쟁점가수금을 공익법인에 출연한 재산으로 보지 아니하고 상속세과세가액에 산입하여 과세한 처분은 정당함

심판청구를 기각한다.

• 가. ○○지방국세청장은 2008.9.8.부터 2008.11.25.까지 청구인 외 3명에 대한 상속세 조사를 실시하여 청구인이 상속세 신고시 누락한 모친(하○○, 이하 “피상속인”이라 한다)이 재단법인 ○○묘원 및 주식회사 ○○장의산업(이하 “청구외법인들”이라 한다)에 대하여 가지고 있던 가수금채권(아래 <표>와 같고, 이하 “쟁점가수금”이라 한다)을 공익법인에 대한 출연재산으로 보아 상속세과세가액에서 제외하여 상속세를 결정하였다. <피상속인 하○○의 가수금 채권>
• 나. 감사원장은 2011.10.17.부터 ○○지방국세청에 대한 감사를 실시하여 쟁점가수금은 기부행위의 외양만 갖춘 통정허위표시에 불과하거나 상속세 회피를 위해 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세를 부당하게 감소시킨 경우에 해당한다“고 보고, 이를 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 경정하라고 ○○지방국세청장에게 시정요구를 하였고 이에 따라 ○○지방국세청장은 쟁점가수금을 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 경정하라고 처분청에 통보하였으며 이에 따라 처분청은 2012.6.7. 청구인에게 2007.6.5. 상속분 상속세 ○○○원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2012.8.31. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (가) 처분청은 쟁점가수금을 ○○교회에 기부한 것이 통정허위표시라고 판단하였으나 청구인에게 아무런 이익이 발생하지 아니하는 일에 허위통정을 할 아무런 이유가 없다. 쟁점가수금은 평소 선교활동과 구제활동에 힘써 오신 피상속인의 유지를 받들어 ○○교회에 출여한 것이고 현재도 청구인의 개인적인 목적이 아닌 ○○선교회라는 공익법인을 통해 선교활동과 구제활동에 사용되고 있는 점을 볼 때 쟁점가수금을 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 처분은 부당하다. (나) 또한 처분청은 ○○교회의 담임목사가 청구인과 체결한 “기부금 이행에 대한 특약사항”의 기부계약과 ○○선교회와 체결한 기부계약이 교회에서 정한 절차를 거치지 아니하였으므로 무효라고 주장하나, “기부금 이행에 대한 특약사항”(2007.11.5.)에 기부자는 “망 하○○의 상속인”으로 기부받는 자는 “○○교회의 대표자 목사 박○○”로 명기되어 있어 목사가 대표자로서 행위를 하는 것이 약정되어 있으므로 위 기부계약은 유효한 것으로 허위계약으로 볼 수 없다. 한편, 처분청은 대표권제한 규정을 적용하여 기부행위 자체가 무효라고 주장하나 민법제60조(이사의 대표권에 대한 제한의 대항요건)에는 “이사의 대표권에 대한 제한은 등기하지 아니하면 제삼자에게 대항하지 못한다”고 규정되어 있으며, 대법원 판례(대법원 91다24564, 1992.2.14., 물품대금)에서도 “재단법인의 대표자가 그 법인의 채무를 부담하는 계약을 함에 있어 이사회의 결의를 거쳐 노회와 설립자의 승인을 얻고 주무관청의 인가를 받도록 정관에 규정에 규정되어 있다면 그와 같은 규정은 법인대표권의 제한에 관한 규정으로 이러한 제한은 등기하지 아니하면 제3자에게 대항할 수 없다. 법인의 정관에 법인 대표권의 제한에 관한 규정이 있으나 그와 같은 취지가 등기되어 있지 않으면, 법인은 그와 같은 정관의 규정에 대하여 선의냐 악의냐에 관계없이 제3자에 대하여 대항할 수 없다”고 설시하고 있어 ○○교회가 비영리공익 법인이고 대표권의 행사가 그 내부절차를 거쳐야 한다는 내용이 등기되어 있지 아니하므로 대표인 담임목사와 체결한 기부계약은 유효하며 그것에 기초하여 청구인이 공익법인에 기부한 쟁점가수금은 상속세과세가액에서 제외되어야 한다. (다) 한편, 처분청은 ○○교회가 기부계약을 체결한 후 쟁점가수금을 기부받고 이를 교회재정의 수입항목에 계상하지 않았다고 주장하나 교회는 현금주의회계를 원칙으로 하므로 수입회계항목에 기재하지 아니한 것 뿐이다. (라) 처분청은 공익법인인 ○○선교회가 청구인(상속인)의 지배하에 있는 법인이라고 주장하나 ○○선교회는 회원(11명)으로 구성된 의사결정기구인 총회가 있고 회장인 청구인과 특수관계자는 회원 1명 뿐이며, 총회결의는 과반수 참석과 과반수 의결이 원칙이므로 청구인이 전적으로 모든 권한을 행사할 수 없어 처분청의 주장은 사실과 다르다. (마) 청구인은 쟁점가수금을 기부하여 청구인의 재산가치를 증가시키는 행위를 ㅎ나 사실이 없으므로 상속세를 부당하게 감소시키려 하였다는 처분청의 주장은 부당하고 앞서 설명한 바와 같이 쟁점가수금은 정당한 절차에 의하여 청구인이 ○○교회에 기부하였다가 ○○교회가 다시 ○○선교회에 기부하여 선교사업을 위하여 집행한 것임에도 쟁점가수금을 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 과세한 처분은 부당하고 쟁점가수금을 공익법인에 출연한 사실을 인정하여 감면을 적용하고 사후에 공익법인에 대한 사후관리를 통하여 요건이 미비하면 추징하면 되는 것임에도 미리부터 감면을 배제한 것은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 상속인이며 기부자인 청구인과 ○○교회 소속 목사 박○○이 교회의 내부 의결절차를 거치지 아니하고 교인들도 모르게 쟁점가수금의 기부계약을 체결한 후 교회재정의 수입항목에 계상하지 아니한 채 2년 6개월 동안 전혀 행사하지 아니하다가 청구인이 ○○선교회를 설립하자마자 ○○교회 소속 목사 박○○이 단독으로 ○○선교회(회장: 청구인)에 쟁점가수금을 기부하기로 하는 계약ㅇ르 체결하고 기부하는 등 제반 사정을 종합적으로 고려해 볼 때, 청구인과 박○○이 체결한 쟁점가수금에 대한 기부계약은 감사원의 감사지적 내용과 같이 기부행위의 외양만 갖춘 통정허위표시에 불과하고 청구인이 상속세를 회피할 목적으로 실제 기부의사도 없이 제3자인 ○○교회를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세를 부당하게 감소시킨 경우에 해당하여 쟁점가수금은 공익법인에 출여한 재산으로 볼 수 없으므로 쟁점가수금을 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 청구인이 쟁점가수금을 ○○교회에 기부하고 ○○교회가 다시 ○○선교회로 기부한 행위가 “간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세를 부당하게 감소시킨 경우”에 해당하는 것으로 보아, 쟁점가수금을 공익법인에 출연한 재산으로 보지 아니하고 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련법령: 별첨
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 심리자료 등에는 다음과 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구인은 피상속인이 사망하여 상속이 개시(2007.6.5.)되자 ○○교회 목사 박○○과 쟁점가수금을 기부하기로 하는 기부계약을 체결(2007.11.5.)하였는데 계약서에는 다음과 같은 내용들이 나타난다.

1. 기부자는 청구인, 기부받는 자는 ○○교회 대표자 목사 박○○로 되어 있다.

2. 특약사항에는 다음과 같은 약정내용들이 기재되어 있다.

• 가) 제1항: 채무자인 ○○묘원과 ○○장의산업은 쟁점가수금에 대한 상속세 및 증여세법상 적정이자율에 의한 이자를 2008사업연도 종료일부터 매사업연도 종료일 4개월 이내에 기부받는 자에게 지급한다.
• 나) 제3항: 기부금은 경영상태에 따라 여건이 허락되는 정도를 채무자들의 이사회에서 결의하여 결정하여 제공한다.
• 다) 제4항: 기부받는 자의 대표인 목사의 인사이동 등 대표자 변경시에는 기부자인 청구인의 동의없이 사정변경 또는 특약사항의 임의해석으로 어떠한 청구나 소송을 통한 행위도 할 수 없다. (나) 쟁점가수금의 기부계약이 체결된 2007사업연도 ○○묘원과 ○○장의산업의 대차대조표의 가수금 기장내용은 다음과 같다.

1. ○○묘원의 주주․임원단기채무는 2006년 ○○○원에서 2007년 ○○○원으로 감소한 반면 자본금은 2006년 ○○○원에서 2007년 ○○○원으로 증가되었다.

2. ○○묘원의 자본금원장을 보면, 기부계약을 체결한 날인 2007.6.16.과 2007.6.18.에 쟁점가수금이 자본금으로 대체처리되었다.

3. ○○장의산업의 2007년 주주․임원단기채무는 ○○○원으로 계상되어 있다. (다) 2008.9.8.부터 2008.11.25.까지 ○○지방국세청장의 세무조사 이후 청구외법인들과 ○○교회의 2008사업연도와 2009사업연도의 회계처리내용은 다음과 같다.

1. ○○묘원은 2008사업연도에 2007년 자본금으로 대체하였던 가수금을 다시 ○○교회에 대한 채무로 회계처리하면서 주주․임원 단기채무를 증액하여 회계처리하였다.

2. ○○교회와 기부약정에 따라 지급하여야 할 이자는 미지급비용으로 계상하였고 2009사업연도 및 2010사업연도에도 미지급비용을 계상하여 2010사업연도말 현재 ○○교회에 지급하여야 할 미지급비용은 ○○○원으로 회계처리하였다.

3. ○○장의산업은 2010사업연도말 현재 ○○교회에 대한 채무액으로 주주․임원 단기채무 ○○○원이 계상되어 있고 2009년까지 사업부진과 부채상환 등으로 재정이 어려워(청구주장) 이자지급을 못하였다며, 2008사업연도부터 2010사업연도까지 ○○교회에 대한 미지급비용으로 매년 ○○○원을 계상하여 2010사업연도말 현재 미지급비용 합계는 ○○○원으로 회계처리하였다.

4. ○○교회에서 ○○세무서에 신고한 공익법인 출연재산 등에 대한 보고서(2009년 3월제출, 2008사업연도분)에는 청구인으로부터 기부받은 채권이 자산으로 표기되어있지 아니하고 이자수입액 내용도 구체적으로 표기되어 있지 아니하다. (라) 2010.5.31. 설립된 ○○선교회는 ○○교회 교단과 무관한 “한국독립교회 및 선교단체연합회” 소속으로, ○○묘원으로부터 ○○군 ○○면 ○○리 소재한 사무실을 무상임차하여 사용하고 있으며 ○○선교회 회칙상 회장은 담임목사가 맡도록되어 있지만 실제로는 목사자격이 없은 청구인이 회장으로 되어 있고 청구인의 배우자인 정○○와 ○○묘원(이사장: 청구인)의 회계 담당자인 김○○이 회계 및 주요 의결기관인 실행위원회의 위원으로 되어 있으며 박○○과 청구인이 작성(2010.6.29.)한 재산출연약정서를 보면, 기부자는 ○○교회 대표자 목사 박○○(개인인장 날인)로, 기부받는 자는 ○○선교회 대표자 이○○(청구인, 개인인장날인), 기부재산은 쟁점가수금으로, 약정사항에는 기부재사에서 발생하였거나 발생할 모든 이자를 비부받는 것으로 기재되어 있다.

(2) 처분청은 답변서에서 이 건 부과처분의 과세근거를 다음과 같이 밝히고 있다. (가) (구) 상속세 및 증여세법제16조 제1항의 규정에 따르면 상속재산 중 공익을 목적으로 하는 사업을 하는 자에 출연한 재산가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니하도록 되어 있으며 같은 법 제2조 제4항의 규정에 따르면 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 본다고 되어 있고 민법제108조 제1항의 규정에 따르면 상대방과 통정한 허위의 의사표시는 무효로 한다고 규정되어 있다. (나) 대법원은 “총유물의 관리․처분행위가 아니더라도 조합 임원회의 결의 등을 거치도록 한 조합규약은 조합장의 대표권을 제한하는 규정에 해당하는 것이므로 거래상대방이 그와 같은 대표권 제한 및 그 위반사실을 알았거나 과실로 인하여 이를 알지 못한 때에는 그 거래가 무효”라고 판시(대법원 2007.4.19.선고 2004다60072 판결참조)하고 있는 바, 이 건 기부계약을 체결한 경위를 보면 교회재정에 관한 사항은 목사, 장로, 집사 등으로 구성된 공동의회의 의결을 거치도록 되어 있고 예산․결산사항은 세례교인들로 구성된 공동의회의 의결을 거치도록 되어 있는 교회규약에 관한 사항을 ○○교회 목사인 박○○은 물론이고 청구인 역시 교회의 집사로서 교회사정에 대해 잘 알고 있었거나 알 수 있었음에도 불구하고 교회가 30억원 상당의 채권을 기부 받는 계약을 체결하면서도 이러한 내부절차를 전혀 거치지 아니하고 다른 구성원들 모르게 결정하였다. (다) 이 건 기부계약과 관련하여 ○○묘원과 ○○교회의 회계처리내용을 보면 ○○묘원의 경우 기존에 대차대조표상 주주․임원단기채무 계정에 계상해 왔던 쟁점가수금을 상속개시일 이후인 2007.6.16.과 2007.6.18.에 자본금계정으로 대체하여 2007사업연도말 재무제표에 자본금으로 회계처리하였고, ○○교회의 경우 쟁점가수금을 2008년도까지 자산으로 계상하지도 아니하였는 바, ○○교회가 이 건 기부계약을 체결한 후 쟁점가수금을 행사하고 처분한 내용을 보면 이 건 기부계약의 특약사항으로 기부금은 가수금 채권의 채무자인 청구외법인들의 경영상태에 따라 지급하고 가수금 채권이자는 청구외법인들의 2008사업연도 종료일부터 매사업연도 종료일 4개월 이내 지급하기로 약정하였는데 청구외법인들은 2007사업연도부터 당기순이익이 발생하였고 2009년말 현재 미처분이익 잉여금이 적립되는 등 경영상태가 양호하였음에도 불구하고 ○○교회에서는 가수금채권의 원금은 물론 이자를 청구하거나 지급받은 적이 없었으나 채무자인 청구외법인들은 2008사업연도 및 2009사업연도 손익계산서에 미지급이자를 비용으로 계상하여 왔다. (라) 기독교단체인 교회에 있어서 교인들의 연보, 헌금, 기타 교회수입으로 이루어진 재산은 특별한 사정이 없는 한 그 교회 소속교인들의 총유에 속하므로 그 재산의 처분은 그 교회의 정관 기타 규약에 의하거나 그것이 없는 경우에는 그 교회 소속 교인들로 구성된 총회의 결의에 따라야 하며, 비법인사단인 교회의 대표자는 총유물인 교회의 재산의 처분에 관하여 교인총회의 결의를 거치지 아니하고는 이를 대표할 권한이 없고 교회의 대표자가 권한없이 행한 교회재산의 처분에 대하여는 민법 제126조 의 표현대리 규정이 준용되지 아니한다(대법원2009.2.12.선고, 2006다23312 판결 참조)고 판시하고 있으나, ○○교회는 이 건 기부계약을 체결한 후 2년 6개월 동안 청구외법인들로부터 가수금채권에 대한 원금을 물론이고 이자도 전혀 지급받지 않고 있다가 청구인이 ○○교회 소속 교단과 상관없는 “○○교회 및 ○○선교회”소속 ○○선교회를 설립하자, 설립한 다음달에 박○○목사가 교회제직회나 공동의회의 의결을 거치지 아니하고 단독으로 쟁점가수금과 미수이자 전액을 ○○교회로 기부하는 재산출연 약정(기부약정서)을 체결하였으며 같은 해 8.25. ○○묘원은 쟁점가수금에 대한 미지급이자로 계상하였던 금액 중 일부를 ○○선교회에 현금으로 지급하였다.

(3) 이에 대하여 청구인은 이 건 부과처분이 앞서 기술된 바와 같이 부당하다고 주장하면서 기부금이행에 대한 특약사항, 재산출연 약정서, 공익법인 출연재산보고서, ○○선교회 회의록, ○○선교회회원명부, ○○선교회 회칙 사본 등의 입증자료를 제출하였다.

(4) 살피건대, 청구인은 쟁점가수금을 ○○교회에 기부금으로 출연하였으나 ○○교회가 이를 2년 6개월 동안이나 교회의 자산으로 계상하지 아니한 점, 쟁점가수금을 기부하기로 약정한 2007년에 ○○묘원의 가수금 ○○○원이 자본금으로 대체되었고 ○○장의산업은 주주임원 단기채무를 ○○○원으로 회계처리한 점, 당초 수증자인 ○○교회가 기부재산에 대하여 기부금 청구행위, 보전행위, 소송행위 등 어떠한 권리행사도 못하도록 기부금 특약사항이 있는 점, 당초 기부금이 채무자(○○묘원, ○○장의산업)들의 이사회 결의에 의하여 결정 및 제공된다는 점, 상속인인 청구인이 2010.5.31. ○○선교회(회장:청구인)를 설립하자마자 대표권이 없는 ○○교회 목사 박○○이 단독으로 동 기부금을 ○○선교회에 기부한 점, ○○선교회 회칙상 회장은 담임목사가 맡아야 하나 목사 자격이 없는 청구인이 회장을 맡고 있고, 청구인의 배우자 정○○, ○○묘원(이사장: 청구인)의 회계담당자 김○○이 회계 및 주요의결기관인 실행위원회의 위원으로 되어 있는 점 등을 종합적으로 살펴볼 때, 청구인이 쟁점가수금을 ○○교회를 통하여 ○○선교회로 기부한 행위는 상속세 및 증여세법제2조 제4항 및 민법제108조 제1항의 규정에 의한 “간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세를 부당하게 감소시킨 경우”에 해당되는 것으로 보여지므로 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【별첨】관련법령

(1) 상속세 및 증여세법 법 제2조【증여세 과세대상】 ④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다. 법 제16조 【공익법인 등의 출연재산에 대한 상속세 과세가액 불산입】

① 상속재산 중 피상속인 또는 상속인이 종교․자선․학술 기타 공익을 목적으로 하는 사업을 영위하는 자(이하 “공익법인등”이라 한다)에게 출연한 재산의 가액에 대하여는 제67조의 규정에 의한 신고기한(상속받은 재산을 출연하여 공익법인등을 설립한 경우로서 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 종료된 날부터 6월을 말한다)이내에 출연한 경우에 한하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.

③ 제1항의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니한 재산 및 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자에게 귀속되는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자가 상속받은 것으로 보아 당해 상속세과세가액에 산입하여 즉시 상속세를 부과한다.

④ 제1항 내지 제3항에 규정된 공익법인 등의 범위, 상속재산의 출연방법, 발행주식총수등의 100분의 5(성실공익법인등에 해당하는 경우에는 100분의 10)를 초과하는 가액의 계산방법, 성실공익법인등의 판정방법, 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니하는 공익법인등 의 범위, 당해 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 범위, 출연자와 특수관계에 있는 자의 범위, 상속인과 특수관계에 있는 자의 범위 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제13조【공익법인 출연재산에 대한 출연방법등】 ① 법 제19조 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 재산은 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한(이하 “상속세과세표준 신고기한”이라 한다)까지 그 출연을 이행하여야 한다. 다만, 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 사유가 종료된 날부터 6월까지 그 출연을 이행하여야 한다. 1.-2. 생략

② 법 제16조제1항의 규정을 적용함에 있어서 상속인이 공익법인등에 상속재산을 출연하는 경우에는 다음 각 호의 요건을 갖춘 경우로 한다.

1. 상속인의 의사(상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사로 한다)에 따라 상속받은 재산을 제1항의 규정에 의한 기한까지 출연할 것

2. 상속인이 제1호의 규정에 의하여 출연된 공익법인등의 이사현원(5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되지 아니하여야 하며, 이사의 선임 등 공익법인등의 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한을 가지지 아니할 것

⑤ 법 제16조제2항 각호외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 경우”라 함은 주무부장관이 공익법인등의 목적사업을 효율적으로 수행하기 위하여 필요하다고 인정하는 경우를 말한다.