임대료를 접대비의 범위에 포함되는 성질의 지출이라 하기 어려운 점, 청구인들과 임대법인 간의 동업관계 여부에 대한 조사내용 및 증빙이 없는 점, 적정임대료 산출을 위하여 선정한 병원과 쟁점병원이 토지ㆍ건물 면적 등에서 차이가 나는 점 등으로 볼 때, 과다지급한 임차료로 보아 접대비 한도초과 필요경비 불산입한 과세처분은 부당함
임대료를 접대비의 범위에 포함되는 성질의 지출이라 하기 어려운 점, 청구인들과 임대법인 간의 동업관계 여부에 대한 조사내용 및 증빙이 없는 점, 적정임대료 산출을 위하여 선정한 병원과 쟁점병원이 토지ㆍ건물 면적 등에서 차이가 나는 점 등으로 볼 때, 과다지급한 임차료로 보아 접대비 한도초과 필요경비 불산입한 과세처분은 부당함
심판청구를 기각한다.
① 임대차계약서의 부가합의서에 임대법인이 임차인의 경영내용을 알 수 있는 병원경영 열람청구권이 있는 점, ② 병원 수입금액 증가에 따라 임대료가 증가하는 것은 사실상 쟁점요양병원의 이익에 대한 분배라는 점, ③ 병원장을 하다가 고용의사가 되고, 고용의사가 병원장이 되는 점, ④ 임대법인이 건물, 토지, 의료기기 등을 모두 제공하고 청구인들이 투입한 자금이 전혀 없는 점, ⑤ 일반적인 임대인과 임차인간의 임대차계약과는 달리 임대법인과 쟁점요양병원의 임대차계약서상 병원경영에 관한 내용을 계약조건으로 하는 점, ⑥ 2009년말 현재 임대료 정산내용을 보면 청구인들이 임대법인에게 지급하지 못한 임차료 미지급금이 OOO원이 계상되어 있음에도 임대차 계약이 계속 유지된 점, ⑦ 임대료 인상내용을 보면 만 5년이 되지 않은 기간임에도 조사기간 현재의 임대료는 최초 임대료의 18배까지 수시로 계약변경 및 인상된 점 등을 종합하여 보면, 건전한 사회통념과 상거래관행에 비추어 상호 대등한 관계에서 이루어진 정당한 거래가 아닌 경제적 합리성을 결한 비상식적인 거래로 보이므로 이를 정당한 임대료 가액 및 적정한 시가로 볼 수 없고, 쟁점요양병원의 임대차거래와 유사한 상황의 임대료를 산정하기 위하여 요양병원 중 ① 개인 임대업자, 폐업자를 제외한 12개 병원을 1차 선정한 뒤, ② 1차 선정한 병원 중 임대인 변경 및 임차인이 시설 투자한 8개 병원을 제외하고 ③ 쟁점요양병원과 같이 법인인 임대인이 시설자금을 투입한 4개 병원을 추출하여, 법인세법 시행령제89조 제1항에 의하여 추출한 4개 병원과 쟁점요양병원의 기준시가(건물,토지) 대비 임대료를 비교한 것이므로 이 건 과세처분은 정당하다.
(1) 청구인들이 2011.5.19. 제기한 심판청구에 대한 우리 원의 결정문(조심 2011부1957, 1958 병합, 2011.12.13.)에 의하면, 우리 원은 아래와 같은 사실관계에 기초하여 청구인들과 임대법인과의 관계 및 청구인들이 임대법인에게 지급한 임대료가 적정한지 여부를 재조 사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하라는 결정을 하였음을 알 수 있다. (가) 쟁점요양병원은 OOO외 4필지에 위차하고 있고, 2006.3.31.부터 2009.3.31.까지 청구인 홍OOO가 영위하고 2009.4.1. 이후 청구인 이OOO이 사업을 영위하면서 임대법인과 임대차계약을 체결하여 의료업을 영위하였다. (나) 임대법인은 2005년 1월 아파트형 공장시설을 낙찰받아 2006년 9월 의료기관개설허가를 득한 쟁점요양병원과 임대차계약을 체결하면서 단순히 의료시설용 토지․건물 부속시설뿐만 아니라 건물 전체의 유지․보수․수선을 책임지는 동시에 의료장비․집기․비품일체를 쟁점요양병원에게 직접 임대(간병사 파견사업도 겸업)하였으며, 쟁점요양병원은 노인전문요양병원(병상수 300여개)으로 내과․신경과 등에서 9명의 의사가 진료중이며 직원은 150여명이고, 시 설이 깨끗하고 진료비가 낮아 업황은 비교적 양호하나 24시간 교대근무에 따른 과다한 인건비 지출과 보험위주의 진료, 기초생활수급자의 과다 등으로 수익성은 다소 떨어지는 것으로 조사한 것으로 나타난다. (다) 처분청은 쟁점요양병원이 임대법인에게 시가보다 현저히 높은 금액으로 임차료를 지급하였으므로 특수관계자 없는 자간의 고가임차료 지급에 대하여 부당행위계산부인 규정을 준용하여 쟁점요양병원의 임차료에 대한 시가로 법인세법 시행령제89조 제4항 제1호 규정에 의하여 감정평가를 의뢰하여 산정된 임차료를 적용하여 쟁점임차료와의 차이를 청구인들이 특수관계가 없는 임대법인에게 지출한 접대비로 보고 이에 따른 접대비 한도초과액을 청구인들의 소득금액에 산입하여 과세한 것으로 나타난다. (라) 청구인들은 임대차계약이 특수관계가 없는 사인간에 사정을 반영하여 자유의사로 약정한 계약으로, 임대법인은 병원운영에 관련한 일체의 모든 시설(토지, 건물, 옥외시설, 의료장비, 차량운반구, 의료시설, 비품 등)을 제공하고, 병원 이외의 용도로 임대할 수 없으며, 병원운영을 위해 다른 사업을 영위할 목적으로 부동산을 담보로 활용할 수 없다고 규정하고 있어 청구인들은 최소한의 투자비용으로 병원만 운영하면 되는 조건이며, 쟁점임차료 산정내용을 살펴보면, 병상가동률이 정상화되어 적정 운영이익이 창출되기 전까지는 청구인들과 협의하에 월임차료를 최소화하고, 정상화 이후에는 계약 초기 3개월의 재원 환자수를 우선적으로 고려하여 연도별로 결정하기로 합의되어 있고, 또한 정상화 이후에는 청구인들이 누려야 할 정상적인 이윤과 초기 임차료 최소화에 따른 임대법인의 손실 및 투자비용의 회수를 보장하기 위한 임차료 재조정시기 등을 반영하여 결정한 것이고, 요양병원의 특성상 의료수가는 정부의 의료정책에 의해 정해지고, 재원환자수는 병원의 수익과 손실을 결정하는 가장 중요한 요소이므로 이를 기준으로 임차료를 결정하는 것은 합리적인 방식이며 당연한 것이고, 또 일반적인 임대차계약에 있어서도 임차인의 영업상황은 임차료를 결정함에 있어 가장 중요한 요소인 바, 영업상황이 좋아 이익이 많이 생기면 임차료를 인상하고, 그렇지 않은 경우에는 임차료를 인하해 주는 것이 상거래관행으로서, 이러한 관점에서 이 사건 쟁점임차료 역시 건전한 사회통념에 부합한 정상적인 상거래 관행에 따른 것으로 보아야 하고 경제적인 합리성이 결여된 것이라고는 볼 수 없는 것이라고 주장하면서 증거자료로 임대차계약서, 의료시설 임대차계약과 관련한 부가합의, 청구인들이 임대법인에게 발송한 내용증명 및 임대법인이 회신한 내용증명, 관련 법원판결문 등을 제출하였다. (마) 임대법인과 체결한 임대차계약내용은 다음과 같다. 임대차기간 월 임차료(원) 임차인 임대차계약일 2007년 1월 - 2007년 12월 10,000,000 홍OO 2006.8.1. 2008년 1월 - 2008년 12월 60,000,000 〃 2008.1.1. 2009년 1월 - 2009년 3월 100,000,000 〃 2009.1.1. 2009년 4월 - 2009년 12월 100,000,000 이OO 2009.4.1. (바) 임대법인과 임대차계약(갑: 임대법인, 을: 청구인들)을 체결하면서 2006.8.5. 작성된 임대차계약과 관련한 부가합의서 주요내용은 다음과 같다. ㅇ 제1조: 임대차계약물건을 기존의 의료시설 이외의 용도로 용도변경을 금지한다. ㅇ 제2조: 갑은 기존 채무 OOO원을 초과하는 근저당 담보권 등의 제한물권을 추가로 설정하여서는 안된다(다만, 병원시설 의 확중 등을 위하여는 제외). ㅇ 제3조: 임대료는 기존 대출금 이자지급에 우선하여 사용한다. ㅇ 제5조: 임대법인이 의료시설 일부 또는 전부를 매각 또는 의료시설 이외의 용도로 임대시 청구인들의 동의를 필요로 한다. ㅇ 제6조: 청구인들은 병원운영을 중단하게 하거나, 임대차계약을 해지하거나, 일방적으로 병원운영의 포기 또는 병원개설허가를 취하하여서는 아니된다. ㅇ 제9조: 300병상이상 운영병상수가 3개월간 계속 유지될 경우 갑이 매월 상환해야 할 대출원리금을 충족하는 범위이상으로 정하며, 2010년 이후 매월의 임대료는 어떠한 경우라도 최소한 OOO원 이상되어야 한다. ㅇ 제11조: 기간별 임대료의 산정은 다음과 같다. ․ 2006년 8월～2007년 12월까지 매월 OOO원 ․ 2008년 1월～2008년 12월까지 매월 OOO원 ․ 2009년 1월～2009년 12월까지 매월 OOO원 ․ 2010년 1월～2010년 12월까지 매월 OOO원(다만, 재원환자가 300명을 넘지 아니할 경우 1명당 OOO원을 감액한다) ㅇ 제12조: 임대료 상한액은 매월 OOO원이다. (사) 청구인들은 쟁점요양병원의 병실은 57실, 병상 310개의 규모로 볼 때 2007년도에는 병실대비 환자수가 57.7%이나, 2008년에는 90%, 2009년에는 97.0%에 달하며, 총가용병상수가 재원환자수 150명에 이르면 손익분기점에 도달하고, 그 이상에서는 이익이 발생하고 재원환자수가 250명을 상회하면 이익의 정도가 배가 된다고 주장하면서 쟁점요양병원의 재원환자수를 증거자료로 제출하였다. 〈표〉쟁점요양병원의 재원 환자수 (단위: 명) 월별 2006년 2007년 2008년 2009년 1월 95 265 277 2월 103 284 290 3월 122 282 297 4월 136 279 299 5월 156 280 297 6월 174 285 301 7월 190 286 308 8월 16 219 288 312 9월 40 211 278 302 10월 60 232 277 311 11월 79 239 269 306 12월 76 236 280 310 연간 재원환자누계 271 2,113 3,353 3,610 월평균 재원환자수 54 176 279 301 (아) 청구인들의 사업소득 신고현황 및 조사대상기간 동안 임대법인의 법인세 신고현황은 다음과 같다. 〈임대법인의 법인세 신고현황〉 (단위: 원) 구분 2007년 2008년 2009년 수입금액 143,335,295 1,342,484,931 1,806,038,147 각 사업연도 소득금액 789,062,585 155,807,279 399,802,638 과세표준 234,673,923 155,807,279 399,802,638 산출세액 46,668,480 17,138,800 65,956,580 총부담세액 149,664,530 17,140,000 65,956,580 쟁점임차료 120,000,000 720,000,000 1,200,000,000 (자) 쟁점요양병원 임차료 미지급금이 2009.12.31. 현재 OOO원이라는 처분청 의견에 대하여, 청구인들은 1개월 동안 발생한 의료비를 국민건강보험공단 심사평가원에 청구를 하게 되면 심사를 거처 청구인들 병원으로 의료비를 지급하게 되는데, 이 돈의 입금시기는 해당월의 말일로부터 약 2개월이 지난 후에 입금되기 시작하고, 환자 개개인들이 부담하는 본인부담금을 지급하기에도 어려운 환자가 많아 체납되는 경우가 허다하여 미수금이 많이 발생하게 되며, 위와 같은 의료미수금으로 인해 청구인들은 부득이 임대법인의 양해를 얻어 임차료 OOO원의 지급을 유보하였고, 한편 2009.4.1.부터 2009.12.31.까지 9개월 동안 임차료로 지급한 금액은 OOO원으로서 최소한의 운영자금을 제외하고는 미지급 임차료를 성실히 상환하여 왔기 때문에 임대법인도 양해를 하여 임대차계약은 존속될 수 있었던 것이며, 임차료 미수금은 2006년말 OOO원, 2007년말 OOO원, 2008년말 OOO원으로 매년 발생하였다고 주장하면서 증거자료로 미지급 거래처별원장 등을 제출한 것으로 나타난다. (차) 처분청은 의료장비 등의 임대료(임대료비율이 1.5%수준)가 적정임대료 산출에 미치는 영향은 극히 미미하다는 의견이나, 청구인들은 2008.12.31. 현재 토지 및 건물을 제외한 자산의 취득가액 및 장부가액은 다음과 같으며, 단순히 토지 및 건물 자체에 대한 감정평가액만을 기초로 하는 것은 오류라고 주장한 것으로 나타난다. 〈표〉토지 및 건물을 제외한 자산의 취득가액 및 장부가액 (단위: 원) 계정과목 취득가액 장부가액(미상각잔액) 구축물 97,000,000 85,150,000 차량운반구 24,818,174 12,600,896 비품 59,830,016 30,722,389 의료기구 377,728,362 170,399,413 시설장치 27,119,800 20,505,209 합계 586,496,352 319,377,907 (카) 처분청은 의료업에서 발생하는 많은 수익이 임대법인의 이익으로 분여되는 효과를 발생시키며, 이는 개인소득세와 법인세의 세율 차이로 인한 조세를 부당하게 탈루하는 결과를 초래한다는 의견이나, 청구인들은 이 건의 과세가 결정되자 2011.2.22. 임대법인에게 내용증명을 보내 청구인들에 대한 추징세액을 부담하라고 요구하면서, 합당한 조치를 취하지 아니할 경우 임대계약해지 및 소송을 제기할 것임을 통고하였고, 이에 대하여 임대법인은 “계약자유의 원칙과 사적자치의 원칙은 지켜져야 하며 조사청의 의견과 같이 쟁점요양병원의 연간 적정임대료가 OOO원 정도가 적당하다면 이는 OOO원이 넘는 건물에 OOO원의 근저당채무 이자정도의 임대료로 억지에 불과하며, 소송을 통하여 청구인 들의 주장을 관철코자 한다면 이를 거부할 이유가 없고 소송결과에 따를 것”이라는 의견을 2011.2.25. 청구인들에게 통보한 사실이 있는 것으로 나타난다.
(2) 처분청은 위 재조사결정에 따라 2011.12.28.～2012.1.16. 기간 동안 재조사를 실시하였는데, 재조사종결보고서에 의하면, 다음과 같은 내용이 확인된다. (가) 당초 조사시에는 OOO 지역 20개 요양병원 중 자가사업장, 비영리법인을 제외한 7개 병원을 산정하여 적정임대료를 산정하였으나, 재조사시에는 쟁점요양병원의 임대차거래와 유사한 상황의 임대료를 산정하기 위하여 조사청 내 요양병원 중 ① 개인 임대업자, 폐업자를 제외한 12개 병원을 1차 선정하고, ② 1차 선정한 병원 중 임대인 변경 및 임차인이 시설 투자한 8개 병원을 제외하였으며, ③ 쟁점요양병원과 같이 법인인 임대인이 시설자금을 투입한 4개 병원을 추출한 것으로 나타난다. (나) 법인세법 시행령제89조 제1항에 의하여 4개 병원의 평균임대료(기준시가로 환산)를 기준으로 쟁점요양병원의 적정임대료(시가)를 월평균 OOO원(공급가액)으로 재산정하였고, 청구인 홍OOO의 경우 쟁점임차료와 유사병원의 임차료와의 차이 OOO원(쟁점임차료 OOO원 - 유사병원의 임차료 OOO원), 청구인 이OOO의 경우 쟁점임차료와 유사병원의 임차료와의 차이 OOO원(쟁점임차료 OOO원 - 유사병원의 임차료 OOO원)을 특수관계 없는구인들이 임대법인과 동업관계를 유지하고 있는지에 대한 조사내용은 발견되지 아니한다.
(3) 청구인들은 쟁점요양병원이 처분청의 재조사시 적정임대료를 산정하기 위해 검토대상으로 삼은 4개의 요양병원과 비교하여 볼 때, 쟁점요양병원은 지리적 접근성이 우수하고 OOO강 및 OOO호 공원 옆에 위치하여 경관이 우수한 등 최적의 치료 환경을 갖추었을 뿐만 아니라 OOO 최고의 대형 요양병원으로서 재활치료실, 양․한방협진의 진료시스템, 최적의 의료장비, 쾌적한 냉․난방시설등을 갖추고 있다고 주장하면서 유사병원 비교 검토자료 및 건강보험심사평가원에 신고한 요양기관현황통보서를 제시하고 있다.
(4) 처분청이 제시한 쟁점요양병원 적정임차료 산출근거, 청구인들이 제시한 요양기관현황통보서 등을 바탕으로 한 쟁점요양병원과 4개의 요양병원에 대한 건물․대지 면적 및 병상수 등을 비교하면 다음과 같이 나타난다. 병원 면적 허가병상수 병상수대비 토지면적 건물 토지 쟁점요양병원 8,356 8,975 344 26.09 굿○○요양병원 4,335 773 192 4.02
○○재활요양병원 4,094 446 149 2.99
○○요양병원 3,555 413 175 2.36
○○효요양병원 2,898 636 202 14.34 (단위: ㎡, 개)
(5) 위의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점임차료에서 적정 임대법인에게 지급한 초과임차료로써 이를 접대비로 본 것으로 나타나며, 청임차료(시 가)를 초과한 금액만을 접대비로 보았으나 이를 소득세법상 접대비의 범위에 포함되는 성질의 지출이라 하기 어려운 점, 청구인들이 임대법인과 동업관계를 유지 하고 있는지에 대한 조사내용 및 증빙이 없는 것으로 보이는 점, 쟁점요양병원은 접근성이 우수하고 경관이 뛰어나며 재활치료실 등의 의료장비를 갖추고 있으며 병원시설 전체에 대해 임대차계약을 맺고 있어 쟁점요양병원과 유사한 비교대상병원을 찾기 어려워 쟁점임대료가 과다한 것이 아니라는 청구인들의 주장이 신빙성이 있는 것으로 보이는 점, 처분청이 제시한 적정임차료 산출근거에 의한 쟁점요양병원의 토지․건물 면적과 비교대상 4개 병원의 토지․건물 면적 및 건강보험심사평가원에 신고한 병상수의 차이가 확연한 것으로 보여져 인근 유사병원의 임대료를 통하여 청구인들과 임대법인 간 임대료의 적정성을 단순 비교하는 것은 적합하지 아니한 점 등에 비추어 보면, 처분청에서 청구인들이 임대법인에게 지급한 임차료가 과다한 것으로써 접대비로 보아 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 부당한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.