해외 자회사의 손익을 모회사에 합산할 수 없는 것임

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인의 일본 현지 자회사[청구법인은 당해 자회사가 2008.9.1. 실시한 유상증자에 단독참여하여 제3자 배정으로 주식 44,000주(1주당 OOO엔, OOO엔)를 인수하여 최대주주(95.65%)가 되었다]인 ㈜OOO(이하 “OOO”이라 한다)은 청구법인의 주주인 김OOO의 출자(OOO엔)에 의해 설립된 법인으로, 2006.12.7. 일본지주회사인 ㈜OOO홀딩스(재팬)(이하 “일본지주사”라 한다)으로부터 OOO엔을 차입하여 동 자금으로 일본 현지 게임업체이면서 일본 OOO증권거래소의 상장법인인 OOO(주)(이하 OOO”라 한다)를 인수하기 위하여 OOO의 주식 20,572주(OOO엔, 54.8%)를 매수하였으나 2007.3.26. OOO증권거래소의 상장유예종목(watch-list) 발표 후 OOO의 주가가 급락함에 따라 발생한 OOO의 주식평가손실 OOO엔(2008사업연도)을 포함하여 2008 ～ 2010사업연도 중 법인 운영과정에서 발생한 비용 및 수익을 장부에 계상하였다.
• 나. 청구법인의 또다른 일본 현지 자회사[청구법인은 2008.9.3. 당해 자회사가 실시한 유상증자에 단독참여하여 주식 44,000주(1주당 OOO엔, OOO엔)를 인수하여 최대주주(99.98%)가 되었다]인 ㈜OOO(이하 OOO”라 한다}은 일본지주사가 2007.12.13. OOO엔을 투자하여 설립된 법인으로, 2007.12.17. 일본지주사로부터 OOO엔을 차입하여 2007.12.17. ～ 2007.12.20. 기간 중 일본 현지 골프장 법인인 OOO(이하 OOO”라 한다)를 인수하기 위해 (유)OOO, (합동)OOO, (유)OOO으로부터 OOO에 대한 예탁금반환청구권 및 우선시설이용권 등을 OOO엔에 매수한 후, 2008.12.16. 자금사정이 악화된 OOO의 회사갱생절차의 개시가 결정되면서 OOO 회사갱생절차 중 OOO에 제기한 예탁금반환청구권에 대한 갱생채권사정소송, 청구법인이 OOO 오너) 및 (유)OOO(우선시설이용권 매도인) 등에 제기한 우선시설이용권에 대한 손해배상청구소송에 대한 2011년의 재판결과 각각 갱생채권 불인정 및 기각결정을 받음으로서 발생한 손실(2010사업연도)을 포함하여 2008 ～ 2010사업연도 중 법인 운영과정에서 발생한 비용 및 수익을 장부에 계상하였다.
• 다. 청구법인은 OOO과 유키(이하 “쟁점법인들”이라 한다)의 모든 행위 및 거래 등이 청구법인에게 귀속되어 OOO 및 OOO의 익금 및 손금(아래 <표1> 참조, 이하 “쟁점손익”이라 한다)이 청구법인에게 귀속되는 것으로 하여 2011.11.22.과 2011.12.22. 청구법인의 2008 ～ 2010사업연도 법인세에 대해 경정청구를 하였다. <표1> 쟁점손익내역 OOOOOO) O,OOO,OOO,OOOOO OOO OO
• 라. 이에 대해 처분청은 2011.12.26. 쟁점평가손익을 해당연도 청구법인의 손실로 계상하는 것은 법인세법제42조 자산·부채의 평가규정의 취지에 부합하지 아니한다는 이유로 청구법인의 경정청구를 거부하는 처분을 하였다.
• 마. 청구법인은 이에 불복하여 2012.3.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 OOO은 영업활동을 위한 인적·물적시설이 없고, 증자 전·후의 매출이 발생하지 않는 법인으로, 청구법인이 일본내 온라인 게임산업에 적극적으로 참여할 수 있는 방안의 일환으로 일본상장회사인 OOO의 경영권을 인수하기 위하여 일본에 설립한 순수 SPC 또는 OOO다. OOO의 인수에 대한 모든 투자의사결정 및 실질적 자금조달은 국내지주회사인 청구법인에 의해 이루어졌고, OOO은 단순히 제세공과금 등의 부담에 따른 손실로 인하여 재무제표상 자본잠식상태였으며, 2008.9.1. OOO엔의 증자는 단순히 SPC를 통한 차입형태의 투자에서 본격적인 직접투자형태로 변경한 것에 불과하다. 2008.9.1. 청구법인이 OOO이 실시한 유상증자에 단독 참여하여 신주 44,000주(증자대금 OOO엔)를 인수한 것에 대하여 OOO지방국세청장은 2011년 세무조사후 청구법인이 OOO의 주식을 인수한 행위를 국제조세조정에 관한 법률 시행령제3조의2 제3호에 해당하는 무수익자산의 매입으로 보아 2011.7.1. 과세예고 통지하였고, 이에 대해 청구법인이 과세전적부심사청구를 한 것에 대하여 “위 사실관계에 따르면, OOO은 OOO 경영권 인수를 목적으로 설립된 OOO로서 당초 투자에 따른 행위 및 거래 등은 물론 쟁점증자에 관해서도 실질귀속자인 청구법인에게 귀속된다 할 것(대법원 2008두10591, 2011.4.14. 같은 뜻)이며”라고 판단한 바 있다. 이와 같이 법인내에 별도의 인적·물적시설 및 영업실적이 없고, 청구법인과 청구법인이 100% 지분을 보유한 일본지주사가 사실상 지분을 100% 보유하고 있으며, 청구법인에 의해 통제·관리되면서 단지 일본내 OOO를 인수할 목적으로 설립된 도관회사에 불과한 OOO의 투자손익에 대한 귀속주체는 OOO에 대한 투자의사결정과 자금조달을 집행한 국내지주회사인 청구법인이므로 OOO의 각 사업연도 손금과 익금은 청구법인에 귀속되는 것으로 봄이 타당하다(대법원2008두10591, 2011.4.14., 재국조 46017-102, 2000.7.27.외 다수 참조). 청구법인에 의해 인수된 후 OOO의 주가가 급락한 이유는 국제금융위기의 여파와 특히 한국자본에 배타적인 일본증권시장에서 OOO가 한국자본에 의해 인수된 사실이 시장에 알려지면서(한국경영진으로 변경공시) 투매현상이 발생하였고, 이로 인해 watch-list에 편입되어 주가하락이 가속화되었기 때문으로, 이에 OOO은 2008년 약 OOO을 관계회사주식평가손으로 계상하였으나 법인세법상 손금요건을 갖추지 못한 것으로 판단하여 이를 손금불산입조정하였다. OOO는 일본내 골프장을 보유한 OOO를 인수할 목적으로 2012.12.13. 설립된 회사로, 어떠한 인적·물적시설도 없고, 청구법인이 OOO인수와 관련된 일체의 의사결정 및 실질적 자금조달을 주관하였으며, OOO는 청구법인의 의사결정에 따라 2007.12.17.～2007.12.20. OOO 인수의 일환으로 일본지주사로부터 자금을 차입하여 OOO, OOO, (유)OOO으로부터 OOO 예탁금반환청구권 및 우선시설이용권 등을 매수한 바 있고, 설립 후 2008.9.3. 증자 전까지 제세공과금의 납부 등에 따른 결손 OOOO엔이 발생하여 자본잠식상태에 있었으며 당해 결손은 영업활동에 따른 손실로 인한 것이 아니다. OOO는 2008.5.1. 민사재생절차의 원활한 진행을 위해 불가피하게 민사재생계획의 인가 조건으로 OOO 예탁금반환청구권에 대한 변제청구권을 포기하였고, 2008.9.3. 청구법인에 의한 증자이후 2008.9.4 전혀 예상하지 못한 OOO의 불법증자로 청구법인의 OOO 경영권 인수시도가 좌절되었으며, OOO의 회사갱생신청으로 민사재생절차가 무산되어 결국 투자실패로 귀결되었다. 2008.9.3. 청구법인이 OOO가 실시한 유상증자에 단독 참여하여 신주 OOO주(증자대금 OOO엔)를 인수한 것에 대하여 OOO지방국세청은 2011년 세무조사 후 청구법인이 OOO의 주식을 인수한 행위를 국제조세조정에 관한 법률 시행령제3조의2 제3호에 해당하는 무수익자산의 매입으로 보아 2011.7.1. 과세예고통지하였고, 이에 대해 청구법인이 과세전적부심사청구를 한 것에 대하여 “위 사실관계에 따르면, 쟁점증자에 참여한 OOO은 일본국 골프장 법인인 OOO(이하 OOO"라 한다) 인수를 목적으로 설립된 명목회사(OOO)로서, OOO을 통한 투자 및 관리행위는 실질적으로 청구법인에게 귀속되는 것으로 보이며”라고 판단한 바 있다. 이와 같이 법인내에 별도의 인적·물적시설 및 영업실적이 없고, 청구법인과 청구법인이 100% 지분을 보유한 일본지주사가 사실상 지분을 100% 보유하고 있으며, 청구법인에 의해 통제·관리되면서 단지 일본내 OOO를 인수할 목적으로 설립된 OOO에 불과한 OOO의 투자에 대한 귀속주체는 OOO에 대한 투자의사결정과 자금조달을 집행한 국내지주회사인 청구법인이므로 OOO가 OOO인수를 위해 지출한 모든 투자에 대한 책임(차입금변제의무 포함)은 실질적으로 청구법인에 귀속되고, OOO의 각 사업연도 손금과 익금은 청구법인에 귀속되는 것으로 봄이 타당하다(대법원2008두10591, 2011.4.14., 재국조 46017-102, 2000.7.27.외 다수 참조). 처분청은 청구법인의 심판청구 내용을 단순히 지분법적용투자주식에 대한 임의평가를 인정해달라고 잘못 오인하고 있으나, 청구법인은 당초 법인세 신고시 부인된 지분법평가손익을 인정해 달라는 것이 아니라 쟁점법인들의 손익계산서 등에 확인되는 쟁점법인들의 각 사업연도 소득에 청구법인의 지분율을 곱하여 계산된 금액을 청구법인의 각 사업연도 소득금액에 가감해 줄 것을 청구하는 것이다. 처분청은 대법원의 판례(대법원 2006.8.25. 선고, 2004다26119 판례)를 들며 자회사의 법인격을 부인하기 위해서는 객관적 징표와 주관적 징표가 있어야 하나, 청구법인의 경우 객관적 징표는 확인할 수 없고, 주관적인 징표는 없다는 의견이나, 국세기본법 및 법인세법상 실질과세원칙에 관한 규정에는 주관적 징표에 해당하는 조세회피목적 또는 채무면탈 등의 목적 등은 규정하고 있지 아니하고 있고, 법인세법제52조 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어서도 별도의 과세요건으로 판단하고 있지 아니하고 있다. 따라서 이 건의 경우에는 쟁점법인들의 의사결정과 투자책임이 모두 청구법인에게 귀속되는지 여부를 기준으로 판단하여야 할 것인바, 쟁점법인들은 인적·물적 시설을 갖추지 않은 명목상 회사로서 매출 등 다른 수익이 일체 없고, 오로지 청구법인이 납입한 자본금으로 사업을 하였으며, 급여를 지급하지 않는 직원이 청구법인의 의사결정에 따라 사업을 진행하고 있는 점에서 쟁점법인들이 청구법인과 구분지어 스스로 재산 및 사업을 관리하지 못하였고, 대외적인 거래에서 청구법인이 모두 관여한 사실이 확인되므로 실질과세 원칙에 따라 쟁점법인들의 손익은 청구법인에 귀속된다고 보아야 한다. 또한, 처분청은 청구법인이 쟁점법인들의 지분 100%를 보유하고 있지 아니하여 동일성 요건을 갖추지 못하였다는 의견이나, 지분관계 없이 명의신탁한 경우에도 실질과세원칙에 따라 명의신탁자의 재산 또는 재산으로 보아 과세한 사례(대법원 2012.2.9. 선고, 2008두13293 판례 참조)에 비추어 보면, 처분청의 의견은 타당하지 아니하다. 이와 같이 쟁점법인들의 각 사업연도 소득을 청구법인의 소득으로 보아 2008 ～ 2010사업연도 귀속 법인세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하므로 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 세법에서 자산·부채에 대한 임의적인 평가를 배제하는 것은 공정과세의 실현을 위한 기초적인 토대인바, 이를 무시하고 자회사에 대한 지분법적용투자자산의 손익을 당해연도 모법인의 손익에 가감하겠다는 것은 세무조정을 통하여 세액을 임의적으로 조정하겠다는 것과 다름없다. 청구법인은 쟁점법인들이 직접투자가 불가능하여 불가피하게 설립된 회사라고 하나, 이는 청구법인의 주장에 불과한 것이고, 주어진 내용만으로는 청구법인이 쟁점법인들에 대해 완전한 지배력을 행사하였다고도 볼 수 없을 뿐만 아니라 일본의 법률상 한국법인이 일본법인의 주식이나 지분의 인수를 제한한다는 규정이 없어 쟁점법인들은 일본국 법률에 의하여 정상적인 투자를 통해 설립된 법인인데도 그 법인격을 부인할 수는 없는 것이므로 실질과세원칙을 적용할 수 없다. 모·자회사에 있어 모·자회사 상호간에 상당정도의 인적·자본적 결합관계가 존재하고, 자회사의 임·직원이 모회사의 임·직원의 신분을 겸하고 있었다거나, 모회사가 자회사의 주식 전부를 소유하여 자회사에 대한 강한 지배력을 가진다거나, 자회사의 사업규모가 확장되었으나 자본금의 규모가 그에 상응하여 증가하지 아니한 사정만으로는 모회사가 자회사의 독자적인 법인격을 주장하는 것이 자회사의 채권자 등에 관한 관계에서 법인격의 남용에 해당한다고 보기에 부족하고, 그렇게 하기 위해서는 적어도 자회사가 독자적인 의사 또는 존재를 상실하고, 모회사가 자신의 사업의 일부로서 자회사를 운영한다고 할 수 있을 정도의 자신의 사업의 일부로서 자회사를 운영한다고 할 수 있을 정도로 완전한 지배력을 행사하고 있을 것이 요구되며, 구체적으로는 모회사와 자회사 간의 재산, 업무 및 대외적인 기업거래활동 등이 명확히 구분되어 있지 아니하고, 양자가 서로 혼용되어 있다는 등의 객관적인 징표가 있어야 하고, 자회사의 법인격이 모회사에 대한 법률적용을 회피하기 위한 수단으로 사용되거나 채무면탈이라는 위법한 목적달성을 위하여 회사제도를 남용하는 등의 주관적 의도 또는 목적이 인정되어야 할 것이다(대법원 2006.8.25. 선고, 2004다26119 판결 등 참조). OOO의 경우 2006.8.23. 청구법인의 주주 김OOO이 100만엔을 투자하여 설립되어 2007.1.28. OOO엔(일본지주사), 2008.9.1. 22억엔 유상증자(청구법인)를 통해 청구법인이 95.657%의 지분을 보유한 회사로, 청구법인이 100%의 지분을 보유하고 있지 아니하여 청구법인과 OOO은 동일성을 유지하고 있지 아니하고 있고, OOO은 2007.1.25 ～ 2007.1.26. 기간 중 OOO의 주식 20,572주(54.8%)를 취득하였는데, 취득 당시에는 OOO의 주주는 김OOO과 일본지주사로, 청구법인은 직접적인 투자관계가 없던 시기이며, 청구법인은 그 이후에 OOO의 최대주주가 된 것에 불과하다. OOO의 투자자금은 일본지주사가 발행한 CB(전환사채) OOO을 청구법인이 인수하고, 일본지주사가 그 중 OOO에게 OOO엔을 대여한 것으로, 이러한 투자관계나 대여관계를 따져보면, 일본지주사과 OOO이 동일한 법인이라고 주장할 수도 있겠으나 청구법인과는 일본지주사의 차입금 상환을 위한 유상증자의 결과물에 불과하다. OOO도 2007.12.31. 일본지주사의 OOO엔 투자로 설립되어 2008.9.3. 청구법인이 OOO엔 증자에 참여하여 99.989%를 보유한 회사로, 청구법인이 100%의 지분을 보유하고 있지 아니하여 청구법인과 OOO는 동일성을 유지하고 있지 아니하고, OOO는 2007.12.17. ～ 2007.12.20. 기간 중 OOO 회원권 구좌 704구좌를 인수하였으며, 인수 당시 주주는 일본지주사가 OOO의 지분 100%를 보유한 상태였다. OOO의 투자자금은 청구법인이 2007.12.31. 일본지주사의 OOO의 유상증자에 참여하여 지분 99.99%를 취득한 후, 일본지주사가 그 증자대금을 유키에 대여하여 그 자금으로 법인설립의 목적을 달성한 것으로, 이러한 투자관계나 대여관계를 따져보면 OOO가 일본지주사와 동일한 법인이라고 주장할 수도 있겠으나, 청구법인과는 일본지주사의 차입금 상환을 위한 유상증자의 결과물에 불과한 것으로, 이러한 청구법인의 주장은 결국 청구법인에 대한 세무조사과정에서 청구법인의 쟁점회사들의 증자과정의 부당행위계산부인액 OOO원의 과세에 대항하기 위한 방어논리에 불과한 것이다.

• 가. 쟁 점 자회사의 손익을 모회사의 손익에 반영하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제출한 심리자료에 나타나는 OOO의 재무현황 및 증자내역은 다음 <표2>, <표3>, <표4>과 같다. <표2> OOO의 재무현황 (OO: OOO) <표3> OOO의 손익계산서 (OO: OOO) OOO, OOO OOOOOOO OOOOOO OOOO OO OOOOO OOOOOOO OOOO <표4> OOO의 증자내역 (OO: O, O, OOO)

(2) 청구법인의 청구이유서에 의하면, 청구법인은 2006.12.6. 일본지주사가 발행한 CB(전환사채) OOO엔을 인수하고, 일본지주사는 그 중 OOO에 OOO엔을 대여하였으며, OOO은 동 자금으로 OOO 주식 20,572주(OOO엔, 1주당 54.8%)를 매수하였고, 청구법인은 OOO이 2008.9.1. 실시한 유상증자에 단독참여하여 증자대금 OOO엔을 납입하였으며, OOO은 2008.9.1. 동 증자대금을 일본지주사로부터 차입한 차입금의 상환(OOO엔, 미수이자 OOO엔 포함) 및 일본지주사에 대한 대여금(OOO엔, 그 수입이자로 2009년부터 이익발생)으로 사용한 것으로 나타난다.

(3) OOO은 2008사업연도에 OOO의 주식 평가손실 OOO엔을 계상(투자유가증권가액 OOO엔)하였는바, 그 내역은 다음 <표5>와 같다. <표5> OOO 주식 평가손실 (OO: O, OOO)

(4) 청구법인이 제출한 심리자료에 나타나는 OOO의 재무현황 및 증자현황은 다음 <표6>, <표7>, <표8>과 같다. <표6> OOO의 재무현황 (OO: OOO) <표7> OOO의 손익계산서 (OO: OOO)

• OOOOO OOO OO OOOOOOO OOOOOOOO OOOO OO <표8> OOO의 증자내역 (OO: O, O, OOO)

(5) 청구법인의 청구이유서에 의하면, 청구법인은 2007.12.13. 일본지주사가 실시한 유상증자에 단독참여하여 증자대금 OOO엔을 납입(청구법인 지분율 99.99%)하고, 일본지주사는 2007.12.17. 납입된 증자대금 OOO엔 중 OOO엔을 OOO에 대여하였으며, OOO는 동 자금으로 2007.12.17.부터 2007.12.20.까지 OOO의 OOO에 대한 예탁금반환청구권 679구좌(액면 OOO엔) OOO엔, OOO의 OOO에 대한 예탁금반환청구권 25구좌 OOO엔 및 OOO의 우선시설이용권 OOO엔{(합동)OOO에게 지급한 회원권취득관련 부대수수료 OOO엔 포함} 등 합계 OOO엔을 매수하였고, 청구법인은 OOO가 2008.9.3. 실시한 유상증자에 단독참여하여 증자대금 OOO엔을 납입하였으며, OOO는 동 증자대금을 일본지주사로부터 차입한 차입금의 상환(OOO엔, OOO엔은 2008.6.19. 기상환) 및 일본지주사에 대한 대여금(OOO엔)으로 사용한 것으로 나타난다.

(6) 청구법인이 제출한 심리자료에 의하면, OOO의 OOO인수와 관련하여 특별손실이 발생한 사실관계는 다음과 같다.

① 일본지주사는 2008.1.6. OOO를 실질적으로 인수할 회사로 100%자회사로 OOO(이하 OOO"라 한다)를 설립,

② 청구법인이 OOO를 인수하기 위해 표면상의 인수주체로 내세운 OOO는 2008.1.28. OOO의 민사재생을 신청,

③ OOO에 대해 OOO엔의 저당권부 채권을 보유한 OOO는 2008.4.9. OOO의 회사갱생을 재판소에 신청하고 독자적 갱생계획안을 제출,

④ OOO는 2008.5.1. OOO의 재생계획이 가결 인가된 경우에는 OOO의 OOO에 대한 채권(OOO엔)에 대해 변제청구권은 포기하되 의결권을 포기하지 않는다는 내용의 변제청구권 포기서를 OOO에 제출하고, 같은 날 일본동경재판소에 예탁금반환청구권에 대한 권리포기를 신고

⑤ OOO는 2008.6.2. 재생수속개시 신고사건에 있어 OOO엔의 채권에 대한 의결권 전부를 포기한다는 의결권포기서를 동경지방재판소에 제출,

⑥ 2008.9.4. HCC의 100%주주인 OOO(일본지주사의 자회사)가 배제된 채 OOO 임시주주총회에서 OOO주식 12만주를 제3자인 OOO(요시지와의 친구이며, 익명조합 영업자)에게 증자한 주식 전부를 할당하는 불법증자를 실시하여 증자후 OOO의 지분율이 당초 100%에서 25%로 하락하여 청구법인은 민사재생절차 포기,

⑦ 2008.12.16. OOO에 대한 회사갱생 개시가 결정됨에 따라 OOO는 OOO에 대한 회원권 채권이 있음을 신고하였으나, 2011.5.25 회원권 채권 불인정결정됨,

⑧ 청구법인은 2009.8.28. OOO, OOO, OOO에 대한 채무불이행 또는 부당이득에 근거한 손해배상청구소송을 제기하였으나, 2011.9.22. 최종 청구기각판결됨,

⑨ 이에 따라 OOO는 예탁금 채권 OOO엔을 2008사업연도 비용으로 처리하였고, 2010사업연도에는 OOO을 특별손실로 처리

(7) 이상의 사실관계를 종합하여 보면, 청구법인은 쟁점법인들이 일본의 게임회사와 골프장 법인을 각 인수하기 위한 목적으로 설립된 OOO로, 청구법인에 의해 통제·관리되고, 모든 의사결정 및 자금조달 등을 청구법인이 모두 결정하여 쟁점법인들의 손익은 청구법인에게 귀속되는 것으로 보아야 한다는 주장이나, 청구법인과 쟁점법인들간의 관련성은 인정된다 하더라도, 내국법인인 청구법인과 일본법인인 쟁점법인들은 별개의 법인격을 지닌 독립된 법인이므로, 특별한 사정이 없는 한, 단지 청구법인의 쟁점법인들에 대한 지분율이 높다는 사정만으로 쟁점법인들의 손익이 청구법인에게 귀속된다고 보기는 어렵고, 연결납세제도의 경우에도 모회사의 자회사에 대한 지분율이 100%이어야 하고, 연결모법인이 국세청장으로부터 연결납세제도에 대한 승인을 받아야 하며, 2010.1.1.부터 시행되도록 되어 있는 바, 현행 법령상 지분율이 100%에 미달하는 쟁점법인들의 손익을 연결납세제도를 승인받지 아니한 청구법인의 과세소득에 반영할 수 있는 구체적인 근거가 없는 점 등을 감안하면, 쟁점법인들의 손익이 청구법인에게 귀속되는 것으로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기는 어려운 것으로 보인다. 따라서 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.