외국납부세액 공제한도액 계산시 ‘국외원천소득’이란 직ㆍ간접비를 차감한 금액임

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 방송영상콘텐츠 유통사업을 영위하는 법인으로, 방송영상콘텐츠 저작권을 소유하고 있는 OOOOO(O)(OO OOOOOO OO)와 판권유통계약을 체결하여 국내·외에OOO의 방송영상콘텐츠(이하 “영상제작물”라 한다)를 독점적으로 판매하였고, 해외에 영상제작물 판매시 외국 과세당국에 법인세 상당액을 원천징수․납부하고 그 차액을 대가로 수령한 후, OOO와의 계약조건에 따라 OOO에 사용료를 지급하고, 외주제작사 등에도 수익분배 약정계약에 따라 사용료 등을 지급하는 등 영상제작물의 판매와 관련된 직․간접비를 부담하였다.
• 나. 청구법인은 2009～2010사업연도 법인세 신고시 외국 과세당국에 납부한 외국납부세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하기 위해 법인세법제57조 제1항 제1호에 의한 공제한도액을 계산하면서 “국외원천소득”을 해외에서 판매한 영상제작물에 대한 판매총액으로 하여 외국납부세액 공제한도액을 계산하였다.
• 다. OOO지방국세청장은 청구법인에 대한 법인세 조사를 실시하여, 외국납부세액 공제한도액 계산시 “국외원천소득”은 영상제작물에 대한 판매총액이 아닌 판매총액에서 사용료, 외주비 등 직․간접비를 차감한 금액이라고 보아 이를 기준으로 외국납부세액 공제한도액을 재계산하여 2009사업연도 외국납부세액 공제한도 초과분 OOO백만원과 2010사업연도 외국납부세액 공제한도 초과분OOO만원을 외국납부세액 공제액에서 부인하도록 다른 조사내용과 함께 처분청에 과세자료 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2012.3.14. 청구법인에게 2009사업연도 법인세 O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO OOO O,OOO,OOO,OOO원을 경정․고지 하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2012.4.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 국외원천소득은 법인세법상 외국법인의 국내원천소득 계산규정을 준용하여야 하므로 이 건 소득은법인세법제93조 제9호의 사용료소득에 해당한다. 외국법인의 국내원천소득은 내국법인의 국외원천소득과 수입의 원천지국만 반대로 되었을 뿐 동전의 양면과 같은 것이므로 외국법인의 국내원천소득 계산방법을 준용하여법인세법제93조의 어떤 종류의 소득에 해당하는지 판단하여야 한다. 청구법인의 이 건 소득은 청구법인이 해외에 영상제작물을 제공하여 해당 영상저작물에 대한 권리를 사용할 수 있도록 하고 그 대가로 받는 금원이므로, 법인세법제93조 제9호 및 조세조약의 ‘라디오∙텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 해외에서 사용하게 하고 지급받은 대가’에 해당하여 ‘사용료소득’임이 명백하다. 그럼에도 처분청은 이 건 소득을 ‘사업소득’과 유사한 소득으로 판단하여 사용료 수입총액에서 비용을 제외하는 방식으로 잘못 계산하는 오류를 범하였다. 법인세법 문언, 국세청의 관련 예규 및 관련 판례를 종합하면 ‘사용료소득’에 대한 국외원천소득은 수입금액 총액으로, 외국법인의 ‘사용료소득’ 계산방법은 법인세법제92조 제2항에 따라 사용료수입총액으로 보는데, 동전의 양면과 같이 원천지국만 반대인 국내법인의 국외원천소득의 계산에 있어서도 이를 준용하는 것이 타당하므로 사용료수입총액을 국외원천소득으로 보아야 한다. 국세청도 예규(국제세원관리담당관실-127, 2010.03.10. 등)를 통하여, "사용료소득의 국외원천소득은 각종 비용을 차감하기 전 사용료소득의 수입금액 총액을 과세표준으로 한다"는 기존 질의회신(서면2팀-2040, 2007.11.9.)을 근거로 사용료소득을 사용료총액으로 판단하고 있다. 판례(대법원 2011. 2. 24. 선고 2007두21587 판결) 역시 "국외원천소득의 계산방식은 국내원천소득의 계산방식을 규정한 법인세법 제91조 및 제92조를 준용하여야 한다"는 취지라고 봄이 타당하고, 이에 따르면 사용료소득에 대한 국외원천소득은 사용료총액을 기준으로 판단하여야 한다. 조세조약상으로도 사용료 소득은 총수입금액을 기준으로 하여 원천징수되고 있으며, 이러한 계산방식이 외국납부세액공제의 입법취지에도 부합한다. 조세조약상 사용료소득은 통상 ‘사용권․정보 등의 대가로서 받는 모든 종류의 "지급금"을 의미한다’고 규정하면서 사용료소득에 대한 과세 역시 사용료총액을 기준으로 제한세율이 적용되므로 이 건 소득도 총수입금액을 기준으로 원천징수되었다. 외국납부세액 공제제도가 국제적 이중과세를 방지하여 내국법인의 조세부담을 경감하기 위한 제도임을 감안하면, 동일한 수입에 대해 내국법인이 외국에서 과세되는 세액과 외국법인이 국내에서 과세되는 세액이 동일하도록 사용료총액을 사용료소득으로 보는 것이 제도의 취지에 부합한다. 따라서, 납세자의 이중과세부담에도 불구하고 국외원천소득을 ‘사용료수입총액에서 비용을 제외한 금액’ 으로 보아 법인세를 부과한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 법인세법제57조 제1항 “내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 납부한 외국세액의 공제를 허용한다”의 규정에서 말하는 각 사업연도의 과세표준은 법인세법제13조에 내국법인의 각 사업연도의 소득에서 이월결손금, 비과세소득, 소득공제를 차감한 금액을 말하며, 법인세법제14조에서 각사업연도의 소득은 당해연도 익금총액에서 손금의 총액을 공제하여 계산한다고 규정되어 있다. 국외원천소득금액은 우리나라 세법에 의하여 계산한 국외원천소득금액을 말하는 것(법인세법통칙57-0…1)으로, 청구법인의 경우 해외 매출총액에서 관련 직·간접비를 차감하여 계산한 국외원천소득금액이 각 사업연도의 과세표준에 해당되므로, 외국납부세액 공제한도액 계산시에도 국외원천소득은 매출총액(국외원천수입금액)에서 관련 직·간접비를 공제한 금액으로 계산해야 함이 마땅하다. 국외에서 직접 국외수입금액에 대응하는 경비를 지출하지 않았다고 하더라도 내국법인이 국내에서 지출한 경비가 국외수입금액의 발생원인과 관련이 있다면, 그 지출한 경비는 합리적인 방법에 따라 국외수입금액에 배분되어야 함은 법인세법 시행령제130조 제1항에 의한 경비배분 방법에 관한 규정이나, 수익·비용 대응의 원칙에 비추어 당연한 것으로, 청구법인이 국외원천소득을 국외원천수입금액으로 보아 외국납부 공제세액 한도액을 계산한 것은 수정하여한다. 법인세법 시행규칙서식 별지8호 서식 부표 5에서도 “국외원천소득은 각 항목의 총수입금액에서 대응하는 직ㆍ간접경비를 뺀 금액이며, 총수입금액 및 직ㆍ간접경비 계산명세는 세무당국이 요구할 때 제출할 수 있도록 보관하여야 합니다.” 기재하여 국외원천소득금액 정의에 대하여 이를 명확히 하고 있다. 국외원천소득금액 계산방법에 대한 조세심판원 심판청구(조심 2011서2053, 2011.11.15) 결정내용도 국외원천 소득금액은 국외수입금액에서 직접비를 차감한 금액에서 공통경비를 수익에 대응할수 있도록 합리적으로 배분함이 타당하다고 판시하고 있다. 청구법인은 조세조약 및 법인세법제93조[외국법인의 국내원천소득] 제8호에서 “권리·자산 또는 정보를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생한 발생하는 소득”을 사용료소득 규정하고, 사용료소득의 창출에 직·간접적으로 관계된 비용을 차감하지 않은 총액을 국내원천소득으로 한다고 규정하고 있으므로, 국외 원천사용료소득도 총액을 기준으로 결정해야 한다고 주장하나, 법인세법제93조는 외국법인에 대한 국내원천소득 과세규정으로 내국법인인 청구법인과는 관련이없는 규정으로, 청구법인은 내국법인으로 소득별 수입금액(소득원천)에 의해 과세되지 않으며 순자산 증가에 따라 포괄적 소득을 법인소득으로 계산하여 과세되는 법인이다. 해외판권 대금도 외국과세당국에 사용료소득으로 판권매출총액을 기준으로 과세되었을 뿐, 실질성격이 해외판권 영업활동 대가로 수령한 국외원천사업소득으로 결국은 국내세법에 따라 그 소득금액을 결정하여야 하는 것이고, 경비의 지출장소에 불구하고 발생원인에 따라 국내외소득에 안분하여 손금에 산입하여야 함이 타당하다. 청구법인의 주장대로 해외판권 판매로 발생한 직접비와 간접비를 모두 국외원천수입금액에서 공제하지 않는다면 국내원천소득과 아무런 관련이 없는 해외판권 판매 사용료, 외주제작사 사용료 등 직접비와 해외판권 영업활동에서 발생하는 간접비를 국내원천소득에서 공제하는 결과가 되어, 국외원천소득금액이 그 실질소득금액보다 많게 계산되고 결국 외국납부납세액 공제한도액계산에 있어서도 그 공제한도액을 부당하게 높이는 결과를 초래한다. 기업회계에서 비용은 수익비용대응의 원칙에 따라 비용은 특정수익과 인관관계를 추적하여 비용으로 인식하거나, 인과관계를 추적할 수 없는 경우 체계적이고 합리적인 방법으로 배분하여 이익이 계산되며, 세법은 기업회계를 기반으로 세법의 규정에 의한 차이조정을 하여 소득을 계산하고, 법인세법제14조 제1항이 정하는 소득개념도 당해연도 익금총액에서 손금총액을 차감하여 계산한다고 규정된 점 등을 고려해볼 때도, 법인세법 제57조 에서 말하는 국외원천소득금액은 매출총액(국외원천수입금액)에서 관련 직·간접비를 차감한 금액을 말한다.

• 가. 쟁점 법인세법제57조 제1항 제1호에 의한 외국납부세액 공제한도액 계산시 “국외원천소득”이 국외원천수입금액에서 판매관련 직·간접비를 차감한 금액이 아닌 국외원천수입금액이라는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령

(1) 법인세법 제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위안에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다.

1. 각 사업연도의 개시일전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액

2. 이 법 및 다른 법률에 의한 비과세소득

3. 이 법 및 다른 법률에 의한 소득공제액 제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다. 제57조 (외국납부세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호 에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용 받을 수 있다.

1. 제55조 에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법 이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법 2.국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법 제91조 (과세표준) ① 국내사업장을 가진 외국법인과 제93조 제3호 에 따른 소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 국내원천소득의 총합계액(제98조 제1항, 제98조의3 또는 제98조의5 에 따라 원천징수되는 국내원천소득 금액은 제외한다)에서 다음 각 호에 따른 금액이나 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.

1. 결손금(이하 생략) 제92조 (국내원천소득금액의 계산) ① 제91조 제1항에 해당하는 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총합계액은 대통령령이 정하는 바에 따라 제14조 내지 제54조와 조세특례제한법 제138조 를 준용하여 계산한 금액으로 한다.

② 제91조 제2항 및 제3항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조 제7호에 따른 양도소득 외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 제93조 제1호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 국내원천소득의 경우에는 같은 조 각 호(제7호는 제외한다)의 소득별 수입금액으로 한다. 제93조 (국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

5. 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는

• 것. 다만, 제6호에 따른 소득은 제외한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 (2) 법인세법 시행령 제94조 (외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 국제조세조정에 관한 법률 제10조 제1항 에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액중 국외특수관계자에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

② 법 제57조 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 비율”이라 함은 다음의 비율을 말한다. 국외원천소득 - 국외원천소득 중 기획재정부령이 정하는 금액 당해 사업연도의 과세표준

⑥ 제96조 제1항의 규정은 외국납부세액에 대한 세액공제의 한도액을 계산함에 있어서 이를 준용한다 제96조(감면 및 세액공제액의 계산) ① 법 제59조 제2항의 규정에 의하여 감면 또는 면제세액을 계산함에 있어서 각 사업연도의 과세표준계산시 공제한 이월결손금·비과세소득 또는 소득공제액(이하 이 항에서 "공제액등"이라 한다)이 있는 경우 감면 또는 면제되는 소득은 다음 각호의 금액을 공제한 금액으로 한다. 1. 공제액등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 경우에는 공제액 전액

2. 공제액등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 것인지의 여부가 불분명한 경우에는 소득금액에 비례하여 안분계산한 금액 (3) 법인세법 시행규칙 서식 별지5호 서식 부표5 사업연도 ～ 공제감면세액계산서 (5) 법인명 ※관리 번호

• 사업자등록번호

• -

1. 공제한도액계산(내용 생략)

2. 공제세액계산(내용 생략)

※ 국외원천소득은 각 항목의 총수입금액에서 대응하는 직․간접경비를 뺀 금액이며 총수입금액 및 직․간접경비 계산내역은 세무당국의 요구시 제출할 수 있도록 보관하여야 합니다.

4. 차감되는 감면국외원천소득계산 내역(내용생략)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청에서 제출한 심리자료에 의하면, 청구법인은 외국에 판매한 영상제작물의 판매대금 수령액에서 OOO와 사전 약정한 요율표를 기준으로 OOO에 사용료(Royalty)를 지급하고, 외주제작사․실연자 협회․ 연기자 협회 등에도 수익분배 약정계약에 따라 사용료를 지급하여 직접비가 발생하며, 해외에서 OOO의 영상제작물을 판매하기 위한 프로 모션 비용, 해외출장비, 번역 및 편집비용, 콘텐츠사업팀 인건비 등 판매 및 경영관리과정에서 간접비가 발생하는 것으로 나타나고, 청구법인은 2009∼2010사업연도 법인세 신고시 아래〈표1〉과 같이 외국에서 판매한 영상제작물에 대하여 납부한 외국법인세액과 관련하여 해당 사업연도의 법인세액에서 공제되는 법인세법 제57조 제1항 제1호에 의한 외국납부세액 공제한도액을 계산하면서 국외원천수입금액(영상제작물 판매총액)을 “국외원천소득”으로 보아 계산하였으나, 처분청에서는 국외원천수입금액(영상제작물 판매총액)에서 동 수입금액에 대응되는 상기와 같은 직·간접비를 차감한 금액을 “국외원천소득”으로 보아 이를 기준으로 하여 외국납부세액 공제한도액을 재계산하여 한도 초과분에 대하여 외국납부세액 공제액에서 부인하여 이 건 과세한 것으로 나타난다.OOOOOOOO OOOOOO OOOOO OO O OOOO (2) 청구법인은 해외에서 판매한 영상제작물의 총판매수입금액을 국외원천소득으로 하여 외국납부세액 공제한도액을 계산하여야 한다고 주장하나, 법인세법제57조 제1항 제1호에서는 외국납부세액에 대한 세액공제의 한도액을 법인세 산출세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액으로 규정하고 있으므로, 그 국외원천소득은 총수입금액 자체를 말하는 것이 아니라 이에 대응하는 직․간접경비 등을 뺀 금액을 말하는 것이라 할 수 있다. 즉, 국외원천소득을 계산할 때 법인의 해당 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 직접 또는 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생원인에 따라 적절하게 귀속시키거나 안분하여야만 해당 사업연도 과세표준에서 차지하는 적정한 국외원천소득을 계산할 수 있고, 그러지 아니하면, 상대적으로 국외원천소득이 과다하게 계상되어 외국납부세액 공제한도액이 부당하게 높이는 결과가 되므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.