라 이루어진 것이므로, 당초 상속세 부과처분에 명백한 하자가 있어 이를 취소 후 재경정 하거나 대습상속인 상속지분에 해당하는 세액을 취소하여야 한다는 청구인의 주장은 이유없다.
3. 심리 및 판단
① 당초 상속세 결정세액의 부과처분을 취소하고 배우자상속공제 OOO을 적용하여 상속세를 재경정하여야 한다는 청구주장의 당부
② 당초 상속세 결정세액 중 대습상속인 3명의 상속지분(14.5%)에 해당하는 세액의 부과처분을 취소하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 처분청의 심리자료 및 청구인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 피상속인 이OOO의 상속인들은 2002.7.16. 상속세 신고시 피상속인 이OOO의 3남인 이OOO의 대습상속인 OOO를 상속인에서 누락하여 상속세를 신고·납부하였다. (나) 상속인 중 권OOO은 이OOO의 3남인 이OOO의 대습상속인으로부터 상속재산 분할요청을 받고 2003.3.26. 서울가정법원에 재산분할에 대한 소송(2003느합36)을 제기하였고, 이는 2007.3.21. 대법원(2006스12)에서 확정되었다. (다) 청구인은 2003.3.15. 상속인간의 재산분할에 대한 소송이 진행 중으로 상속세 결정일까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 것으로 보아 배우자상속공제를 당초 OOO에서 OOO으로 수정신고하였다. (라) 처분청은 2010.8.6. 피상속인 이OOO의 누락 상속재산에 대하여 민사소송에서 조정된 상속인간 재산분할비율에 따라 상속인 중 OOO 및 3남 이OOO의 대습상속인 OOO 등 5명에게 상속세 OOO을 경정·고지하였으나, 상속인 중 권OOO이 2010.10.29. 심사청구를 제기하여 2011.1.21. 인용 결정되었다. (마) 처분청은 위 심사결정에 따라 2011.6.16. 상속인 전원(7명)에게 상속지분에 따른 ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 정정통보하였다. (바) 처분청은 2010.8.6. 경정·고지한 상속세 OOO을 2012.6.20. 결정취소한 후 이를 환급하였고, 2012.6.22. 상속인 전원(7명)에게 상속세 OOO을 경정·고지하면서 ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’과 함께 당초 결정분 OOO에 대한 ‘당초 납세고지서’, ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 통보하였다.
(2) 먼저, 이 건 심판청구가 적법한 청구인지에 대하여 살피건대, 처분청이 이 건 심판청구일 이후 2010.8.6. 경정·고지한 상속세 OOO을 2012.6.20. 결정취소하고 이를 환급하였다 하더라도, 이 건 심판청구의 대상이 된 2011.6.16. ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’ 정정통보와 사실상 동일하다고 볼 수 있는 처분을 2012.6.22. 재차하였으므로 이 건 심판청구는 본안심리 대상이라 할 것이다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견되어 이를 증액하는 경정처분이 있는 경우, 그 증액경정처분은 당초 처분을 그대로 둔 채 당초 처분에서의 과세표준과 세액을 초과하는 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니고 당초 처분에서의 과세표준과 세액을 포함시켜 전체로서의 과세표준과 세액을 결정하는 것인바, 처분청은 2012.6.22. 상속인 전원에게 상속세 OOO을 경정·고지하면서 ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’과 함께 당초 결정분 OOO에 대한 ‘납세고지서’, ‘상속세 과세표준과 세액계산 명세서’ 및 ‘상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 통보하였으므로 청구인이 주장하는 대습상속인 3명에 대한 납세고지절차상 하자는 치유되었다고 보이는 점, 연대납세의무는 수인이 동일한 납세의무에 관하여 각 독립하여 납부의무를 부담하고, 그 중 1명이 전액을 납부하면 모든 납세의무자의 납부의무가 소멸하고 그 1명은 다른 연대납세의무자의 부담분에 대하여 구상권을 행사할 수 있는 것이므로 나머지 상속인은 대습상속인 3명의 부담분에 대한 상속세를 납부할 의무가 있는 점 등에 비추어 당초 상속세 결정세액의 전액 또는 일부를 취소하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
(1) 국세기본법 제8조(서류의 송달) ② 연대납세의무자에게 서류를 송달할 때에는 그 대표자를 명의인으로 하며, 대표자가 없을 때에는 연대납세의무자 중 국세를 징수하기에 유리한 자를 명의인으로 한다. 다만, 납세의 고지와 독촉에 관한 서류는 연대납세의무자 모두에게 각각 송달하여야 한다. 제22조의2(경정 등의 효력)① 세법에 따라 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정(更正)은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다.
② 세법에 따라 당초 확정된 세액을 감소시키는 경정은 그 경정으로 감소되는 세액 외의 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다. 제25조(연대납세의무)① 공유물(共有物), 공동사업 또는 그 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비는 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다. 제55조(불복)① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.
⑨ 동일한 처분에 대해서는 심사청구와 심판청구를 중복하여 제기할 수 없다. 제61조(청구기간)② 이의신청을 거친 후 심사청구를 하려면 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 다만, 제66조 제6항 후단에 따른 결정기간 내에 결정의 통지를 받지 못한 경우에는 결정의 통지를 받기 전이라도 그 결정기간이 지난 날부터 심사청구를 할 수 있다. 제65조(결정)① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
1. 심사청구가 적법하지 아니하거나[심판청구를 제기한 후 심사청구를 제기(같은 날 제기한 경우도 포함한다)한 경우를 포함한다] 제61조에서 규정한 청구기간이 지난 후에 청구되었거나 심사청구 후 제63조 제1항에 규정된 보정기간에 필요한 보정을 하지 아니하였을 때에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.
2. 심사청구가 이유 없다고 인정될 때에는 그 청구를 기각하는 결정을 한다.
3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 제68조(청구기간)① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.
② 이의신청을 거친 후 심판청구를 하는 경우의 청구기간에 관하여는 제61조 제2항을 준용한다. 제81조(심사청구에 관한 규정의 준용)심판청구에 관하여는 제61조 제3항·제4항, 제63조, 제65조(제1항 제1호 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제63조 제1항 중 "20일 이내의 기간"은 "상당한 기간"으로 본다.
(2) 상속세 및 증여세법 제3조(상속세 납부의무)① 상속인(민법 제1000조·제1001조·제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 같은 법 제1057조의2에 따른 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자[사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 "수유자"(受遺者)라 한다]는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 민법 제1057조의2에 따른 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 상속세를 면제하되, 그 영리법인의 주주 또는 출자자 중 상속인과 그 직계비속이 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산된 지분상당액을 그 상속인 및 직계비속이 납부할 의무가 있다.
③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 제77조(과세표준과 세액의 결정 통지)세무서장등은 제76조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인·수유자 또는 수증자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지하여야 한다. 이 경우 상속인이나 수유자가 2명 이상이면 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 중 1명에게만 통지할 수 있으며 이 통지의 효력은 상속인, 수유자 모두에게 미친다.
(3) 상속세 및 증여세법 시행령 제79조(과세표준과 세액의 결정통지)② 제1항의 통지는 상속인 또는 수유자가 2인 이상인 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자 1인에게만 할 수 있다.
1. 법 제67조의 규정에 의하여 상속세과세표준신고서를 제출한 자
2. 국세기본법 시행령 제12조의 규정에 의한 대표자