실질과세의 원칙에 따라 쟁점법인들의 예금은 실질적으로 피상속인의 예금으로 봄이 상당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점법인들의 예금계좌에서 인출되어 청구인들이 사용처를 밝히지 못한 금액과 피상속인의 비서가 인출해간 금액을 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 처분은 정당함
실질과세의 원칙에 따라 쟁점법인들의 예금은 실질적으로 피상속인의 예금으로 봄이 상당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점법인들의 예금계좌에서 인출되어 청구인들이 사용처를 밝히지 못한 금액과 피상속인의 비서가 인출해간 금액을 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 처분은 정당함
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) OOO 등 법인명의 예금(이하 “쟁점예금”이라 한다)의 예금주는 OOO 및 OOO(이하 “쟁점법인들”이라 한다)이고, 법인은 그 대표자인 개인과 독립된 법인격을 가진 별개의 권리의무의 주체이므로(대법원 2012.3.15.선고 2011두14524 판결 등), 쟁점예금은 특별한 사정이 없는 한 쟁점법인들의 예금이며, 설사 쟁점법인들이 피상속인의 1인 회사에 해당하여 실질적으로는 피상속인 개인이 쟁점법인들을 개인기업과 같은 형태로 운영하였다고 하더라도 위 대법원의 확립된 판례에 의하면 법인과 그 대표자인 개인은 별개의 법인격을 갖는 주체이므로 이를 동일시 할 수 없어 피상속인의 예금으로 볼 수는 없다.
(2) 과세원인, 과세표준 등 과세요건이 되는 사실의 존재에 대하여는 과세관청인 처분청에 그 입증책임이 있으므로(대법원 1985.8.20.선고 85누396 판결 등), 피상속인의 김OOO에 대한 손해배상채권을 상속재산으로 보기 위해서는 처분청이 동 손해배상채권의 존재 사실을 입증하여야 하나, 만약 쟁점예금이 김OOO에게 인출되었다면 이는 쟁점법인들을 운영하는 김OOO의 의사에 기한 것이라고 보는 것이 오히려 경험칙상 합당하고(그 내용이 증여이든, 근로에 대한 대가의 지급이든지 간에), 쟁점②금액을 김OOO에게 ‘증여’한 것으로 보더라도 위 증여재산은 증여재산 합산과세에 의하여 상속재산에 포함되므로 상속재산의 재분류에 불과하다고 주장하나, 이 경우 김OOO이 납부하여야 할 증여세 상당액은 이 사건 부과처분에서 공제되어야 한다.
(3) 처분청은 2013.1.10. 청구인들에게 ‘납세고지서’, ‘상속세 과세표준 및 세액 계산내용 통지’ 및 ‘상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지’를 재 발송하였는바, 재 발송된 납세고지서에 의하면 상속세액 총액은 OOO원으로 감액되었으며, 청구인 김OOO에 대한 부과고지 금액은 기존의 OOO원에서 OOO원으로 증가하여 사실상 증액경정이 이루어 졌음에도 처분청은 이 사건 납세고지서상의 상속세액 총액이 여전히 OOO원인 것처럼 잘못 주장하는 오류를 범하고 있다. 또한 처분청은 청구인들이 납세고지서상의 상속세액 총액인 OOO원 전부에 대하여 연대납세의무를 부담한다고 주장하는 취지로 보이나, 청구인들은 “청구인들 각자가 받았거나 받을 재산을 한도”로 연대납세의무를 지므로 이 사건 납세고지 중 ‘징수고지 부분’은 여전히 위법하다. 따라서 청구인들의 연대납세의무 한도는 처분청이 2013.1.10. 발송한 납세고지서 등에 의하더라도, 그에 따른 상속재산 합계액 OOO원에 상속분을 적용한 금액{김OOO원(29.8%), 김OOO원(17.1%)}에서 상속세 결정결의서상 청구인들이 기납부한 세액(증여세액 OOO원, 신고세액 OOO원, 자진납부세액 OOO원) 등을 공제한 금액이 될 것이므로(처분청 주장의 김OOO에 대한 손해배상채권 OOO원을 상속재산에서 제외한다면 위 상속세 납부 한도액은 그에 비례하여 더욱 감소될 것임), 위 부분을 초과하는 상속세에 대하여는 청구인들에게 납부의무가 없으므로 취소되어야 한다.
(1) 2007년 상속개시당시 쟁점법인들은 명목상 법인의 외양만 갖추고 있을 뿐, 그 이외의 부분에 있어서는 법률과 정관에 따라 상거래를 영위하는 법인으로서의 기능과 활동이 전혀 없는 상태에 있음을 기초로하여 이들 법인의 배후에 있는 피상속인(또는 행위자인 상속인)의 개인기업 또는 개인재산에 불과한 것으로 판단(법인격의 형해화)하였다. 2001년 이후 피상속인이 사실상 업종사업을 정리하여 상기업으로서 역할이 다한 쟁점법인들을 청산하지 않고 상속개시일까지 또는 그 이후에도 계속 존치시켜 쟁점법인들 명의로 예금거래한 일련의 과정으로 볼 때, 과세관청의 재산추적을 피하기 위한 차명거래의 도구로 이용하여 조세포탈을 계획․의도․실행한 적극적 재산은닉행위(조세회피)와 다름 없으므로, 세법상 실질과세 원칙에 따라 쟁점법인들 명의 예금의 실질 소유자를 피상속인으로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 쟁점②금액이 김OOO에게 인출된 사유에 대한 사실증명은 ① 관련 금융거래원장, 김OOO, 예금인출권자인 김OOO 그리고 당시 이 사실을 전혀 모르고 있었을 수도 있는 피상속인 뿐인 점, ② 계약서․장부 기타 객관적이고 공적인 증빙이 애초부터 존재하지 않는 상황에서 관련인의 의사만으로 예금인출이 발생한 이 건에 있어서는 당사자간의 진술과 전후 정황으로 판단할 수 밖에 없는 점, ③ 사실관계 확인에 중요하고도 유일한 증명방법인 피상속인의 진술확보가 원천적으로 불가능한 상황에서 처분청과 이해관계가 대립되어 사실관계를 왜곡할 가능성이 매우 높은 김OOO 및 김OOO의 주장을 100% 수긍하기는 어려운 점 등에 대한 고려가 필요하다. 이렇게 객관적 증빙의 원천적 부존재 상황에 있어서는 사건의 발생시기, 당사자간의 관계, 인출자금의 크기, 거래전후의 상황, 당해 거래의 은밀성 등을 종합하여 사회통념상 또는 상식적․합리적 관점에서 볼 때 김OOO이 쟁점②금액을 편취하였다고 볼 여지는 충분하며, 청구인이 처분청의 이러한 판단에 대해 반대되는 주장을 하기 위해서는 막연한 주장보다는 그에 합당한 거증을 통해 입증하여야 한다. 쟁점②금액을 증여로 보는 경우에도 동 증여재산은 상속세 과세가액에 포함되어 상속시점과 증여시점의 환율차이 이외에는 상속세 과세표준의 변동이 없게 되어 결국 상속재산의 재분류에 불과하고, 김OO이 상당 기간을 해외에 체류 중임을 고려할 때 비거주자로 볼 가능성이 높아 당해 증여세의 납세의무는 증여자인 피상속인이 될 것이고 피상속인의 사망으로 인해 납세의무가 상속인들에게 승계되므로 결국 증여세 납세의무자도 상속인인 청구인들이 될 수밖에 없는 점을 고려한다면 과세대상 세목의 차이 및 재산평가의 차이에서 부과되는 세액은 오히려 증가되므로 당초 처분과는 별도로 추가적인 과세처분이 필요하다.
(3) 처분청은 당초 상속세 OOO원을 결정․고지하였으나 배우자 상속공제를 OOO원으로 잘못 적용하였음이 확인되어 정당한 금액인 OOO원으로 변경하여 2013.1.10. OOO원으로 감액경정처분하였다. 이 건의 경우 상속재산(특히, 해외예금 포함)에 대해 공동상속인들간에 상속재산 분할협의가 없는 경우에 해당하여 ‘상속으로 인해 각자가 받았거나 받을 재산’은 각 공동상속인에 대한 법정상속분을 의미하며, 연대납세의무도 이에 따라 부담되어야 할 것으로 처분청은 피상속인의 상속재산을 OOO원으로 확정한 바 있으며, 2013.1.10. 2차 처분시 실제로 상속받은 재산 및 유류분을 고려하여 상속비율을 산정하였고 기고지 또는 기납부세액을 공제한 후 연대납세의무자별 고지세액 명세를 통지한 이 건 처분은 정당하다.
① 피상속인이 운영한 쟁점법인들 명의의 예금(쟁점예금)을 피상속인의 예금으로 볼 수 있는지 여부
② 쟁점②금액을 피상속인의 김OOO에 대한 손해배상채권으로 보아 상속재산에 포함시켜 과세한 처분의 당부
③ 상속세 납세고지의 위법성 여부
(1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 피상속인은 재일교포 출신으로 1980년대 중반부터 대한민국 및 일본 등지에서 선박회사를 운영하였으며, 선박을 구입할 때마다 조세피난처인 라이베리아 등에 자신이 설립한 특수목적법인(OOO, OOOOOO) 명의로 선박을 등록하였으며, 선박 매각대금과 환(달러, 엔)투자 수익 등 금융재산을 자신이 대표이사겸 예금인출서명권자로 100% 지배하는 OOO 명의 계좌에 입금․보유해 오던 중 2001년 초 그때까지 남아 있던 두 척의 선박의 매각대금과 금융자산을 OOO인 쟁점법인들의 OOO은행 홍콩지점 계좌 등에 모아 관리한 것으로 되어 있다. (나) 청구인 김OOO은 2001.12.14. 쟁점법인들의 OOO은행 홍콩지점 계좌의 예금인출서명권자(Authorized Signatory)를 김OOO과 김OOO으로 변경한 후 미화 OOO달러(OOO원)를 예금 상속개시 2년내에에 도쿄-OOO은행, OOO은행을 거쳐 OOO스위스은행 OOO지점에 분산 은닉하거나 증권 구매 등에 사용한 것으로 나타난다. (다) 피상속인이 운영하던 OOO종합물산(주)의 자금관리를 담당하면서 비서 역할을 수행하던 김OOO은 2002.9.12.부터 2007.4.24.까지 쟁점법인들 명의의 예금에서 21차례에 걸쳐 미화 OOO달러(OOO원)를 자신이 설립한 페이퍼컴퍼니로 이체하거나 인출하여 사업자금으로 사용한 것으로 확인된다. (라) 2001년 5월경 청구인 김OOO과 김OOO이 쟁점법인들의 예금인출서명권자를 피상속인에서 자신들 명의로 변경하고 라이베리아국에 설립한(쟁점법인들과 동일 소재지) OOO은 도쿄-OOO은행 홍콩지점 및 OOO은행 OOO지점 등에 계좌를 개설하여 쟁점법인들로부터 예금을 이체받은 사실 이외에는 사업을 전혀 영위하지 않은 것으로 나타난다. (마) 쟁점법인들이 이사회를 개최한 이유는 은행제출용의 예금인출서명권자 변경, 계좌개설 및 해지를 하기 위해 개최한 것으로 보이며, 이사회 회의록에 의하면 김OOO․김OOO이 참여하여 개최된 것으로 되어 있으나, 출입국 기록자료에 의하면 김OOO․김OOO이 해외에 체류한 것으로 되어 있어 실지 이사회가 개최되지 아니하고 허위 또는 형식적으로 작성{2001.1.2. OOO 연례주주총회가 서울에서 개최되어 김OOO․김OOO이 서명하였으나 당일 김OOO은 홍콩 체류, 2001.06.05. Rapid 이사회가 개최되었으나(장소 미정) 당일 김OOO은 몽골 체류, 김OOO은 한국 체류}되었음이 확인된다.
(2) OOO 명의 OOO은행 홍콩지점 예금의 입·출금 내역은 다음과 같다. (가) 2001～2005년 OOO은행 홍콩지점 계좌 입금내역은 총 40건으로 2001.3.19. 정기예금 예입 일화 OOO엔을 시작으로 모두 정기예금 만기에 따른 예입액으로 용선료․운송료 등 해운영업과 관련한 입금액은 없다. (나) 2001～2005년 OOO은행 홍콩지점 계좌 출금내역은 총 60건으로 2001.3.19. 정기예금 일화 OOO엔를 시작으로 정기예금 예입, 김OOO 등 개인 송금 등이 주요 인출사유이며, 이 중 해운영업과 관련한 출금액은 아래와 같이 7건이고 2002.8.23.을 끝으로 해운사업과 관련한 출금액은 없다. OOOOOOOOO OOO OOO(OO)OOOO (다) 2002년～2008년간 OOO의 동경-OOO은행(홍콩), OOO계좌의 입․출금내역은 총 116건으로 모두 정기예금 입․출금, 타 SPC송금, 증권투자 외 해운사업과 관련된 거래는 없다. (라) 2001～2009년간 OOO의 OOO은행(홍콩), 동경-OOOO(OO)계좌의 입출금은 총 151건으로 모두 정기예금 입출금, OOO 등 타 SPC송금, 증권투자 외 해운사업과 관련된 거래는 없다.
(3) 처분청은 청구인들에게 상속세 포탈이 있었다고 판단하여 청구인들을 OOO지방검찰청에 고발하였으나 OOO지방검찰청장은 “피의자 김OOO은 2011.8.18. 당청에서 망인 김OOO 명의의 문서를 위조하여 망인의 해외예금 OOO달러를 편취하였다는 내용으로 불구속구공판되어 재판계속 중인바, 사기죄가 성립한다면 피해자는 OOO은행 OOO지점이 되어 상속재산은 현재도 그냥 그대로 OOO지점에 예치되어 있다고 봐야 되어 위 계좌에서 인출된 금원이 상속재산이라고 볼 수 없는 여지가 있고, 사기죄가 성립하지 않는다면 증여로 보여지고 그렇다면 증여세 미신고 문제만 남지 본건 상속세 포탈로는 보기 어려운 면이 있다”고 불기소 결정을 하였으며, 이에 대해 처분청은 청구인들이 별도의 SPC를 설립하여 자금을 이체한 점, 예금의 순차적 이체를 통해 스위스로 은닉한 점, 쟁점예금을 적극적으로 관리하고 상속세 신고대상임을 인지하였음에도 상속세 신고누락한 점, 형사상 사기죄 성립과 조세포탈죄의 보호법익이 다른 점 등을 통해 청구인들이 조세포탈 범의의 고의성이 있다 판단하여 OOO지방검찰청의 불기소결정에 항고하여 이 건 현재 OOO검찰청에서 심리 중에 있다.
(4) 처분청은 2011.8.31. 청구인들에게 상속세 OOO원을 결정․고지하고, 2013.1.10. 배우자 상속공제를 OOO원으로 잘못 적용하였음을 확인하고 정당한 금액인 OOO원을 적용하여 OOO원으로 감액경정 하였다. 한편, 청구인 김OOO에 대한 당초 처분시 기 신고한 국내상속재산 전부에 대하여 공동상속인에 대한 법정상속분 비율대로 상속세를 계산하여 OOO원으로 부과고지하였으나, 국내상속재산에 대하여는 공동상속인들이 실제로 받은 상속재산의 가액 및 유류분을 추가로 고려하여 상속비율을 재계산하여 OOO원으로 경정하였는바, 공동상속인에게 부과한 상속세는 다음과 같다. (OO: O, O) (5) ｢국세기본법｣ 제14조 제1항 에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정하고 있고, ｢상속세 및 증여세법｣ 제15조 제1항 에서 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산 종류별로 계산하여 OOO원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 재산 종류별로 계산하여 OOO원 이상인 경우로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우와 피상속인이 부담한 채무를 합친 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 OOO원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 OOO원 이상인 경우로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 이를 상속받은 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 산입한다고 규정하고 있다.
(6) 쟁점①에 대하여 살피건대, 피상속인은 1980년 중반부터 조세피난처에 편의치적 SPC명의로 선박을 보유하다가 1990년대 중반 이후 지병으로 대부분의 선박을 매각하며 사업을 정리하던 중 2001년경 OOO와 OOO를 매도하여 사업을 사실상 폐업하고 그 처분대금 등 모든 예금자산을 쟁점법인들 명의의 OOO은행 홍콩지점 계좌에 모아 관리한 것으로 나타난 점, 피상속인은 2000년 8월경 뇌졸증으로 쓰러진 후 2001년경부터 병세악화로 투병하던 중 2007.6.6. 사망하였는데, 2001.12.24. 쟁점법인들의 홍콩계좌의 예금인출서명권자가 김OOO으로 변경된 후 그 무렵부터 홍콩계좌의 예금자산은 해운업과 관련없는 정기예금의 예입 및 환급거래, 달러화와 엔화 등의 환차익을 위한 투자거래, 피상속인 일가의 생활비 사용 및 부동산매입자금 송금, 증권매입 등 법인의 사업과 관련이 없는 피상속인의 사적 입․출금 거래만 이루어 진 점, 쟁점법인들이 2001년 이후 사실상 폐업상태에 이르렀으므로 SPC를 해산하고 청산하여야 함에도 그로 인한 피상속인의 의제배당세액과 사망 이후의 상속세 등 납세의무를 면탈하기 위하여 쟁점법인들 명의로 재산을 관리한 것으로 보이는 점 등을 고려할 때, 실질과세의 원칙에 따라 쟁점법인들의 예금은 실질적으로 피상속인의 예금으로 봄이 상당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점법인들의 예금계좌에서 인출되어 청구인들이 사용처를 밝히지 못한 쟁점①금액과 김OOO이 인출해간 쟁점②금액을 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(7) 다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 과세원인, 과세표준 등 과세요건이 되는 사실에 관하여는 다른 특별한 사정이 없는 한 과세관청에 그 입증책임이 있는 것이나, 모든 입증책임을 과세관청에 둘 수 없는 특별한 사정에 대해서는 납세자에게 전환함으로써 양자간에 이를 합리적으로 분배할 수 있는 것으로, 쟁점②금액이 김OOO에게 인출된 사유에 대한 사실증명은 관련 금융거래원장, 김OOO, 예금인출권자인 김OOO, 피상속인 뿐인 점, 계약서․장부 기타 객관적이고 공적인 증빙이 존재하지 않는 상태에서 관련인간의 의사만으로 예금인출이 발생하여 당사자간의 진술과 전후 정황으로 판단할 수 밖에 없는 점, 사실관계 확인에 가장 중요한 당사자인 피상속인의 진술확보가 불가능한 상황에서 청구인 김OOO 및 김OOO의 주장을 수긍하기는 어려운 점, 쟁점②금액의 인출 발생시기, 당사자간의 관계, 인출자금의 크기, 거래전후의 상황, 당해 거래의 은밀성 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 쟁점②금액을 피상속인의 김OOO에 대한 손해배상채권을 신고누락한 것으로 보아 상속재산가액에 가산하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(8) 다음으로 쟁점③에 대해 살피건대, 공동상속인의 연대납세의무의 한도는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 하고, 여기서 “각자가 받았거나 받을 재산”은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말하며, “상속으로 인하여 얻은 자산총액”은 상속세 과세가액을 말하는데 상속재산분할협의가 있는 경우에는 공동상속인 각자가 받기로 협의된 재산을 말하며, 상속재산과 같이 공동상속인들 간에 상속재산분할협의가 없는 경우에는 각 공동상속인에 대한 법정상속분을 말한다고 보아야 하므로, 이에 따른 청구인들의 상속으로 인하여 얻은 자산총액은 피상속인의 상속재산에 실제로 상속받은 재산 및 유류분을 고려하여 산정한 <표2>의 상속비율을 적용하여 산정되어야 하는바, 처분청이 피상속인의 상속재산을 OOO원으로 확정하고 2차 처분시 청구인들이 실제로 상속받은 재산 및 유류분을 고려한 상속비율을 청구인 김OOO이 29.80%, 청구인 김OOO이 17.10%로 계산하였으므로, 청구인들의 연대납세의무 한도는 상속재산 합계액 OOO원에 상속비율을 적용한 금액{김OOO OOO원(OOO원의 29.80%), 김OOO OOO원(OOO원의 17.10%)}에서 상속세 결정결의서상 공동상속인이 기납부한 세액(증여세액 OOO원, 신고세액 OOO원, 자진납부세액 OOO원) 중 청구인들이 납부한 금액 등을 각 공제한 금액으로 계산되고, 처분청이 납세고지서에 납부할 총세액을 기재한 것은 단순히 공동상속인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액에 대하여 징수고지액으로 표시한 것뿐이므로 납세고지서와 함께 상속인별로 법정상속분에 해당하는 상속세액 및 연대납세의무자 통지를 재발송한 납세고지는 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.