직접외국납부세액공제방법과 간접외국납부세액공제방법을 혼합적용하여 납부할 세액이 없는 경우 과소신고가산세를 부과할 있음

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 2008～2009사업연도 법인세 신고시 인도네시아의 국영기업체 등과 유전개발 분배계약을 체결하고 지분비율에 따라 배분받은 소득에 관한 외국납부세액에 대하여법인세법제57조 제1항과 제4항을 적용하여 산출한 과세표준과 세액을 신고하고 산출세액 전액을 공제받았다.
• 나. OOO지방국세청장은 2011.1.25.～2011.3.28. 기간동안 법인세 정기조사를 실시한 결과, 청구법인이법인세법제57조 제1항 제1호 및 제4항에 의한 세액공제방법과 같은 법 제57조 제1항 제2호에 의한 손금산입방식을 동시에 적용함에 따라 과세표준 및 산출세액을 과소신고하였다 하여 외국납부세액 과소신고금액 OOO원을 손금불산입하고 일반과소신고가산세를 적용하여 법인세 2008사업연도분 OOO원, 2009사업연도분 OOO원을 2011.6.13. 청구법인에게 경정･고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.9.8. 이의신청을 거쳐 2011.12.5. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구법인은 인도네시아 국영업체 등과 생산물 분배계약(유전개발계약)을 체결하여 기투입원가를 초과하는 원유판매대금에 대해서 지분비율에 따라 배분된 국외원천소득만 발생되는 법인으로서, 2008～2009사업연도에 국외원천소득에 대한 법인세 및 과세표준신고서를 적법하게 제출하였고, 신고시 국외원천소득에 대한 외국납부세액 공제방법을 세액공제방법과 손금산입방식 중 간접외국납부세액 공제방법을 선택하여 신고하였으며, 직접외국납부세액 공제방법이나 간접납부 세액 공제방법 중 어느 방법을 선택하던 납부세액은 발생하지 아니한다. 청구법인이 법인세 신고납부시 이중과세방지 목적의 외국납부세액을 공제하면서 일부만 공제받고 세액공제를 받지 못하는 부분을 손금에 산입한 것으로 과세관청이 오해하여 경정･결정하면서, 직접외국납부세액 공제방법을 적용한 결과 과세표준이 증가되었으나 납부할 세액은 발생하지 않고, 청구법인의 수입금액은 국외원천소득과 동일함에도 증가된 과세표준에 대해서 가산세를 부과한 것은 부당하다. 외국납부세액에 대하여 세액공제방법과 손금산입방식을 동시에 적용하여 법인세를 신고하였다는 처분청의 의견에 대하여 보면, 청구법인은 외국납부세액 공제방법에 있어서 간접외국납부세액 공제방법을 적용한 것이지 세액공제방법과 손금산입방법을 혼용한 것은 아니다. 다만, 인도네시아 법인세율(약 46%)이 국내법인세율(22% 또는 25%)보다 높아서 외국납부세액을 국외원천소득에 비해 많이 납부하는 관계로 간접외국납부세액 공제방법 적용시 외국납부세액 공제액 상당액을 익금산입하고도 남은 세액이 결산상 손금산입된 상태로 유지되었을 뿐이다. 따라서, 외국납부세액은 국내의 법인세 등과는 달리 손금산입대상이 되므로, 외국납부세액 공제상당액을 익금산입 후 잔액은 손금산입대상이 될 수 밖에 없음에도 두가지 방법을 혼용한 것으로 판단한 것은 잘못이다. 한편, 청구법인은 2007년 이전에는 결손금이 많이 발생하여 손금산입방식을 적용하여 왔으나, 2008～2009사업연도에는 종전과 달리 세액공제방법을 선택하여 적용하였는바, 당시 세무조정을 담당한 세무법인이 청구법인의 수입금액을 자회사에 대한 배당금 수입으로 보아 간접외국납부세액 공제방법을 적용하였으나, 세액공제 상당액을 익금산입하는 등 적법하게 세무조정을 하였다. 처분청이 경정결정시 직접외국납부세액 공제방법을 적용하므로 인해 증가된 과세표준은 외국에 납부한 세액 전액을 손금불산입하여 발생하였는바, 소득처분은 기타사외유출(외국법인세액 상당액)이므로 기세무조정상의 기타사외유출 처분액만 증가할 뿐이고법인세법상 잉여금(유보)을 구성하지도 않고 경정결정으로 인해 외국납부세액 이월공제액만 증가하고 과소납부세액도 발생하지 않는 등 과세표준 증가액은 의미없는 숫자의 증가에 불과하다. 이러함에도 세액공제방법의 적용차이만을 근거로 증가된 과세표준에 과소신고가산세를 부과함은 너무 가혹하고, 청구법인의 고의･과실로 과소 신고한 경우나 청구법인에게 귀책사유가 있는 것에 해당하지 아니하므로 이 건 가산세 부과처분은 최근 유사 조세심판결정례(조심2011서261, 2011.5.19.)와 같이 결정취소되어야 타당하다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 국외사업장(지점)이 국외에서 납부한 외국납부세액에 대해 외국납부세액 공제방법을 잘못 적용하여 결과적으로 과세표준 및 산출세액을 과소신고한 경우에 해당한다. 청구법인은 2007사업연도까지 인도네시아 사업장에서 납부한 외국납부세액 전부에 대하여법인세법제57조 제1항의 규정에 따라 직접외국납부세액에 대하여 공제를 받거나 손금산입하여 신고해 왔으며, 인도네시아 현지 사업장은 외국자회사가 아닌 청구법인의 국외지점으로서, 이는 외국납부세액 전액을 청구법인의 손익계산서상 영업외비용으로 계상한 점을 보아도 알 수 있다. 외국자회사가 아닌 청구법인이 외국에서 납부한 세액에 대하여는법인세법제57조 제1항의 규정에 따라 세액공제방법과 손금산입방법 중 하나를 선택하여 과세표준 및 산출세액을 신고하여야 하나, 청구법인은 2008～2009사업연도에 직접외국납부세액 공제방법 및 간접납부세액 공제방법을 동시에 적용함으로써 결과적으로 동일한 사업연도에 청구법인이 납부한 외국납부세액에 대하여 세액공제방법과 손금산입방법을 동시에 적용하여 법인세를 신고한 결과, 법인세 과세표준과 산출세액을 과소신고한 결과를 초래하였다. 과소신고가산세의 부과대상 여부는 납세의무자가 신고한 과세표준을 기초로법인세법등 관련 법령이 정하는 바에 따라 가산･공제한 후의 정당한 과세표준을 기준으로 판단하는 것으로서, 신고 과세표준이 정당하게 계산된 과세표준에 미달하였다면 그 미달금액은 과소신고가산세의 부과대상에 해당한다(대법원 2004.2.26. 선고 2002두10643 판결 참조). 또한, 청구법인은 조세심판결정례(조심2011서261, 2011.5.19.)를 근거로 가산세 적용이 부당하다는 주장이나, 동 심판결정례는 사업소득과 기타소득간의 구분에 있어 사실판단에 어려움이 있는 경우에 납세자의 정당한 사유를 인정한 것이며, 청구법인의 경우에는 2007사업연도 이전과 2008사업연도 이후 동 법인의 외국납부세액에 있어서의 변동내역은 없으며, 2007사업연도까지 직접외국납부세액 공제방법에 따라 정당하게 신고한 바, 청구법인이 공제방법을 구별하는 것에 어려움이 있었다는 주장은 받아들이기 어려우며, 설령 어려움이 있었다 하더라도 세법에 대한 부지 등은 정당한 사유에 해당되지 않으므로 상기 심판결정례를 본 건에 적용하기에는 무리가 있다. 결과적으로 청구법인은 2008～2009사업연도에 법인세 과세표준을 과소신고하였으므로 과소신고가산세 부과대상에 해당하며, 그 부과의 원인이 되는 사유가 납세자의 정당한 사유에 해당하지 아니하므로 이 건 가산세 부과는 정당하다.

• 가. 쟁 점 외국자회사가 없는 내국법인이 외국납부세액 공제액을 계산함에 있어법인세법제57조 제1항의 직접외국납부세액 공제방법과 제4항의 간접외국납부세액 공제방법을 혼합적용하고 남은 세액이 결산상 손금산입된 상태로 유지되어 과세표준을 과소신고하였으나 산출세액을 전액공제받아 납부세액이 없는 경우 과소신고가산세를 부과할 수 있는지 여부
• 나. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 외국자회사가 없는 청구법인이 인도네시아(국외사업장)에서 납부한 국외원천소득에 대한 외국납부세액에 대해법인세법제57조 제1항과 제4항을 혼합적용하여 과세표준 및 산출세액을 과소신고한 경우로써, 납세자의 정당한 사유를 인정할 수 없어 과소신고가산세 부과가 정당하다는 의견이다.

(2) 청구법인은 2008～2009사업연도의 경우 당시 세무조정을 담당한 세무법인이 인도네시아에 청구법인의 자회사가 있는 것으로 판단하여 수입금액을 자회사에 대한 배당금 수입으로 보아 간접외국납부세액 공제방법을 적용하였지만, 결과적으로 외국납부세액 이월공제액만 증가하고 과소납부세액도 발생하지 않는 등 과세표준 증가액은 의미없는 숫자의 증가에 불과하므로 과소신고가산세 부과는 부당하다는 주장이다. (3)국세기본법제47조 제1항에서 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 제47조의3 제1항에서 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 한 경우로서 과세표준 또는 납부세액을 신고하여야 할 금액보다 적게 신고한 경우 등에는 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다고 규정되어 있으며,법인세법제57조 제1항에서 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 외국납부세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제1호(세액공제방법) 또는 제2호(손금산입방법) 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있고 내국법인의 각 사업연도 소득금액에 외국자회사로부터 받은 수입배당금이 포함되어 있는 경우에는법인세법제57조 제4항을 적용하도록 규정하고 있다.

(4) 위 처분청과 청구인이 제시한 증빙과 관련법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 2008사업연도의 경우 청구법인의 수입금액은 OOO원, 외국납부세액은 OOO원, 청구법인이 신고한 과세표준은 OOO원, 산출세액은 OOO원, 세액공제액은 OOO원인 반면, 처분청이 경정한 과세표준은 OOO원, 산출세액은 OOO원, 세액공제액은 OOO원으로 나타나고, 2009사업연도의 경우 수입금액은 OOO원, 외국납부세액은 OOO원, 청구법인이 신고한 과세표준은 OOO원, 산출세액은 OOO원, 세액공제액은 OOO원인 반면, 처분청이 경정한 과세표준은 OOO원, 산출세액은OOO원, 세액공제액은 OOO원으로 나타난다. (나) 청구법인의 손익계산서상 외국납부세액은 2008사업연도는 OOO원, 2009사업연도는 OOO원으로 계상되어 있고, 청구법인이 처분청에 신고한 외국납부세액공제 등 명세서에서 외국납부세액공제 등 대상이 2008사업연도의 경우법인세법제57조 제1항에 의한 외국납부세액은 OOO원이고법인세법제57조 제4항에 의한 외국납부세액은 OOO원이며, 2009사업연도의 경우법인세법제57조 제1항에 의한 외국납부세액은 OOO원이고법인세법제57조 제4항에 의한 외국납부세액은 OOO원으로 기재되어 있다. (다) 이에 대해 처분청은 청구법인의 2008～2009사업연도 법인세 신고에 대하여 손금산입된 OOO원(2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원)을 손금불산입하여 재계산한 과세표준은 2008사업연도는 OOO원, 2009사업연도는OOO원이고, 산출세액은 2008사업연도는OOO원, 2009사업연도 OOO원으로써 그 산출세액 전액을 세액공제하였다. (라) 살피건대,법인세법제57조 제1항에서 외국납부세액공제는 그 제1호의 세액공제방법과 제2호의 손금산입방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있도록 규정하고 있는데도, 청구법인은 2008～2009사업연도 법인세를 신고함에 있어 같은 법 제57조 제1항 제1호 및 제2호와 외국자회사가 없는데도 제57조 제4항을 혼합 적용하여 외국납부세액공제를 신고함으로써 법인세 과세표준이 2008사업연도에는 OOO원, 2009사업연도에는 OOO원이 과소신고되었고, 산출 세액도 2008사업연도에 OOO원, 2009사업연도에 OOO원이 각 과소신고된 경우이므로, 비록 청구법인이 산출세액을 전액 공제받아 납부할 세액이 없다고 하더라도국세기본법제47조의3 제1항의 과세표준을 신고하여야 할 금액보다 과소신고한 이상, 과소신고가산세를 면하기 어렵다. 따라서, 처분청이 청구법인에게 이 건 과소신고가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.