물납에 따른 양도소득세 납세의무자는 명의신탁자로 봄이 타당함

1. OOO원의 부과처분은 신고 및 납부불성실가산세를 배제하여 그 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

가.청구인은 2000.9.2. 외 3차례(2차례의 유상증자와 1차례의 무상증자)에 걸쳐 주식회사 OOO 한다)의 비상장주식 156,275주(이하 “전체주식”이라 한다)를 OOO에게 명의신탁하였고, 처분청은 2004.3.1. OOO에게 동 주식의 명의수탁에 따른 증여세 OOO을 결정․고지하였다.

• 나. 이에 대해 OOO는 2004.6.10. 전체주식으로 물납하고, 부족액 OOO에 대해서는 청구인이 2004.5.31., 2004.6.11. 현금으로 납부하였으며, OOO는 2005.5.31. 전체주식의 물납에 따른 양도소득세를 신고하면서 증여세 과세가액을 취득가액에 가산, 양도소득금액을OOO으로 하여 2004년 귀속 양도소득세를 확정신고하였다.
• 다. 이후 처분청은 대법원 판결(대법원 2009.3.12. 선고 2007두8652 판결)에 따라 위 증여세 중 일부(전체주식 중 무상증자로 수령한 주식은 명의신탁 증여의제주식에서 제외함)를 감액결정하여 2009.5.14. OOO에게 OOO주식OOO 포함)을 청구인의OOO은행계좌로 지급하였다.
• 라. OO지방국세청장은 처분청에 대한 감사 결과, 위의 물납주식(전체주식 중 환급된 OOO주로서, 이하 “쟁점주식”이라 한다)은 실질소유자인 청구인이 유상양도한 것이므로 청구인에게 동 주식의 양도에 따른 양도소득세를 부과하도록 통지하였고, 이에 처분청은 2011.10.7. 청구인에게 2004년 귀속 양도소득세 OOO을 결정․고지하였다.
• 마. 청구인은 이에 불복하여 2011.12.27. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 쟁점주식을 실질적으로 관리처분하는 자는 명의수탁자인 OOO이고, 해당 주식을 물납함으로써 얻은 양도소득이 명의신탁자인 청구인에게 귀속되지 않고 명의수탁자인 OOO에게 귀속되었으므로, 양도소득세의 납세의무자는 명의수탁자인 OOO이다. (가) 일반적으로 명의신탁재산을 처분하는 경우 명의신탁자가 양도소득세 납세의무자가 되는 것이나, 명의신탁 증여의제에 의한 증여세를 명의신탁주식으로 물납하는 경우 증여세에 해당하는 부분인 물납 주식을 실질적으로 관리․처분하는 자 및 양도소득을 사실상 얻는 자는 명의신탁자가 아니라 명의수탁자이다. 증여자는 일반적으로상속세 및 증여세법제4조(증여세 납부의무) 제4항에 따라 특정한 사유 등에 의하여 조세채권의 확보가 곤란한 경우에 한하여 연대납세의무를 부담하나, 이 건 명의신탁 증여의제의 경우에는 위 규정에도 불구하고 같은 법 제4조 제5항에 의하여 증여자(명의신탁자)가 무조건 연대납세의무를 지도록 되어 있다. 명의신탁자가 증여세를 부담할 수밖에 없는 상황에서 명의신탁 증여세를 해당 명의신탁주식으로 물납하기 위하여 명의신탁자인 청구인은 해당 물납주식을 명의수탁자인 OOO가 실질적으로 관리처분할 수 있도록 명시적․묵시적으로 해당 주권이 명의수탁자에게 발행(2004.3.13.)되도록 승낙하고, 그 주권을 양도(물납)할 수 있도록 위임(증여)한 것이다. 또한, 증여세의 납세의무자인 OOO(명의수탁자)가 해당 주식을 물납함으로써 얻는 양도소득이 청구인에게 귀속되지 아니하고 곧바로 OOO 명의의 증여세와 상계되어 사용소비된 것으로 볼 때 명의신탁주식을 물납함으로써 발생하는 양도소득을 실질적으로 얻는 자는 명의수탁자인 OOO이다. (다) 설령, 명의신탁자가 증여세 물납을 위한 명의신탁주식을 관리․처분할 수 있도록 승낙 또는 위임하지 않더라도 명의신탁 증여의제에 의한 증여세에 대한 담세력이 전혀 없는 명의수탁자는 임의로 해당 주식을 물납하였을 것이다. 이와 관련하여 대법원 판례(대법원 1999.11.26. 선고 1998두7084 판결, 대법원 1991.3.27. 선고 88누10329 판결, 대법원 1996.2.9. 선고 95누9068 판결 등)에 의하면, 명의신탁재산에 대한 실질적인 소유권은 명의신탁자에게 있으므로, 그 재산의 양도에 따른 소득은 명의신탁자에게 귀속되었다고 보는 것이 일반적이나, 명의수탁자가 그 재산을 임의로 처분하고 그 양도소득이 명의신탁자에게 환원되지 않고, 명의수탁자가 그 양도소득을 사실상 지배․관리․처분하였음을 입증하는 경우에는 귀속에 관한 실질과세원칙상 명의수탁자가 그 양도소득세의 납세의무자라고 판시하였다. 따라서, 명의수탁자인 OOO에게 고지된 증여세를 납부하기 위하여 명의신탁중인 차명주식으로 물납에 충당하였다면 그 양도소득의 귀속자는 명의수탁자인 OOO이고, 청구인이 그 양도소득을 지배․관리․처분하였다는 것을 전제로 한 이 건 부과처분은 위법하다. (2) 명의신탁주식을 물납하는 경우 과세관청은 해당 주식에 대하여 명의신탁된 사실을 양도소득세 신고 당시 알고 있었고, 양도소득세 신고자가 누구인지와 상관없이 해당 양도소득세가 신고되었는바, 이 건 양도소득세의 부과제척기간은 5년이 적용되어야 한다. (가) 물납주식의 양도소득을 사실상 지배․관리․처분한 자가 명의수탁자인 OOO임에도 불구하고, 처분청의 의견대로 물납주식의 양도소득세 납세의무자를 청구인이라고 가정한다 하더라도 처분청으로서는 명의수탁자인 OOO가 2005.5.31. 물납주식에 대한 양도소득세 과세표준 확정신고를 한 이상 명의신탁자인 청구인이 명의수탁자 명의로 양도소득세 과세표준 확정신고를 한 것을 알 수 있는 위치에 있었으므로(만일 명의신탁 사실을 처분청이 모르고 있었다면 증여세 고지 자체가 없었을 것이므로, 처분청은 2004.3.1. 명의수탁자인 OOO에게 증여세를 고지할 당시와 물납을 허가할 당시에 명의신탁자가 청구인이라는 사실을 알고 있었다고 보아야 함), 실질과세원칙상 명의수탁자의 양도소득세 과세표준 확정신고의 이행을 명의신탁자의 과세표준 확정신고의 이행으로 보아야 할 것이다. 또한, OOO는 2004년 귀속 법인세 신고시 제출한 주식변동명세서에 OOO가 물납한 것으로 표기하였고, 동 주식변동명세서에 의해서라도 처분청으로 하여금 청구인의 주식이 유상양도되었다는 사실을 확인할 수 있게 하였다. 결국 처분청으로서는 명의수탁자인 OOO 명의로 신고된 양도소득세 신고내용을 즉시 검토하여(명의신탁자 무신고, 취득가액 적정 등), 과세권을 행사할 수 있었음에도 과세권행사를 해태한 것으로 보아야 하므로 비록 양도소득세를 수탁자 명의로 신고하였더라도 신탁자 명의로 신고한 것으로 간주할 수 있을 것이고, 그 부과제척기간은 명의수탁자의 신고일로부터 5년이라고 보아야 할 것이다. (나) 처분청이 인용하고 있는 대법원 판례(대법원 2009.2.26. 선고 2008두21430 판결)에 의하면, “신고․납부가 수탁자 명의로 된 이상 신고행위를 실제로 한 사람이 명의신탁자라 하더라도 당해 신고․납부가 명의신탁자의 것으로 볼 수 없다며 수탁자 명의로 신고한 양도차익을 무신고로 보아 과세한 처분은 적법하다”라고 판시하고 있으나, 처분청이 인용하고 있는 동 판례의 경우 양도소득을 사실상 지배․관리․처분한 자는 명의신탁자였고, 과세관청으로서도 명의수탁자의 신고․납부시점에서 명의신탁 사실을 몰랐을 뿐만 아니라, 명의신탁사실을 알 수 있는 위치에 있지도 않았기 때문에 이 사건 과세처분에 원용할 수 있는 사안이 될 수 없다. (다) 처분청은 2004.3.31. OOO에게 명의신탁주식을 물납해도 된다고 허가할 당시에 물납이 유상양도의 일종이고, 따라서 양도소득세 과세대상이라는 것을 이미 알고 있었다. 처분청이 명의수탁자인 OOO에게 명의신탁주식의 물납을 허가해 주고도 이제 와서 명의수탁자 명의로 양도소득세 과세표준 확정신고를 이행한 것이 처분청으로 하여금 청구인의 주식이 유상양도되었다는 사실을 확인할 수 없게 하는 등 부정한 방법에 의하여 조세를 탈루한 것에 해당한다고 주장하는 것은 신의성실의 원칙에 어긋난다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 쟁점주식의 물납에 따른 양도소득세의 납세의무자가 명의수탁자인 OOO라고 주장하고 있으나, 대법원 판례(대법원 1999.11.26. 선고 1998두7084 판결 등)에서 명의신탁재산의 실질적 소유권은 신탁자에게 있고, 신탁자가 자신의 의사에 의하여 신탁재산을 양도하는 경우에는 그가 양도소득을 사실상 지배․관리․처분할 수 있는 지위에 있어 양도소득세 납세의무자가 된다고 보고 있으며, 청구인은 OOO주식 49%(2003.12.31. 현재 파크랜드의 총 발행주식 OOO주임)를 보유하고 있는 지배주주이고, OOO는 OOO의 등기임원으로 비록 전체주식이 OOO 명의로 물납신청․납부가 되었으나 실질소유자인 청구인의 동의없이 임의로 처분할 수 없으며, 특히 물납으로 충당이 부족했던 847백만원도 청구인이 2004.5.31. 및 2004.6.11. 현금으로 납부한 점 등으로 볼 때 쟁점주식 양도의 주체는 청구인이라 할 것이므로 단지 명의수탁자에 불과한 OOO가 납세의무자라는 주장을 받아들일 수 없다. (2) 청구인은 쟁점주식의 양도에 대해서 국세부과의 제척기간 5년이 경과하였다고 주장하고 있으나, 대법원(대법원 2009.2.26. 선고 2008두21430 판결)은 신고납부가 수탁자 명의로 된 이상 신고행위를 실제로 한 사람이 명의신탁자라 하더라도 당해 신고납부가 명의신탁자의 것으로 볼 수 없다며 수탁자 명의로 신고한 양도차익을 무신고로 보아 과세한 처분이 적법하다고 판결한 바 있어 명의수탁자인 OOO 명의로 양도소득세 신고한 이 건이 부과제척기간 5년이라는 청구인의 주장은 이유없다. 설령 이를 신고된 것으로 보더라도 명의신탁된 주식을 청구인 본인에게 환원하지 않고 그대로 명의수탁자 명의로 양도하였는바, 이는 과세관청으로 하여금 청구인의 주식이 유상양도되었다는 사실을 확인할 수 없게 하는 등(양도 당시 청구인 주소지는OOO 반면, OOO의 주소지는 OOO부정한 방법에 의하여 조세를 탈루한 것에 해당하여 부과제척기간은 10년이므로 청구주장은 타당하지 않다.

① 쟁점주식의 명의신탁에 대해 과세된 증여세를 쟁점주식으로 물납함에 따른 양도소득세 납세의무자는 명의신탁자인 청구인이 아닌 명의수탁자인 OOO라는 청구주장의 당부

② 설령 쟁점주식의 물납에 대한 양도소득세 납세의무자가 명의신탁자인 청구인이라 하더라도 처분청은 쟁점주식의 명의신탁사실을 인지하고 있었고, 해당 양도소득세가 신고되었으므로 국세부과의 제척기간은 5년이 적용되어야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 사실관계 및 판단 (1) OOO가 청구인으로부터 명의수탁한 전체주식의 취득 내역 및 이에 대해 과세된 내역은 다음 <표>와 같다. (2) OOO는 위의 증여세 과세처분에 대해 전체주식이 명의신탁주식이 아니며, 설령 명의신탁이라 하더라도 이에 대한 평가시 보충적 평가방법을 적용한 처분은 부당하다는 취지로 2004.4.7. 심판청구를 제기하였으나 ‘기각’된 바 있으며(국심 2004부1570, 2004.12.20.), 이에 대해 행정소송을 제기하였는바, 대법원(대법원 2009.3.12. 선고 2007두8652 판결)은 전체주식 중 OOO가 2000.10.25. 및 2000.12.4. 무상증자를 통해 취득한 주식은 청구인으로부터 명의신탁받은 주식으로 볼 수 없다고 판결하였다. (3) OOO는 전체주식의 명의신탁과 관련하여 행정소송을 제기하는 과정에서 위의 증여세OOO하였고, 부족세액은 청구인이 현금으로 납부하였으며, 위 대법원의 판결(대법원 2009.3.12. 선고 2007두8652 판결)로 처분청은 위 증여세 중 일부를 감액결정하여 2009.5.14. OOO에게 OOO주식 OOO 각각 환급하였다. (4) 청구인이 제출한 자료에 대하여 본다. (가) OOO가 2004사업연도 법인세 신고시 OOO세무서장에게 제출한 주식등변동상황명세서(2005.3.31.), 주식․출자지분 양도명세서 및 OOO의 증권거래세 과세표준신고서(2004.7.10.)에 따르면, 2004.1.1.에는 청구인, OOO가 각각 OOO발행주식OOO)를 보유하고 있었고, 2004.12.31.에는 청구인, OOO가 각각OOO), 0주(OOO는 2004.6.10. 보유주식 모두를 구 OOO에게 양도함)를 보유하고 있었던 것으로 나타나며, OOO는 위의 보유주식 양도에 대해 2004.7.10. 처분청에 증권거래세 OOO원을 신고한 것으로 나타난다. (나) 전체주식 물납과 관련하여 OOO가 처분청에 제출한 양도소득세 신고서(2005.5.31.), 주식양도소득금액 계산명세서 및 주식거래내역서에서 OOO는 전체주식의 양도가액을 물납시 평가된 가액인 OOO을 처분청에 신고한 것으로 나타난다. (다) 그밖에 청구인은 처분청이 OOO에게 송부한 ‘물납허가기한 연장통지 및 물납재산 변경(보정) 요구’ 공문, 처분청의 물납허가서(2004.6.5.) 및 국세물납수납증서(2004.6.10.), OOO 보유 OOO주권(1,000주) 사본, 대법원 판례(대법원 1999.11.26. 선고 1998두7084 판결, 대법원 1991.3.27. 선고 88누10329 판결, 대법원 1996.2.9. 선고 95누9068 판결) 등을 제출하였다. (5) OOO에 대한 국세물납주식 반환통지(2009.6.3.)에서 처분청은 OOO로부터 OOO주식을 물납받았으나 대법원 판결에 따라 명의신탁주식의 무상증자로 추가 취득한 부분에 대하여 증여세 부과가 위법하다는 원심의 판결이 인용되어 당초 물납재산 일부의 반환을 요청하였는바, OOO주식 OOO를 반환한다고 기재되어 있다. (6) 처분청은 OOO이 처분청에 대한 감사 결과 통보한 시정사항, 청구인에 대한 환급금 조회 내역(국세통합전산망), 전체주식과 관련한 OOO에 대한 OOO 및 대법원 판결문(대법원 2009.3.12. 선고 2007두8652 판결) 등을 제출하였다. (7) 쟁점①에 대하여 본다. 청구인은 쟁점주식의 명의신탁에 대해 과세된 증여세를 쟁점주식으로 물납함에 따른 양도소득세 납세의무자는 명의수탁자인 OOO라고 주장하고 있으나, 주식 등의 귀속 명의자는 이를 지배․관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 관련 세법규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배․관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 보아야 하는바(대법원 2012.2.9. 선고 2008두13293 판결 참조), 쟁점주식의 명의신탁자(청구인)를 동 주식의 양도에 따른 양도소득세의 납세의무자로 보는 것이 타당하다 할 것이므로, 청구인을 쟁점주식의 물납에 따른 양도소득세의 납세의무자로 보아 이 건 양도소득세를 부과한 처분청의 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (8) 쟁점②에 대하여 본다. 청구인은 설령 쟁점주식의 물납에 대한 양도소득세 납세의무자가 명의신탁자라 하더라도 처분청이 쟁점주식의 명의신탁사실을 인지하고 있었고, 해당 양도소득세가 이미 신고되었으므로 이에 대해서는 국세부과의 제척기간을 5년으로 적용하여야 한다고 주장하고 있으나,국세기본법제26조의2 제1항 및 같은 법 시행령 제12조의3 제1항 제1호에서 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈한 경우에는 국세부과의 제척기간을 그 국세를 부과할 수 있는 날(과세표준신고기한의 다음날)부터 10년간, 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 않은 경우에는 7년간, 그 밖의 경우에는 5년간으로 규정하고 있는바, 비록 명의수탁자(OOO)가 쟁점주식의 양도에 따른 양도소득세를 신고하였으나, 명의신탁자(청구인)가 양도소득세를 무신고하였고, 명의수탁자의 신고를 명의신탁자가 신고한 것으로 볼 수 없으므로 7년의 국세부과의 제척기간이 적용되어야 하므로(조심 2011중4973, 2012.5.31. 참조), 이 건 양도소득세의 부과제척기간이 경과되었다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (9) 다만, 처분청은 청구인이 OOO에게 전체주식을 명의신탁한 사실을 인지하여 이에 대해상속세 및 증여세법에 따른 명의신탁재산의 증여의제를 적용, 2004년 3월 명의수탁자인 OOO에게 증여세를 과세하였고, OOO가 동 증여세를 전체주식으로 물납할 것을 신청하자 2004년 6월 OOO에게 물납을 허가하였으며, 이 경우 확립된 대법원 판례(대법원 1993.9.24. 선고 93누517 판결, 대법원 1997.10.10. 선고 96누6387 판결 등 참조) 등에 따라 물납한 전체주식에 대한 양도소득세 납세의무자가 명의수탁자인 OOO가 아니라 명의신탁자인 청구인인 사실을 충분히 인지할 수 있었을 것으로 보임에도 불구하고 명의신탁자인 청구인이 전체주식의 물납에 대한 양도소득세를 신고하지 않고, 명의수탁자인 OOO가 이에 대해 2005년 5월 처분청에 양도소득세를 신고한 것에 대해 아무런 조치를 취하지 않고 있다가 쟁점주식의 양도소득세를 부과할 수 있는 2005년 6월부터 6년 이상이 경과한 2011년 11월에서야 OOO국세청장의 감사지적에 따라 이 건 양도소득세를 청구인에게 부과한 점, 전체주식의 명의수탁자인 OOO가 명의신탁재산의 증여의제에 따라 부과된 증여세를 전체주식으로 물납하는 것에 대해서는 전체주식의 명의신탁자(실질소유자)인 청구인의 위임 또는 승낙이 있어야 하고, 처분청은 이러한 사실 여부를 확인하여야 하나, 처분청은 이에 대한 확인 없이 OOO가 증여세를 전체주식으로 물납하는 것을 허가하였는바, 그 절차상 하자도 있었던 것으로 보이는 점 등을 종합적으로 고려할 때, 청구인에게 신고 및 납부불성실가산세까지 부과하는 것은 부당한 측면이 있다 하겠다. 따라서, 처분청이 2011.10.7. 청구인에게 한 2004년 귀속 양도소득세 1,664,619,520원의 부과처분은 신고 및 납부불성실가산세를 배제하여 그 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.