처분청으로 하여금 청구법인이 주장하는 차입금의 실재 여부, 차입금(전환사채)의 주식전환에 대한 사실관계, 주주명부상 명의 개서된 주주 외의 자들에 대한 실질주주 및 차입금의 변제내역 등을 조사하여 그에 따라 소득금액변동통지를 경정하는 것이 타당함
처분청으로 하여금 청구법인이 주장하는 차입금의 실재 여부, 차입금(전환사채)의 주식전환에 대한 사실관계, 주주명부상 명의 개서된 주주 외의 자들에 대한 실질주주 및 차입금의 변제내역 등을 조사하여 그에 따라 소득금액변동통지를 경정하는 것이 타당함
OOO세무서장이 2011.11.4. 청구법인에게 한 2007년 귀속 OOO원, 2008년 귀속 OOO원, 2009년 귀속 OOO원, 2010년 귀속 OOO원의 소득금액변동통지 처분은 매출누락금액의 귀속자에 대한 실질주주여부와 변제받은 금액이 배당소득이 아닌 가수금 반제 및 차입금의 변제에 해당하는지 여부를 재조사하여 그에 따라 소득금액변동통지 금액을 경정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 2002년 11월경 자본금OOO원으로 OOO 제조판매를 목적으로 독일에서 제조설비를 도입하여 영업을 시작하였으나 홍보부족에 의한 영업부진으로 매년 결손금이 누적되어 주주들로부터 가수금 형식으로 경비를 충당하여 운영하던 중 계속적으로 사업이 불가능할 정도로 영업부진이 있자 2005년 10월경부터는 기존의 업종에 예식장업을 추가하여 사업을 진행하기로 하고 지인들을 상대로 조건부 투자자를 모집하고, 일부는 차입하여 영업부대시설을 2개월간 시공한 후 법인의 영업을 계속하게 된 것으로, 청구법인의 이월결손금을 보면 2007사업연도에 OOO원, 2008사업연도에 OOO원, 2009사업연도에 OOO원, 2010사업연도에 OOO원이 발생되었고, 사업연도말 가수금 잔액도 2007사업연도에 OOO원, 2008사업연도에 OOO원, 2009사업연도에 OOO원, 2010사업연도에 OOO원에 이르고 있고, 또한,상법제462조(이익의 배당)에 의하면, 회사의 대차대조표상 순자산가액에서 자본금, 자본준비금, 이익준비금 등을 공제한 잔액을 배당하도록 규정하고 있어 통상적으로 회사의 장부상 이익잉여금이 전무하고 이월결손금만 누적되어 있는 법인은 배당이나 특별상여금을 지급할 수 없는 것이고, 법인세법 시행령제106조(소득처분)에 의하면, “익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 따라 이익처분에 의한 배당, 상여, 기타소득, 기타사외유출로 할 것이라고 하고 귀속자가 주주인 경우에는 배당, 임원 또는 사용인인 경우에는 상여로 한다.”라고 하여 “이익에 의한 처분”이라는 표현을 사용하였는바, 이는 법인의 이익이나 이익잉여금이 존재하고 있음을 전제로 한 것이라는 점에서 이월결손금의 누적으로 인하여 배당가능이익이 없는 상태에서의 배당처분은 부당하다.
(2) 청구법인은 장부상 쟁점금액을 주주들에 대한 가수금 반제로 회계처리하지 못한 것은 채권자들로부터 차입한 자금의 대부분이 통상적으로 널리 상용화된 상장법인의 “전환사채”와 같은 조건부(결손금에 우선 보전하고 이익이 극대화되어 배당가능할 경우 주식으로 전환) 자금을 차입하였기 때문이고, 회사운영상 모든 경제여건이 주주나 채권자들의 의지와 달리 정상화되지 않자 채권자들이 회사지분 대신 현금상환을 요구함에 따라 매출금액을 현금출납부에 “대경입금”, “본사입금”, “결손본사” 등으로 기록하여 지급한 것이고, 조사기간 내내 현금출납부상〈본사입금〉등으로 지출된OOO원에 대하여 주주와 채권자, 이해관계인으로부터 차입한 금액을 일부 돌려준 가수금반제라고 일관되게 주장하였음에도 이를 무시하고 쟁점금액에 대하여 배당 등으로 소득처분하여 소득금액변동통지한 처분은 부당하다.
(1) 처분청은 쟁점금액을상법에 의한 이익배당으로 보아 상여․배당으로 처분한 것이 아니라법인세법제67조에 근거하여 매출누락액 지급액을 출자임원은 상여로, 주주는 배당으로 소득처분(인정배당)한 것이며, 설령법인세법에 의한 소득처분으로 인한 상여․배당이 아니라 하더라도 주주들에게 지급된 금액은 결손금 누적법인으로상법상 배당을 할 수 없지만 사실상 주주지분율에 근거한 실질적인 배당금에 해당된다 할 것이고,법인세법제67조 및 같은법 시행령 제106조에서 익금에 산입한 금액이 출자임원에게 귀속되는 경우 상여로, 주주에게 귀속되는 경우 배당으로 처분하도록 규정하고 있으므로 청구법인이 청구법인의 누적결손금으로 인하여상법에 의한 이익배당을 할 수 없음에도 쟁점금액을 상여․배당처분한 것이 부당하다는 청구주장을 인정할 수 없다.
(2) 또한, 청구법인은 쟁점금액을 가수금 또는 차입금을 반제한 것이라고 주장하나 다음과 같은 이유로 상여 및 배당에 해당하므로 청구법인의 주장을 받아들일 수 없다. (가) 청구법인은 2007년부터 2010년까지 매출누락과 관계없이 실질적 가수금 발생 및 변제시에는 회계처리를 정상적으로 처리하였음이 확인되는 점에서 청구법인은 제 세금을 탈루하기 위하여 현금매출액을 고의로 장부계상에서 누락시킨 것이며, 청구법인이 고의로 장부에 계상하지 않은 가수금은 감액되거나 지급의무가 없는 채권으로 확인되지 않는 한 소득처분을 받은 주주들은 동 금액에 대하여 계속하여 가수금 채권의 권리를 주장할 수 있는 것인 점에서〈본사입금)의 계정금액 중 채무 등을 반제한 것이라는 주장을 인정할 수 없는 것이며, (나) 청구법인이 신고한 연도별 주식변동상황명세상 주주와 실질 주주가 달라 청구법인측에 실질주주 지분에 대한 자료제출을 요구하여 각 주주별 주식양도양수증서, 현금수령확인서를 제출받은 바, 실질적으로 가수금이 없는 주주에게도 동일한 지분율대로 배분한 사실이 확인되는 점에서 신고누락한 쟁점금액을 실질 주주들의 지분율로 배분함으로써 이 배분금액이 이익처분에 의한 배당은 아니지만 사실상 배당금 성격을 띠고 있는 것으로, 청구법인 주장과 같이 가수금 반제라면 주주지분비율대로 배분할 이유가 없다는 점에서 청구법인의 주장을 인정할 수 없으며, (다) 청구법인은 2007년부터 2010년까지 현금출납장에 쟁점금액에 대하여 “본사입금” 등으로 기재하고 있으나 2007년 상반기 이중장부(현금출납장)를 집계하여 작성한 결산서에 “배당금”이라는 용어를 직접 사용하였으며, 조사대상기간의 운영사장(월급을 수령하는 사장)이었던 정OOO의 문답서에 의하면, “경리직원 백OOO으로부터 현금출납부상 수입과 지출을 매월 집계표 형식으로 보고받았고, 정OOO는 2～3개월에 한번씩 홍OOO대표에게 보고하였으며, ‘본사입금’ 등으로 기재한 금액은 예식장의 지분으로 알고 있다”고 진술한 사실이 있으며, 홍OOO의 문답서에 의하면 매주 예식건수를 쪽지로 보고받고 지출내역을 매월 집계한 서류를 통해 보고받아 주주들에게 보고하였다고 진술한 사실이 있는 점으로 볼 때 이는 가수금 등의 변제항목이라기 보다는 매출누락분을 사외로 유출하기 위하여 표기한 것에 지나지 않으며, (라) 청구법인은 정OOO 사장이 회계에 대한 지식이 부족하여 주주들에게 지급한 쟁점금액을 가수금 반제로 처리할 것을 배당으로 처리한 것은 실수라고 주장하나, 반제자금의 원천이 고의적으로 매출누락한 현금으로 청구법인은 신고한 장부가 아닌 실질적인 장부인 현금출납장에 “본사입금” 등으로 표현만 하고 있을 뿐 가수금 반제로 처리시 매출누락이 노출되는 문제로 사실상 장부상 가수금의 반제로 처리할 수 없었으며, 신고한 장부에 가수금 반제할 것을 배당으로 처리한 것으로 볼 만한 사실도 없으며, (마) 대법원 판례에 의하면 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 그 매출액을 장부에 기재하지 아니한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 매출누락액 전액이 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 그 매출누락액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 하며, 가수금 채무가 당초 반제를 예정하지 아니한 명목만의 가공채무라는 등의 특별한 사정이 없는 한, 장부에 법인의 수익으로서 기재되었어야 할 매출누락액은 이미 사외로 유출되어 그 귀속자에게 귀속된 것으로 보아야 한다고 판시하고 있는 점에서 청구법인이 부정한 방법을 이용하여 매출누락한 쟁점금액을 실질주주를 포함한 주주들에게 배분하고 청구법인 스스로 가수금 반제로 처리하지 않아 장부상 감액되지 않은 쟁점금액에 상당하는 가수금에 대하여는 주주들은 여전히 가수금 반제를 주장할 권리가 있다는 점에서 실질과세원칙상 처분청이 청구법인의 주장을 객관적인 증빙없이 임의로 수용하여 가수금반제로 인정할 수 없다.
(1) 청구법인은 2003.4.1. 서울특별시 OOO를 제조 및 판매하는 주식회사 OOO를 설립하여 2006년 4월경 서울특별시OOO으로 이전하여 2007.10.1. OOO으로 업종을 써비스 예식장으로 변경한 후 2008.11.4. 현재의 법인명으로 변경하여 계속사업을 하는 법인으로, 실질적 대표이사인 홍OOO가 2007년 1월부터 5월까지 홍OOO을, 2007년 6월부터 2010년 12월까지 정OOO를 운영사장으로 고용하여 사업을 운영한 것으로 과세전적부심사결정서에 나타난다.
(2) 청구법인은 2002년 11월경 자본금OOO원으로 OOO 제조판매를 목적으로 독일에서 제조설비를 매입하여 영업을 시작하였으나 홍보부족에 의한 영업부진으로 매년 결손이 발생함에 따라, 주주들로부터 가수금 형식으로 경비를 충당하던 중 계속사업이 불가능할 정도로 영업부진이 있자 2005년 10월경부터는 기존업종에 예식장업을 추가하여 지인들을 상대로 조건부 투자자를 모집하고, 일부는 차입하여 영업부대시설을 2개월간 시공한 후 법인을 운영하였으나 2010년경 결손금이 장부금액 기준으로 OOO원으로 증가됨에 따라 주주들로부터 상환독촉에 못 이겨 매출누락금액을 포함하여 현금으로 돌려주게 되었다고 진술한 사실이 있으며, 청구법인의 주주명부상 2007～2010년까지의 연도별 주주는〈표1〉와 같다. OOOOOOO OOOOO OO OOO OOOO (OO: O)
(3) OO지방국세청장은 2011.4.20.부터 2011.6.17.까지 청구법인의 2007사업연도부터 2010사업연도를 대상으로 법인제세 통합조사(이후 사기 기타 부정한 방법에 의한 매출신고누락이라 하여 범칙조사로 전환)를 실시한 결과, 대표이사인 홍OOO는 청구법인이 현금수입업종인 예식장을 운영하면서 경리직원으로 하여금 예식비, 연희비 등 매일 매일의 수입과 지출내역을 현금출납부(이중장부로 원시장부)에 기록하게 하고, 운영사장(정OOO 등)으로부터 매월 수입과 지출내역을 보고받고 수입금액 중 현금매출액의 일부를 계상누락하는 이중장부를 작성하는 방식으로 쟁점금액(OOO원: 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원)을 매출누락시켜 주주 등에게 귀속시킨 사실을 확인한 후, 청구법인의 주주명부상 주주와 실질주주가 상이하다고 보아 쟁점금액을 분배받은 9명(홍OOO 제외)으로부터 “2007년부터 2010년까지 예식장 성수기인 매년 3, 4, 5월과 10, 11, 12월 등 매년 6～7회에 걸쳐 쟁점금액을 청구법인으로부터 수령한 것”이라는 사실확인서를 징취하는 등 주주명부상 주주가 아닌 자도 청구법인의 실질주주임과 쟁점금액이 실질주주의 지분율대로 배분된 것으로 보고,〈표2〉과 같이 주주명부에 등재된 주주(양OOO)뿐만 아니라 주주명부에 등재되지 않은 자(허OOO)]에게 귀속된 OOO원을 배당으로, 주주 및 임원(실질적인 대표이사인 홍OOO)에게 귀속된 OOO원을 상여로 각 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 한 것으로 확인된다. OOOOOOOOO OOOOO OOO OOO OO O OOOO OOOOO OOOO OO OO (OO: OO)
(4) 청구법인은 최OOO 외 8인들로부터〈표4〉와 같이 OOO원을 차입(부외차입금)하고, 청구법인의 현금출납부(이중장부)상 OOO원이 지출된 것으로 기재되어 있는 바, 동 지출계정은〈표3〉과 같이 각각 본사입금 OOO원, 대경입금 OOO원, 사장님 입금 OOO원, 결손본사 OOO원으로 기표되어 있는 것으로 나타나며, 2007년부터 2010년까지 청구법인이 주주 및 채권자(처분청이 실지주주라고 조사한 자)에게 분배한 금액(쟁점금액 포함)은 총OOO원으로 주주 가수금 반제 및 전환사채 등 채권자들에게 지급함으로써 쟁점금액은 모두 출자자들에 대한 가수금 반제 및 부외 채권자들에게 차입금을 변제한 것이므로 쟁점금액의 귀속자들에게 배당 또는 상여로 소득처분한 것은 부당하다고 주장하고 있다. OOOOOOOOO OOOOOO OOO OOO OOOO OOOO OO (OO: OO)
(5) 청구법인의 차입자들이라는 나OOO 외 5인의 주식취득내역을 보면,〈표5〉에서 보는 바와 같이 부외차입금의 차입일 이후 기존 주주로부터 나OOO 외 5인이 주식을 취득하여 보유하고 있는 것으로 나타난다. OOOOOOOOO OOOOO(OOOO O)O OOO OOOOOO
(6) 청구법인은 쟁점금액에 상당하는 가수금이 반제의무가 없는 가공의 가수금이라는 증빙으로 2011사업연도 결손금 처리계산서 및 계정별 원장 및 추가의견서를 제시하고 있는바, 그 내용을 보면, 청구법인은 재무상태표상 이월결손금은 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원으로 보고한 바 있고, 청구법인의 2007～2010사업연도 사이 현금출납부상 ‘본사입금’, ‘결손본사’, ‘대경입금’ 등의 사유로 채권자(전환사채권자) 등에게 쟁점금액을 지급하였는데, 세무조사와 관련하여 각 사업연도 소득금액이 변동되면 기업회계와 세무회계의 차이를 계속기업의 경제적 실체의 관점에서 세무조정을 통하여 일치시켜야 하므로 기업회계기준에 의거 전기오류수정손익을 계상(차변에 전기오류수정이익 OOO원/ 대변에 미처리결손금 OOO원)하여 수정회계처리함이 타당하므로 쟁점금액은 전기오류수정이익으로 수정되어 이월미처리결손금OOO원을 감소시키는 회계처리를 할 수 밖에 없었다고 진술하고 있다.
(7) 위 사실관계를 종합하여 살피건대, 청구법인은 2002년 11월경 자본금 OOO원으로 OOO 제조판매를 목적으로 독일에서 제조설비를 도입하여 영업을 시작하여 그동안 주주들로부터 가수금 형식으로 경비를 충당하여 운영하던 중 매년 결손금이 누적되어 2007년도에OOO원의 이월결손금이 존재하는 것으로 나타나고 있는 점과 처분청은 주주명부 외의 자도 청구법인의 실질주주로 단정하여 그 귀속금액을 배당소득으로 보아 소득처분하였으나 세무조사기간 내내 청구법인은 현금출납부상〈본사입금〉등으로 지출된 OOO원(쟁점금액 포함)을 주주와 채권자, 이해관계인으로부터 차입한 금액을 일부 돌려준 가수금반제라고 일관되게 주장하였던 점, 처분청의 조사내용과 같이 주주명부 외의 자에게도 매출누락금액 중 일부가 귀속된 사실과 청구법인이 부외채권자라고 주장하는 주주명부에 등재된 주주 외의 자인 나OOO 등이 2008.3.20.～2010.10.4.까지 기존 주주로부터 주식을 10%씩 취득한 점 및 차입금 중 주식취득금액을 제외한 금액이 부외차입금 형식으로 남아 있는 사실로 미루어 2005년 10월경부터는 기존의 업종에 예식장업을 추가하여 사업을 진행하기로 하고 영업부대시설을 2개월간 시공한 후 예식장업을 영위하기로 하면서 지인들을 상대로 조건부 투자자를 모집 및 자금을 차입하여 법인을 운영하였으나 회사운영상 모든 경제여건이 주주나 채권자들의 의지와 달리 정상화되지 않자 채권자들이 회사지분 대신 현금상환을 요구함에 따라 매출금액의 지출계정을 현금출납부에 “대경입금”, “본사입금”, “결손본사” 등으로 기록하면서 비자금을 조성하여 위 채권자 등에 대한 부외채무를 변제한 것이라는 청구법인의 주장이 신빙성이 있어 주주명부상 주주에게 귀속된 금액은 배당으로 소득처분함은 적법하다고 보이는 점은 있으나 주주명부상 주주 외의 자에 대하여는 명확한 증빙없이 주주로 단정할 수 없는 것이라는 점에서 주주명부상 주주가 아닌 자를 채권자에 불과한 것으로 볼 수 있어 배당이 아닌 차입금(또는 차입금에 대한 지급이자)의 변제로 볼 수 있는 점, 비록, 심판청구일 이후이기는 하나 청구법인의 장부상 쟁점금액의 귀속자들에 대한 가수금을 감액하고 재무제표상 미처리이월결손금 등을 수정한 점과 쟁점금액을 분배받은 당사자들이 대여사실을 확인하고 있고, 이들에 대한 인적사항을 확인할 수 있는 점 등으로 미루어 볼 때 처분청으로 하여금 청구법인이 주장하는 차입금의 실재 여부와 차입금(전환사채)의 주식전환에 대한 사실관계 및 주주명부상 명의개서된 주주 외의 자들에 대한 실질주주 여부 및 차입금의 변제내역 등을 조사하여 그에 따라 소득금액변동통지를 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.