감면한도를 초과하는 농지를 증여받은 경우 감면받은 농지의 가액은 안분계산하여야 함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 아버지 이OOO로부터 2010.4.20. 증여받은 OOO동 산 83 임야 1,458㎡ 등 5필지 토지, 주택 및 현금(평가액 합계 OOO백만원으로, 이하 “1차 증여분”이라 한다)과 2010.5.7. 증여받은 같은 동 산 467-5 답 575㎡(평가액 OOO백만원으로, 이하 “2차증여분”이라 한다)에 관하여 증여재산가액을 OOO백만원으로 하여 2010.4.20. 증여분 증여세 OOO원을 신고납부하였으며(이에 대하여 처분청은 2010.4.20. 증여분 및 2010.5.7. 증여분으로 구분하여 증여세 결정하였으나, 동 결정에 따른 고지세액은 없음), 이후 2010.8.19. 이OOO로부터 같은 동 467-4 전 1,402㎡(평가액 OOO백만원으로, 이하 “쟁점농지”라 한다)를 재차 증여받았으나 10년 이내에 동일인으로부터 증여받은 1차 증여분 및 2차 증여분을 쟁점농지와 합산하지 않고 쟁점농지에 관하여 조세특례제한법제71조에서 규정하는 영농자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세 감면(한도 1억원)을 적용하여 2010.8.19. 증여분 증여세 OOO원을 신고납부하였다.
• 나. 처분청은 쟁점농지의 증여에 관하여 조세특례제한법제71조를 적용함에 있어 같은 법 제133조 및 제71조 제6항을 근거로 “감면받은 농지의 가액”은 감면한도 초과분을 포함한 전체 농지의 가액을 “전체 농지에 대한 증여세 산출세액”에서 “감면한도액(1억원)이 차지하는 비율”로 안분계산한 OOO백만원으로 보고, 감면받은 농지의 가액을 초과하는 증여세과세가액 OOO백만원에 1차 증여분OOO 및 2차 증여분OOO을 합산하여 2011.12.12. 청구인에게 2010.8.19. 증여분 증여세 OOO원을 결정고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2012.2.23. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 조세특례제한법 제71조 및 제133조는 영농자녀에게 농지를 증여하는 것을 장려하되 과도한 감면혜택을 제한하기 위한 법령임에도 불구하고 감면한도 초과농지를 계산할 때 처분청의 과세방식에 따라 세액안분방식을 적용할 경우 결과적으로 감면대상 농지가액이 줄어들고, 감면한도를 초과한 농지가 다른 증여재산과 합산되어 더 높은 세율이 적용되어 영농자녀 증여감면의 취지가 퇴색하는 경우가 있으므로 이 건 과세처분은 불합리하다. 또한, 조세특례제한법 제71조 제6항 에 의하면 증여세를 감면받은 농지는 해당 증여일전 10년 이내에 합산하는 증여재산가액에 포함하지 않도록 규정하고 있어, 감면대상 농지에 대하여 시차를 두고 증여받았을 때 감면대상 농지와 비감면농지를 합산하지 않고 각각의 세액을 구분하여 계산한 후 감면한도를 적용하는 것이 타당하므로(심사증여 2010-117, 2011.2.25. 참조), 감면초과된 농지에 대하여 합산하여 과세한 후 안분한 이 건 과세처분은 취소하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 영농자녀가 증여받은 농지 등에 대한 증여세 감면을 적용함에 있어 조세특례제한법 제133조 에서 규정하는 증여세 감면의 종합한도액을 초과하는 경우에는 감면한도 초과분을 포함한 전체 농지에 대한 증여세 산출세액에서 감면한도액 1억원을 공제하여 납부할 증여세액을 산출해야 하며, 이 때 같은 법 제71조 제5항 및 제6항을 적용함에 있어서 감면받은 농지의 가액은 감면한도 초과분을 포함한 전체 농지의 가액을 전체 농지에 대한 증여세 산출세액에서 감면한도액이 차지하는 비율로 안분계산하는 것이므로, 이에 따라 계산한 감면받은 농지의 가액을 초과하는 OOO원을 10년 이내 합산되는 증여재산에 합산하여 이 건 증여세를 결정고지한 처분은 정당하다

• 가. 쟁점 동일인으로부터 10년 이내에 증여세 과세대상 재산과 증여세 감면한도액을 초과하는 농지를 순차적으로 증여받은 경우, 먼저 증여받은 증여세 과세대상 재산을 나중에 증여받은 증여세 감면한도액 초과분 상당의 농지와 합산하여 증여세 과세한 처분의 당부
• 나. 관련법령

(1) 조세특례제한법(2010.12.27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것) 제71조【영농자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세의 감면】

① 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 농지·초지 또는 산림지(해당 농지·초지 또는 산림지를 영농조합법인에 현물출자하여 취득한 출자지분을 포함한다. 이하 이 조에서 "농지등"이라 한다)를 농지등의 소재지에 거주하면서 직접 경작하는 대통령령으로 정하는 거주자[이하 이 조에서 "자경농민"(自耕農民)이라 한다]가 농지등의 소재지에 거주하면서 직접 경작하는 대통령령으로 정하는 직계비속(이하 이 조에서 "영농자녀"라 한다)에게 2011년 12월 31일까지 증여하는 경우에는 해당 농지 등의 가액에 대한 증여세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 농지등

• 가. 농지: 지방세법에 따라 농업소득세 과세대상(비과세·감면 및 소액부징수 대상을 포함한다)이 되는 농지로서 2만9천700제곱미터 이내의 것

⑥ 제1항에 따라 증여세를 감면받은 농지 등은 상속세 및 증여세법 제47조 제2항 에 따라 해당 증여일 전 10년 이내에 자경농민(자경농민의 배우자를 포함한다)으로부터 증여받아 합산하는 증여재산가액에 포함시키지 아니한다. 제133조【양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도】

② 제71조에 따라 감면받을 증여세액의 5년간 합계가 1억원(이하 이 항에서 "증여세감면한도액"이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 증여세감면한도액은 그 감면받을 증여세액과 그 증여일 전 5년간 감면받은 증여세액을 합친 금액으로 계산한다. (2) 조세특례제한법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22583호로 개정되기 전의 것) 제68조【영농자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세의 감면】

⑦ 농지 등을 양도하는 경우로서 법 제71조 제1항에 따라 증여받은 농지등이 포함되어 있는 경우에는 증여세를 감면받은 부분과 과세된 부분을 각각 구분하여 양도소득금액을 계산한다.

⑧ 영농자녀가 농지 등을 동시에 2필지 이상 증여받은 경우에는 증여세를 감면받으려는 농지등의 순위를 정하여 감면을 신청하여야 한다. 다만, 영농자녀가 감면받으려는 농지 등의 순위를 정하지 아니하고 감면을 신청한 경우에는 증여 당시 농지 등의 가액이 높은 순으로 감면을 신청한 것으로 본다.

(3) 상속세 및 증여세법 제47조【증여세 과세가액】

① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제40조 제1항 제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조 제4항에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.

② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 증여재산 명세표에 의하면, 청구인이 2010.4.20., 2010.5.7. 및 2010.8.19. 세 차례에 걸쳐 청구인의 아버지로부터 증여받은 재산의 내역은 아래 <표1>과 같다.

(2) 증여세 과세표준신고서, 증여세 과세표준 결정결의서 등 심리자료에 의하면, 아래 <표2>와 같이 청구인은 1차 증여분과 2차 증여분을 합산하여 2010.4.20. 증여분 증여세로 신고하고, 쟁점농지에 관한 증여세 신고시에는 동일인으로부터 10년 이내 증여받은 1차 증여분 및 2차 증여분을 재차증여가산액으로 합산하지 않고 조세특례제한법제71조의 영농자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세 감면 규정을 적용하였고, 이에 대하여 처분청은 1차 증여분과 2차 증여분을 각 구분하여 증여세 결정결의하고 쟁점농지에 관한 증여세 결정시에는 “전체 쟁점농지의 가액”을 “전체 쟁점농지에 대한 증여세 산출세액”에서 “감면한도액을 초과하는 금액이 차지하는 비율”로 안분계산하여 증여재산가액 OOO을 구한 후 동 금액에 1차 증여분 및 2차 증여분을 재차증여가산액으로 합산한 후 증여세 과세표준 및 세액을 산출한 것으로 나타난다.

(3) 조세특례제한법제71조 제6항에서 제1항의 규정에 따라 증여세를 감면받은 농지 등은 상속세 및 증여세법제47조 제2항의 규정에 따라 해당 증여일 전 10년 이내에 자경농민으로부터 증여받아 합산하는 증여재산가액에 포함하지 아니하는 것으로 규정하고 있고, 조세특례제한법제133조 제2항에서 제71조에 따라 감면받을 증여세액의 5년간 합계액이 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 감면하지 아니하는 것으로 규정하고 있다.

(4) 살피건대, 청구인은 조세특례제한법제71조 제6항을 근거로 쟁점농지에 관한 증여세 계산시 1차 증여분 및 2차 증여분을 합산하지 않아야 한다고 주장하나, 동 규정도 같은 법 제133조 제2항에서 규정하는 세액감면 한도(1억원)를 전제로 한 규정으로, 이 건과 같이 감면한도(1억원)를 초과하는 농지를 증여받은 경우 같은 법 제71조 제6항을 적용함에 있어서 “증여세를 감면받은 농지”의 가액은 감면한도 초과분을 포함한 전체 농지의 가액을 감면한도액이 전체 농지에 대한 증여세 산출세액에서 차지하는 비율로 안분하여 계산하는 것이 타당하다 할 것이다(조심 2010중1807, 2010.9.6. 같은 취지). 따라서, 쟁점농지의 가액 OOO백만원 중 증여세 감면한도 초과액에 상당하는 OOO백만원을 재차증여가산액 OOO백만원에 합산하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 적법하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.